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行 政 法 院 判 決
96年度判字第01862號
上 訴 人 財團法人恩主公醫院
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蔡進良
律師
盧柏岑律師
施博文
被 上訴 人 財政部臺灣省北區
國稅局
代 表 人 陳文宗
上列
當事人間因機關團體作業組織
所得稅事件,上訴人對於中華
民國95年4月6日臺北高等行政法院94年度訴字第1254號判決,提
起上訴。本院判決如下:
主 文
上訴駁回。
上訴審
訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國(下同)86至90年度機關團體作業組織所得
稅結算申報,並未列報其以82至85年度之結餘款,經
主管機
關依行為時「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅
適用
標準」(下稱免稅標準)第2條第1項第8款但書規定,核准
作為建院計劃用途保留款所購建之醫療大樓,建物附屬設施
、醫療儀器、交通設備及辦公設備等資產(下稱
系爭資產)
之折舊費用。
嗣於92年5月30日具文,主張依據稅捐稽徵法
第28條規定申請增列系爭資產之折舊費用,更正86至90年度
所得稅結算申報案;經被上訴人於92年7月3日以北區國稅審
一字第0920019609號函,
否准其增列折舊之申請。上訴人
復
於92年8月1日提出補充說明,經被上訴人以93年9月29日北
區國稅審一字第0930018094號函復,仍予否准。上訴人不服
,循序提起
行政訴訟,遭原審判決駁回,遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨
略以:慈善團體之收入用於購置固定
資產者,依法本應
按年提列折舊,上訴人86年度至90年度購
置系爭資產原各按財政部
頒布「固定資產耐用年數表」計提
折舊,
惟申報所得稅時,誤依財政部賦稅署84年12月19日台
稅一發第000000000號
函釋(下稱財政部84年函釋),逕自
剔除固定資產之折舊金額,係屬適用法令錯誤,故基於
租稅
法定主義及稅捐
平等原則,被上訴人應准上訴人就系爭資產
提列折舊。又被上訴人否准之主要依據為財政部84年函釋,
然其不但與本身函釋「財團法人課稅損益之查核,原則上
比
照適用營利事業查核準則」之規定互相矛盾,更違背所得稅
法第50條至第58條以及
營利事業所得稅查核準則(下稱查核
準則)第95條規定,應屬無效;縱認
上開函釋有效,惟其函
釋之客體與目的與本件不同,於本件不應適用。況依法規不
溯及既往原則、法安定性原則、
信賴保護原則,對於84年底
終結事實,不應適用。再上訴人逐年申請權責機關核准,將
82年度至85年度籌募之款項,保留用於建院計畫支出,符合
剩餘款項免納所得稅之規定,此與上訴人運用資金興建及購
置醫療用途之建物、設備,產生醫療收入(銷售貨物或勞務
收入),應依稅法相關規定按年提列折舊,列為銷售貨物或
勞務之成本或費用,分屬不同兩事,並無重複提列或雙重優
惠問題。為此,訴請
撤銷原處分(被上訴人92年7月3日北區
國稅審一字第0920019609號函及93年9月29日北區國稅審一
字第0930018094號函)及
訴願決定,
暨被上訴人應依上訴人
申請就82年至85年度保留結餘款構建之醫療大樓、設備等資
產,於86年至90年度所得稅核計事件,作成改准予提列折舊
之
行政處分等語。
三、被上訴人則以:財政部84年函釋與司法院釋字第420號、第
496號精神相符,無違法之疑;又上訴人82至85年度之結餘
款因未符合「免稅標準」第2條第1項第8款前段規定,原應
課徵所得稅,上訴人遂依同款但書規定,申請將結餘款核准
作為建院計劃用途保留款,用以購建系爭資產,並已向主管
機關報備保留計劃之執行,同時視為保留款發生年度(即82
至85年度)之創設目的有關活動之支出,以符合免稅之規定
;故爾後如再允許提列系爭資產折舊,則有重複列報之嫌,
違反租稅
公平原則,是被上訴人依財政部84年函釋,否准上
訴人申請,並無不妥等語,
