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行 政 法 院 判 決
96年度判字第00597號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 蔡朝安
律師
送達代收人 張世昌律師
被 上訴 人 財政部臺北市
國稅局
代 表 人 乙○○
上列
當事人間因綜合
所得稅事件,上訴人對於中華民國94年9月
22日臺北高等行政法院93年度訴字第4165號判決,提起上訴。本
院判決如下:
主 文
上訴駁回。
上訴審
訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國(下同)88年度綜合所得稅結算申報,被上
訴人依據通報之非扣繳財產交易所得資料,查得其配偶葉玉
姬出售天瑞企業股份有限公司(下稱天瑞公司)股權計309
萬股予郭麗香等8人,
核定其財產交易所得8筆計新臺幣(下
同)1,236萬元,
乃併計核定上訴人綜合所得總額為1,855萬
3,463元,淨額為1,776萬1,206元,應補稅額486萬3,421元
,並
按所漏稅額456萬9,838元,處以0.5倍
罰鍰計228萬4,90
0元(計至百元止)。上訴人不服,循序提起
行政訴訟,遭
原審判決駁回,遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨
略以:依上訴人配偶與
訴外人郭麗香
等8人之交易過程,可知,轉讓之標的係天瑞公司股票,
而
非股權;況退步言之,縱認上訴人配偶葉玉姬出售者係股權
,亦為所得稅法第4條之1
所稱之證券,是該所得係屬證券交
易所得,依法應免徵所得稅;故上訴人未於綜合所得稅結算
申報時列載,並未違反「誠實申報義務」,亦無隱藏或扭曲
課稅事實,自不得以所得稅法第110條第1項
漏稅罰鍰相繩。
況被上訴人應舉證上訴人有如何逃漏稅之
故意過失。為此,
訴請
撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以:上訴人之配偶葉玉姬出售與訴外人郭麗香等
8人之標的,依財政部84年6月29日臺財稅第000000000號
函
釋(下稱財政部84年函釋),應非屬證券交易稅條例第1條
所稱有價證券,其交易所得應依所得稅法第14條第1項第7類
財產交易所得及同法第24條規定課徵所得稅。上訴人88年度
綜合所得稅結算申報,未列報
上開財產交易所得,亦未於稽
徵機關查獲前自動補報,其應注意、能注意而未注意,縱非
故意,仍難卸免其過失漏報之責任,
參諸司法院釋字第275
號解釋,被上訴人依漏報所得,審酌有無扣繳憑單,處以所
漏稅額0.5倍之罰鍰,並無不合等語,
資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:上訴人之配偶
葉玉姬係於88年12月30日將其持有天瑞公司之股權309萬股
,以每股14元價格分別售予郭麗香等8人,總金額合計4,326
萬元,與其原始成本每股10元計3,090萬元,差額為1,236萬
元;又天瑞公司係於89年5月4日才依公司法規定完成發行設
立、簽證及增資股票等事宜,此為上訴人所不否認,並據證
人沈淑貞、聞孝穉到庭證述屬實,故上開1,236萬元,依財
政部基於職權所為未逾權限之84年函釋,應屬上訴人配偶之
財產交易所得,自應併計上訴人88年度綜合所得課稅,上訴
人應注意、能注意而未注意一併申報,縱非故意,亦
難謂無
過失,自應受罰。從而,原處分於法並無
違誤,
訴願決定予
以維持,亦無不合,而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以:(一)證券交易所得文義上係指以有
價證券為標的之交易,並不限定交易當時需公司已發行股票
,僅須交易之標的物為股票,即為已足。然原審
竟以上訴人
