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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01403號 上　訴　人　台灣固網股份有限公司 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳建宏 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年1月11日 臺北高等行政法院94年度訴字第867號判決，提起上訴。本院判 決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、本件上訴人於民國（下同）91年12月間銷售金額計新臺幣（ 下同）8,999萬3,792元（不含稅），已依法開立統一發票， 惟漏未於次期開始15日內合併申報並繳納應納之營業稅額， 案經被上訴人所屬大安分局查獲，核定上訴人逃漏營業稅計 449萬9,689元，除補徵所漏稅額（上訴人已於92年5月16日 繳納）外，並按所漏稅額處以2倍罰鍰計899萬9,300元（計 至百元止）。上訴人就罰鍰部分，申經復查遭駁回，復提起 訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人 另為處分。被上訴人以93年10月1日財北國稅法字第0930233 878號重核復查決定：變更原罰鍰處分金額為449萬9,689元 。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂 提起本件上訴。 二、上訴人在原審起訴意旨略以：依司法院釋字第337號解釋意 旨，營業稅法第51條各款之行政罰，性質上均屬漏稅罰，必 須以實際發生漏稅之事實，減少國家「現實」收受之稅收為 其要件。倘營業人僅有漏報營業稅之行為，卻未實際發生漏 稅之結果，國家「現實」收受之稅收並未減少，即不受營業 稅法第51條之處罰。故計算加值型及非加值型營業稅法（下 稱營業稅法）第51條漏稅額時，只要於違章行為發生日起至 查獲日止，營業人可扣抵稅額之權利「已經發生」，無論是 否已於該期間內申報，均能於計算漏稅額時予以扣減。另營 業稅法第51條漏稅額之計算，既係以「漏報稅額」減除「留 抵稅額」，顯見二者乃相對應之權利與義務。依「權利與義 務相當」之原則，稽徵機關可對營業人於違章行為遭查獲前 漏報之稅額補徵科罰，則營業人於違章行為遭查獲前未申報 之留抵稅額（可扣抵稅額），亦得於計算漏稅額時予以扣除 。因此，上訴人銷售系爭「代收節目費」前，已有因購買取 得固定資產所生之部分可退還稅額，該可退還稅款於違章行 為發生日起至查獲日止，雖尚未申報，但仍可於計算本件漏 報營業稅額時扣減，經交互計算後，上訴人尚有550萬3,938 元之應退還（留抵）稅額，國家實際收受之稅收並未減少， 是上訴人並無營業稅法第51條第3款之漏稅行為。另被上訴 人所據之財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋， 係增加法律所無之限制，應為無效。為此，訴請撤銷訴願決 定及原處分不利於上訴人部分等語。 三、被上訴人則以：由被上訴人所屬大安分局92年5月7日調查函 、上訴人之說明書、財政部財稅資料中心產出之91年11、12 月份營業人進銷項憑證交查異常查核清單，足證上訴人於91 年12月間銷售金額計8,999萬3,792元（不含稅），漏未申報 銷售額之違章事實。又本件調查基準日為92年5月7日，而上 訴人91年12月（即行為發生日之月份）至92年5月（即查獲 日之月份）間營業稅各期累積留抵年檔之最低累積留抵稅額 為0元，故上訴人關於應於所漏稅額中扣除累積留抵稅額之 主張，無財政部90年6月5日台財稅字第0900453524號函釋規 定適用之要件。另違章行為發生日前之進項稅額，經查獲後 始提出合法進項憑證者，依財政部89年10月19日台財稅第00 0000000號函釋，於計算漏稅額尚不宜准其扣抵銷項稅額。 況上訴人已於裁罰處分前補繳所漏稅額並已出具說明書承認 違章事實，是原處分經審酌違章情節，改按93年3月29日台 財稅字第0930451133號令修正生效之「稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表」依漏稅額處一倍罰鍰，尚無不合等語，資 為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部89年10 月19日台財稅第000000000號及財政部90年6月5日台財稅字 第0900453524號函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越 法律規定，自可適用。