資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:(一)財政部
73年10月27日臺財稅第61981號函、90年1月10日臺財稅第00
00000000號函及財政部84年函釋與
法律規定意旨,尚無違背
,稅捐稽徵機關辦理相關案件,自得援用。(二)上訴人82
至85年度之支出因未符合「免稅標準」第2條第1項第8款前
段規定,原應課徵所得稅,其遂依同款但書規定,申請將結
餘經費核准作為建院計劃用途保留款,用以購建
前揭資產,
並已向主管機關報備保留計劃之執行,同時視為保留款發生
年度(即82至85年度)之創設目的有關活動之支出,以符合
免稅之規定,是被上訴人以
嗣後如再允許提列系爭資產折舊
,則有重複列報之嫌,違反租稅公平原則,據以否准上訴人
申請,
洵無不合。(三)上訴人82至85年度之結餘款因未符
合免稅標準第2條第1項第8款前段規定,遂依同款後段但書
規定,申請結餘經費核准作為建院計劃用途保留款,用以購
置系爭資產,並向主管機關報備保留計劃之執行在案;則上
訴人82至85年度各年度結餘款延後作為與創設目的有關活動
之建院計劃用途支出,免受「免稅標準」第2條第1項第8款
前段規定之限制,而免於核課所得稅,該專案保留款核係屬
專款專用性質;故該等保留款依核准之計畫於以後年度購置
系爭資產時,自應沖轉該保留款,被上訴人
參照財政部84年
函釋,否准其申請,亦無不合等語。而為駁回上訴人在原審
之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以:(一)上訴人於原審曾主張:上訴人
以結餘款購置固定資產,已全數轉列為財團法人之基金總額
,而先將結餘款轉為基金總額再支出購置固定資產,或先將
結餘款購置固定資產再轉列基金總額,實質上並無不同;故
被上訴人否准提列折舊,有違租稅公平及構成
差別待遇,並
違反所得稅法第24條及司法院釋字第385號解釋,然原審判
決對於上列兩項重要
攻擊防禦方法,未於判決理由中說明不
採之理由,是原審判決有判決不備理由之違法。(二)財政
部84年函釋給予醫院選擇按年提列折舊,或全額列為購置年
度與其創設目的活動有關之資本支出之彈性,且購置多項資
產時,可全部或部分選擇適用。然本件為「銷售貨物或勞務
以外收入」,該收入本應用於與創設目的有關活動之支出,
並無給予選擇彈性之必要與可能,是財政部84年函釋之客體
與目的與本案截然不同。惟原審判決逕援引適用,
顯有判決
不適用法規或適用不當之違法。另83年12月30日修訂「免稅
標準」時,始有銷售貨物或勞務所得之規定,而財政部84年
函釋亦是針對此規定而為;然原審判決將財政部84年函釋適
用於82年至83年度保留款,違反法規不溯及既往原則。(三
)上訴人呈請衛生署查明函請財政部同意,保留82年度至85
年度結餘款得予延後使用,此屬於適用「免稅標準」第2條
第1項第8款之免稅要件問題;而計算醫療收入之所得稅,保
留之結餘款建構固定資產得否提列折舊,屬於課稅要件問題
。然原審判決卻將二者混為一談,實有判決不適用法規或適
用不當之違法。(四)上訴人為興建醫院而募籌款項,僅因
建院支出高峰期在86年度、87年度,故依「免稅標準」第2
條第1項第8款申請保留。至於醫院須運用固定資產始能產生
銷售貨物或勞務收入,依所得稅法第24條、第50條至第58條
及查核準則第95條規定,固定資產應按年提列折舊,列為銷
貨收入或勞務之成本或費用。上開規定,
乃稅法基於不同目
的、針對不同階段所為之規範,並無重複提列、雙重優惠之
問題。然原審判決
竟認為「已免稅之款項購置固定資產不能
在提列折舊」,顯毫無根據,且違反租稅公平及租稅法定原
則。另原審判決之見解將使慈善團體處於比營利法人更不利
之地位,亦有違租稅公平及體系正義等語。
六、本院查:
(一)關於被上訴人93年9月29日北區國稅審一字第0930018094
號函部分:
1、按行政訴訟法第4條第1項規定:人民因中央或地方機關之違
法行政處分,認為損害其權利或法律上之利益,經依法提起
訴願而不服其決定者,得向高等行政法院提起
撤銷訴訟。而
此所謂行政處分,依訴願法第3條規定係指中央或地方機關
就公法上具體事件所為之決定或其他
公權力措施而對外直接
發生
法律效果之單方
行政行為。故