配偶與訴外人郭麗香等8人為交易之時點,天瑞公司尚未發
行股票為由,據以認定本件係屬股權交易,顯然完全忽略交
易當事人間之真意,並與民法第246條第1項所揭示之法理有
違。(二)原審認定
系爭交易為股權交易無非係憑所得稅結
算申報書、核定通知書、天瑞公司88年度股東轉讓通報表等
資料,然所得稅結算申報書、核定通知書僅係稅捐申報及核
定資料,對於系爭交易是否為股權交易,尚難謂有證明力;
至於天瑞公司88年度股東轉讓申報表係表示確有系爭交易,
但無從逕行推論系爭交易非股票交易;況被上訴人就是否有
股權交易之事實,負有客觀之
舉證責任,然原審未審明事實
,難謂與
經驗法則與舉證責任法理無違。(三)本院77年判
字第1978號判例,因相關
法律規定均已先後修正,是該判例
當無從繼續援用;又原審未詳論財政部84年函釋其如何合於
所得稅法第4條之1、證券交易法第6條第2項、證券交易稅條
例第2條第1項第2款之規定,逕謂其合於法律規定,除有判
決不備理由外,更使憲法賦予法院之
職權命令違憲審查權流
於形式。(四)上訴人因認其配偶就系爭交易之所得屬證券
交易所得,因已依法繳納證券交易稅,故未於申報時列載,
此
等情節並非使用詐術隱匿系爭課稅事實關係,是上訴人並
未違反誠實申報義務,亦未隱藏或扭曲課稅事實,然原判決
不察,仍以所得稅法第110條第1項規定漏稅罰鍰相繩,顯見
其
判決違背法令之情。況原審全然未論述上訴人系爭年度有
無漏稅罰之客觀
構成要件,僅就上訴人是否有故意過失為論
述,甚者,以上訴人主觀上對法令誤解一語帶過,是判決
顯
有不備理由之違法。為此,訴請廢棄原判決,撤銷訴願決定
及原處分等語。
六、本院查:
(一)按依本件行為時公司法第2條第1項第4款:「股份有限公
司:指七人以上股東所組織,全部資本分為股份;股東就
其所認股份,對公司負其責任之公司。」(現行規定為:
股份有限公司:指二人以上股東或政府、法人股東一人所
組織,全部資本分為股份;股東就其所認股份,對公司負
其責任之公司。)之規定,可知,股份有限公司之「股份
」乃公司資本之成分,核與股票係表彰股東權之要式的有
價證券有別。另「股票應編號,載明左列事項,由董事3
人以上簽名、蓋章,並經
主管機關或其核定之發行登記機
構簽證後發行之:...」「本法所稱有價證券,謂政府
債券及公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部
核定之其他有價證券。新股認購權利證書、新股權利證書
及前項各種有價證券之價款繳納憑證或表明其權利之證書
,視為有價證券。」「前項所稱有價證券,係指各級政府
發行之債券,公司發行之股票、公司債及經政府核准得公
開募銷之其他有價證券。」「證券交易稅向出賣有價證券
人按每次交易成交價格依左列稅率一、公司發行之股票及
表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。」復分別為行為
時公司法第162條、行為時證券交易法第6條及證券交易稅
條例第1條第2項、第2條第1款所明定。依上述公司法第16
2條規定,可知股份有限公司之股票發行,應循一定之法
定程式為之,則尚未依該條規定簽證之股票,自非上開證
券交易法第6條第1項及證券交易稅條例第1條第2項所稱之
公司股票。又依上述行為時證券交易法第6條及證券交易
稅條例第2條第1款規定,可知所謂有價證券固非僅限於公
司股票,然該等規定所稱「視為有價證券」或「表明股票
權利之證書或憑證」,參諸其
立法理由,證券交易稅條例
第2條第1款所稱「表明股票權利之證書或憑證」係指與「
股票」性質相同之新股認購權利證書、新股權利證書及價
款繳納憑證或表明其權利之證書等。而所謂新股認購權利
證書或新股權利證書,係指公開發行股票公司在增資發行
之股票上市買賣前,報經主管機關核准上市買賣之新股權
利證書;而所謂價款繳納憑證或表明其權利之證書,則是