另本件上訴人於91年12月間銷售金額 計8,999萬3,792元（不含稅），雖已依法開立統一發票，惟 漏未於次期開始15日內合併申報並繳納應納之營業稅額，致 逃漏營業稅計449萬9,689元之違章事實，有被上訴人所屬大 安分局92年5月7日財北國稅大安營業字第0920202465號調查 函、上訴人92年5月23日說明書及營業人進銷項憑證交查異 常查核清單等附原處分卷可稽，違章漏稅事證明確，被上訴 人除補徵所漏稅額449萬9,689元（上訴人已於92年5月16日 繳納，此部分未提起行政爭訟）外，重核復查決定改按漏稅 額處1倍罰鍰計449萬9,600元（計至百元止），揆諸營業稅 法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第 51條第3款、稅捐稽徵法第48條之1第1項、財政部89年10月 19日台財稅字第000000000號、財政部90年6月5日台財稅字 第0900453524號函，自無不合。又違章行為發生日前之進項 稅額，於查獲前上訴人並未提出進項憑證經稽徵機關核定， 於查獲後始提出之進項憑證，為杜取巧漏稅，被上訴人未准 其扣抵進項稅額，並無不合，況上訴人本件91年12月間銷貨 金額8,999萬3,792元，所開立之統一發票，上訴人無正當理 由，竟申報為作廢發票，其意圖逃漏稅捐之事證明確，是上 訴人所訴，洵不足採等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判 決。 五、上訴人上訴意旨復以：依司法院釋字第337號解釋理由書， 可知營業稅法第51條各款之行政罰，性質上均屬漏稅罰，必 須以營業人有該條所規定各種情形之一，且因而發生漏稅之 事實為處罰條件。本件上訴人雖已開立發票而漏未申報系爭 「代收節目費」之銷項稅額計449萬9,689元，然因同時上訴 人尚有未扣抵之進項稅額計1,000萬3,627元，兩相抵銷後， 國家「現實」收受之稅額並未因而減少，自不受營業稅法第 51條之處罰。然原審判決未按前揭法理查明國家「現實」收 受之稅款是否因而短少，即率認上訴人有營業稅法第51條第 3款之漏稅行為，且疏未說明何以不採上訴人所提司法院釋 字第337號解釋理由書見解認為營業稅法第51條規定之處罰 應以有漏稅事實為前提之主張，是原判決有判決不備理由之 違法。又「權利與義務相當」原則，已為司法院釋字第385 號解釋所揭示，被上訴人所為之處分顯已違反上開原則，然 原審判決卻對於上訴人主張被上訴人違反「權利與義務相當 」原則，不得任意割裂適用與人民義務相關連事項之論述， 毫無隻字片語予以說明，亦顯有判決不備理由之違誤。另當 債權債務同屬一人時，其債權、債務本可相互抵銷，惟原判 決竟以進項憑證須經稽徵機關核定者，方准扣抵，此見解顯 違背經驗法則、論理法則，亦增加法律所無之限制。為此， 訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分不利上訴人之部分 等語。 六、本院查： （一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。」營業稅法第15條第1項定有明 文；而本條項之立法理由則明載：「本條第1項規定以當 月分銷項稅額，扣減進項稅額（不限當月分）為計算稅額 之方法。銷項稅額大於進項稅額者，其餘額即為應納稅額 ；進項稅額大於銷項稅額者，其餘額即為溢付稅額。」另 營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅 款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或 溢付營業稅額，復為營業稅法第35條第1項所明定；而同 法施行細則第29條則規定：本法第4章第1節規定計算稅額 之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次 期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理 由。足見我國關於進項稅額之扣抵係採申報制，未經申報 者即無法主張扣抵或退還，而進項稅額之申報原則上應於 當期為之，若當期未申報，依前述施行細則規定固得敘明 理由嗣後為之，然此進項稅額之扣抵只得於申報當期扣抵 之；亦即我國營業稅因原則上採加值型營業稅，係就銷項 稅額與進項稅額之差額課徵之，然因進項稅額之扣抵係採 申報制，故營業稅法第51條第3款所稱之漏稅額，所應扣 減者自係營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準 日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額即已經申報之 進項稅額。至進項稅額之申報，財政部則定有各種書表格 式，此觀營業稅法施行細則第53條之規定自明，故納稅義 務人於被查獲後雖提出合法之進貨憑證，若非於稽徵機關 查獲時已申報之進項憑證，自難據以主張有留抵稅額可供 扣抵；否則無異讓營業人獲有無庸誠實申報營業稅之僥倖 ，將使我國加值型營業稅是透過進、銷項之申報進行稽徵 之制度破壞殆盡。 （二）又按司法院釋字第337號解釋係謂：「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定 意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅 款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5 月6日臺財稅字第7637376號函，對於有進貨事實之營業人 ，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首 開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人 民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準， 尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」可知，此號 解釋主要是就財政部76年5月6日臺財稅字第7637376號函 針對營業稅法第51條第5款規定之釋示，是否違憲所為之 解釋；自其解釋意旨，固可推知營業稅法第51條之處罰， 除納稅義務人有該條各款規定之行為外，尚須因而逃漏稅 款始得據以處罰；然如何為有否逃漏稅款之認定，自仍應 歸諸營業稅法規定。是上述依營業稅法之明文規定及整體 規範意旨，所為營業稅法第51條第3款漏稅額之核算方式 ，自與司法院釋字第337號解釋意旨無違。另司法院釋字 第385號解釋固闡明：「憲法第19條規定人民有依法律納 稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目 、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然 課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項 若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務 之平衡，當不得任意割裂適用。．．．。」之意旨；惟依 上述營業稅法第35條第1項規定內容、第15條第1項規定之 立法理由暨營業稅法規範目的，可知營業稅法第35條第1 項關於營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每2月為1期，於次期開始15日內填具規定格式之申請書， 檢附退抵稅款及其他有關文件、向主管稽徵機關申報銷售 額、應納或溢付營業稅稅額之規定，乃基於是否有應扣抵 之進項稅額，係最接近納稅義務人之事實，所為具納稅義 務人負協力義務內涵之規定；換言之，依上述營業稅法規 定，乃納稅義務人所應負申報進項稅額之義務與其申報之 進項稅額得扣抵銷項稅額之權利相關連；且因依上開營業 稅法規定及其整體規定意旨，尚非納稅義務人取得之進項 憑證不論有無申報，均即得扣抵其銷項稅額，故未准納稅 義務人尚未申報之進項稅額扣抵銷項稅額，自無違上述司 法院釋字第385號解釋。 （三）經查：本件上訴人有銷售金額計8,999萬3,792元（不含稅 ），雖已依法開立統一發票，但漏未於次期開始15日內合 併申報並繳納應納之營業稅，故有營業稅法第51條第3款 規定之違章甚明；至上訴人嗣主張之進項稅額，因是於查 獲後始提出之進項憑證，並不得准其扣抵銷項稅額等情， 已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理 由。而本件上訴人主張應扣抵銷項稅額，而得無漏稅額之 進項憑證，既屬上訴人於本件查獲前未申報扣抵之進項憑 證，依上開所述，於核算本件漏稅額時，自不得作為留抵 稅額據以扣抵上訴人漏報之銷項稅額；並此乃基於營業稅 法規定之當然解釋，已如上述，尚與所謂債權債務之抵銷 無涉，故上訴意旨據以指摘原審判決維持被上訴人未准扣 抵之原處分有違背經驗法則、論理法則，並增加法律所無 之限制云云，自無可採。另納稅義務人於被查獲後提出之 合法進貨憑證，若非於稽徵機關查獲漏報時已申報之進項 憑證，並不得於漏稅額之核算時作為應扣抵所漏報銷項稅 額之留抵稅額，核與司法院釋字第337號解釋及第385號解 釋均無違背等情，復均經本院闡述如前，故上訴意旨再執 為本院所不採之歧異見解為指摘，亦無可採；至原審判決 就上訴人此部分之主張，雖未詳加論述，而有疏漏，然其 駁回之結論，則無不合，故仍應予維持。 （四）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁 回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規，尚無違背。上 訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予 駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第 98條第3項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　 月　　9　　 日 第一庭審判長法 官　高　啟　燦 法 官 黃　璽　君 法 官　廖　宏　明 法 官　楊　惠　欽 法 官　林　樹　埔 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　 月　　9　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