行政機關以已有行政處分
存在,不得任意變更或撤銷為原因,明示或默示拒絕當事人
請求,甚至在拒絕同時為先前處分添加理由者,因不生任何
法律效果,自非所謂之行政處分。並是否為行政處分之認定
,亦不因函文是否有
行政救濟之教示而有影響。
2、經查,本件上訴人86至90年度所得稅結算申報案,並未列報
系爭資產之折舊;嗣於92年5月30日主張依據稅捐稽徵法第
28條規定,向被上訴人申請增列系爭資產之折舊費用,更正
上訴人86至90年度所得稅結算申報案;經被上訴人於92年7
月3日以北區國稅審一字第0920019609號函
予以否准。上訴
人又於92年8月1日提出補充說明,再以增列系爭資產折舊費
用之事由,申請更正上訴人86至90年度所得稅結算申報案,
並經被上訴人93年9月29日北區國稅審一字第0930018094號
函仍予否准
等情,為原審所確定之事實。惟所謂更正,依稅
捐稽徵法第17條規定,係指
納稅義務人如發現繳納通知文書
有記載、計算錯誤或重複時,於規定繳納
期間內,得要求稅
捐稽徵機關,查對更正之謂。故本件上訴人先後二次申請,
應均係以未列系爭資產之折舊費用係屬適用法令錯誤,而為
退還稅捐之申請,尚與所謂更正無涉。則被上訴人於上訴人
就同一事由之申請,已以92年7月3日北區國稅審一字第0920
019609號函予以否准後,再為之93年9月29日北區國稅審一
字第0930018094號函,因不生任何法律效果,依上開所述,
性質上應非行政處分。故依上開所述,上訴人於原審就此函
文提起撤銷訴訟求為撤銷,於法
即有未合。原審判決就此部
分仍為實體審究,理由雖有未洽,然駁回之結論既無不合,
故仍應予維持,先予敘明。
(二)關於被上訴人92年7月3日北區國稅審一字第0920019609號
函部分:
1、按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者,
其本身之所得及其所附屬作業組織之所得,除銷售貨物或勞
務之所得外,免納所得稅。...八、其用於與其創設目的
有關活動之支出,不低於基金之每年孳息及其他經常性收入
百分之八十者,但經主管機關查明函請財政部同意者,不在
此限。」「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規
定者,其本身之所得及其所附屬作業組織之所得免納所得稅
。...八、其用於與其創設目的有關活動之支出,不低於
基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者,但經主管
機關查明函請財政部同意者,不在此限。」分別為83年12月
30日修正後及修正前「免稅標準」第2條第1項第8款所明定
。可知,不論是依該次修正前或修正後規定,教育、文化、
公益、慈善機關或團體本身之所得及其所附屬作業組織之所
得,均須符合所得係用於與其創設目的有關活動之支出,不
低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者,或經
主管機關查明函請財政部同意者之要件,其所得始得免納所
得稅;其差別僅是修正後之規定,將此等機關團體銷售貨物
或勞務之所得,排除於本條規範範圍,而另設其他規定(當
時係第2條之1,92年3月26日修正時則規定於第3條)規範之
。又因我國之所得稅係按年度申報核課,故上述免稅標準第
2條第1項第8款
所稱:「其用於與其所創設目的有關之活動
之支出,不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八
十者」,自係指按當年度之支出與收入比較核計;故有不符
上述第8款前段規定,而循該款但書規定報准,得免納所得
稅者,則該年度報准之結餘款,實質上即是視同於「該年度
」已符合免稅標準第2條第1項第8款前段所稱「用於與其所
創設目的有關之活動之支出」。至於「折舊」,因係本於收
入與成本費用配合原則,就固定資產成本在使用期間加以分
攤轉為當期費用之方式;故若依免稅標準第2條第1項第8款
但書經報准之結餘款係用以購置供創設目的有關活動使用之
固定資產,亦因此等購置固定資產之支出,已於結餘款發生
年度認列該等支出,自無從就同一支出再於嗣後即已實際購
置資產年度起,予以逐年提列折舊;否則同一支出即生重複