指用以表彰政府債券或公開募集、發行之公司股票、公司
債券或經財政部核定之其他有價證券等之權利證書。故未
發行股票或股票不符法定程式之股份有限公司,股東為其
所有股份之買賣,因其並無與股票性質相同而用以表彰公
司股票權利之證書或憑證情事,更與所謂新股認購權利證
書或新股權利證書無涉,
故此等股份之買賣,性質上自非
所得稅法第4條之1所稱之證券交易,而應屬同法第第14條
第1項第7類所規範之財產交易範疇。
(二)經查:(1)本件上訴人配偶葉玉姬係於88年12月30日將
其所有天瑞公司股份出售予訴外人郭麗香等8人,而天瑞
公司是於89年5月4日始依公司法規定完成發行設立、簽證
及增資股票等情,為原審所確定之事實,可知上訴人之配
偶葉玉姬係於88年間即為本件之買賣行為;再佐以天瑞公
司88年度股東股份轉讓通報表關於本件買賣之記載,足見
上訴人配偶葉玉姬於88年間所為買賣標的應為天瑞公司之
股份,並於當時即已完成買賣之債權行為及股份移轉之物
權行為;否則,若如上訴人主張其買賣之標的為天瑞公司
嗣後發行之股票,則天瑞公司88年度股東股份轉讓通報表
豈會有本件交易之記載;故原審依天瑞公司88年度股東股
份轉讓通報表等證據,認本件買賣係於88年間即完成,並
其交易標的為天瑞公司股份,即與經驗法則無違,更與民
法第246條第1項規定無涉。又本件原審係依調查證據之辯
論結果為本件係屬股份而非股票買賣之事實認定,並非依
客觀舉證責任之分配,而為不利於上訴人之認定,故上訴
意旨執客觀
舉證責任分配原則為
指摘,並就原審證據取捨
及事實認定事項指為違法,
並無可採。(2)另本件買賣
當時,天瑞公司究屬尚未發行股票或已有不符法定程式之
股票,原審雖未明確認定;然不論係屬何者,依上開所述
,本件買賣標的均應為股份,亦即其不僅非屬股票,亦非
所謂股票之價款繳納憑證或表明其權利之證書;加以本件
亦無公開發行股票公司在增資發行之股票上市買賣前,報
經主管機關核准上市買賣之新股權利證書或新股認購權利
證書情事,故本件買賣之標的自亦非所謂新股權利證書或
新股認購權利證書。本件買賣標的既非上訴人所主張行為
時證券交易法第6條及證券交易稅條例第2條規定所稱之有
價證券,是其自無所得稅法第4條之1規定之
適用。而原審
判決僅為財政部84年函釋之援引,理由雖未臻完盡,然因
其結論並無不合,尚難指為違法。另原審判決針對上訴人
關於行為時證券交易法第6條及證券交易稅條例第2條規定
部分之指摘,雖疏未論斷而理由不備,亦因與判決結論無
影響,而仍應予維持。(3)又查原審判決已依上訴人本
年度之綜合所得稅結算申報書、天瑞公司88年度股東股份
轉讓通報表及證人沈淑貞、聞孝穉(即系爭股份買受人)
之證述等調查證據結果,認定上訴人系爭股份買賣係屬財
產交易,並就其售出價格與原始成本間之差額認定為其財
產交易所得,據以認定其漏報之事實及金額,並無上訴意
旨所稱未論述漏稅罰之客觀構成要件情事。另依所得稅法
第71條規定,
納稅義務人就其本人及合併申報者,當年度
所得是否屬應報繳所得稅之所得,本具有注意義務;尤其
本件上訴人配偶於出售天瑞公司股份當時,當知悉該公司
股票發行情況,而此事實,亦不因其買賣有否報繳證券交
易稅而有不同,自不因之而得解免其注意義務;故上訴人
就系爭買賣之所得是否屬應稅所得,縱無使用詐術隱匿課
稅事實之故意,然其依法既有注意義務,則原審以其漏未
申報有應注意、能注意而疏未注意之過失,即無不合。上
訴意旨再執其為本院所不採之歧異見解,指摘原判決違法
云云,亦無可採。
(三)
綜上所述,原審判決將訴願決定及原處分均予維持,而駁
回上訴人在原審之訴,核無違誤。上訴論旨,指摘原判決
違法,求為廢棄,為無理由,應予駁回。
據上論結,本件上訴為無理由,依行政訴訟法第255條第1項、第
98條第3項前段,判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
書記官 張 雅 琴