列支情事,反與「收入與成本費用配合原則」有違。
2、經查:(1)本件上訴人因82至85年度之結餘款未符合免稅
標準第2條第1項第8款前段規定,原應課徵所得稅,故依同
款但書規定,申請結餘經費核准作為建院計劃用途保留款,
用以購建醫療大樓、建物附屬設施、醫療儀器、交通設備及
辦公設備等資產,並已向主管機關報備保留計劃之執行,以
符合免稅規定;故嗣後如再允許提列系爭資產折舊,自有重
複列報之嫌,違反租稅公平原則等情,已經原審判決依調查
證據之辯論結果,詳述得
心證之理由及法律意見,依上開本
院見解,自無違反所得稅法第24條所
揭櫫之收入與成本費用
配合原則;亦無上訴意旨所稱將免稅要件及課稅要件混淆之
適用法規不當及不適用法規情事。又系爭資產既因已為資本
支出之列報,而不得再重複為折舊費用之提列,故上訴意旨
執所得稅法第50條至第58條及查核準則第95條關於提列折舊
之規定,
指摘原審判決違法
云云,自無可採。(2)又依前
述本院見解,可知,財政部84年函釋關於:「財團法人醫院
或財團法人附屬作業組織醫院為醫療用途所購置之資產全額
列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出者,以後年
度不得再提列折舊。」之闡述,非僅限於免稅標準第2條之1
,尚及於同標準第2條第1項第8款規定;且此款規定之適用
,依前述83年12月30日修正前後規定內容,亦無不同;故原
審判決於本件予以援引,即無適用法規不當或違反溯及既往
原則之違法,上訴意旨據以指摘,亦無可採。(3)再系爭
資產,係因其購置之款項已經提前於款項結餘年度列報資本
支出,並因該資本支出之列報等因素,使上訴人於該結餘款
發生年度符合免稅標準第2條第1項規定,其所得得免納所得
稅,因而認系爭資產不得再為折舊費用之提列,已如前述,
故縱系爭資產
嗣經列為基金財產,亦與其得否為折舊之提列
無影響;故上訴意旨據將結餘款轉為基金總額再支出購置固
定資產之不同事實,執租稅公平原則及司法院釋字第38 5號
解釋所闡述之權利與義務不得任意割裂原則為指摘,
並無可
採。至原審判決就上訴人在原審此一主張,雖未予以論述,
然因與判決結論無影響,故原審判決仍應予維持。(4)另
本件係因教育、文化、公益、慈善機關或團體本身之所得及
其所附屬作業組織之所得,欲免納所得稅,須符合免稅標準
第2條第1項第8款:「其用於與其創設目的有關活動之支出
,不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者,
但經主管機關查明函請財政部同意者,不在此限。」之規定
,並因上訴人本質上係因提前列報系爭資產之資本支出,故
未准再重複為折舊費用之提列,均已詳如前述。至上訴意旨
主張之促進產業升級條例、獎勵民間參與交通建設條例及促
進民間參與公共建設法之免稅規定,均無如上述「用於與其
創設目的有關活動之支出」之要件;而上訴意旨另援引之財
政部84年10月18日臺財稅第000000000號函所揭示之平均地
權債券利息、公共建設土地債券利息及免計入所得額課稅之
投資收益,亦因收入本身即屬法律規定之免稅所得,與本件
關於教育、文化、公益、慈善機關或團體本身之所得及其所
附屬作業組織之所得,須符合上述支出規定始得免納所得稅
之規範不同;故上訴意旨據以主張系爭資產為折舊之提列,
無重複提列、雙重優惠情事,進而為原審判決違反租稅公平
及租稅法定原則之指摘云云,核無可採。又教育、文化、公
益、慈善機關或團體與一般營利事業之所得稅課稅規定,本
不儘相同;而否准系爭資產之折舊提列,既係基於收入與成
本費用配合原則,故上訴意旨執稅捐之體系正義為指摘,更
屬誤解,而無可採。
(三)
綜上所述,原審判決將
訴願決定及原處分均予維持,並駁
回上訴人在原審之訴,尚無不合。上訴論旨,指摘原審判
決違法,求予廢棄,為無理由,應予駁回。
據上論結,本件上訴為無理由,依行政訴訟法第255條、第98條
第1項前段,判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 戴 見 草
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
書記官 張 雅 琴