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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00940號 上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　黃旭田　律師 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　陳敏陽 　　　　　　陳仕煥 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年10月27日 臺北高等行政法院93年度訴字第2281號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、緣林朱佩芳於民國（下同）81年7月30日將名下持有之中泰 賓館股份有限公司(以下簡稱中泰公司)股份1萬股，以每股 新臺幣(以下同)1千元之成交價格移轉予上訴人甲○○，被 上訴人初查核定中泰公司81年7月30日之每股淨值為22,264. 79元，認林朱佩芳涉及以顯著不相當代價讓與財產情事，經 通知於10日內辦理贈與稅申報，林朱佩芳依限提出說明主張 已於82年11月10日提高售價並補繳證券交易稅，被上訴人以 林朱佩芳係於本案調查日（82年10月9日）後始提高售價， 且無實際成交證明文件供核，乃就每股淨值與讓售價格之差 額部分，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核定林朱佩芳 贈與總額212,647,900元，贈與淨額212,197,900元，應納稅 額109,539,990元。林朱佩芳不服，申請復查，嗣於87年5月 12日死亡，被上訴人乃通知受遺贈人代表林命嘉承受復查申 請並提示有關證明文件，惟逾期仍未提示，被上訴人即作成 復查決定駁回。上訴人不服，向財政部提起訴願，經財政部 以89年5月1日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分撤 銷，囑由被上訴人另為處分。被上訴人依前開財政部訴願決 定撤銷意旨，因林朱佩芳指定上訴人為遺囑執行人，由上訴 人續行復查程序。重核復查結果，仍維持原處分。上訴人不 服，遂向財政部提起訴願，經訴願決定駁回。上訴人不服， 提起行政訴訟經原審法院以93年度訴字第2281號判決（下稱 原判決）將上訴人在原審之訴駁回。上訴人仍不服，遂提起 本件上訴。 二、上訴人於原審起訴主張：（一）本件林朱佩芳並無贈與之主 觀意思，自非贈與。訴願決定書略以被上訴人係以林朱佩芳 移轉系爭股份與上訴人，涉有遺產及贈與稅法第5條第2款所 規定之視同贈與情事，屬法律上之擬制，稽徵機關只要經查 明當事人有以顯著不相當代價讓與財產之情事者，即應就讓 與財產差額部分課徵讓與稅，無庸考量當事人問是否有贈與 合致之意思表示為由駁回訴願。惟贈與之法定要件，依民法 第406條及遺產及贈與稅法第4條第2項規定，自須有主觀上 無償給予他人財產之意思始可，本件林朱佩芳並非以自己之 財產無償讓與，自始主觀上並無以財產無償給予之意思存在 ，其讓與之行為自不屬贈與行為。（二）本件亦無視為贈與 之情事。查以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額以贈與 論，固為遺產及贈與稅法第5條第2款所規定，惟所謂顯著不 相當之代價，參酌遺產及贈與稅法第10條第1項規定，係指 當次實際交易價格與該財產當時時價，即當時市場交易價格 具有顯著不相當之差價時，始得就該顯著不相當之差價視同 贈與。又既稱顯著不相當之代價，自須客觀上具有極為明顯 之高低差價始可，並非遇有任何差價即將其差價視同贈與。 又未公開上市之公司股票，以繼承日或贈與日該公司之資產 淨值估定其價值，固為遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所規定，惟此規定係就實際贈與案件而言，至於依遺產及 贈與稅法第5條第2款之視同贈與案件，並不能以買賣交易價 格與公司資產淨值之差價，作為認定贈與之根據，由於此種 股票交易不普遍，亦不容易交易，因此，仍應就其他客觀因 素之影響評定，為財政部67年7月28日台財稅第35026號函所 明釋。本件當時申報證券交易稅時，係誤以每股之面額申報 繳稅，並非以實際價格報繳，其後發現依法應按實際交易價 格報繳後，已於82年11月10日按每股實際交易價格2萬元補 繳證券交易稅，有原卷附證券交易稅繳款書為證。原處分未 查明實際交易文件及其交易價格，僅以第一次誤報之證券交 易稅繳款書作為課徵贈與稅之根據，顯然於法無據。而本件 實際交易價格既為每股2萬元，自無顯著不相當可言。又原 處分所稱之中泰公司當時資產淨值，係將該公司持有之土地 ，依當時公告現值逕行調高計算而估得，惟該公司之土地， 並不能由股東變現取得利益，而當時中泰公司連年發生鉅額 虧損，且至81年底時，其每股淨值已低至5,233元，有原卷 附之營利事業所得稅結算申報書可證，因此，當時其股票交 易不易，林朱佩芳以每股2萬元讓售，已顯高價，並未有以 顯著不相當之代價讓與之情事。綜上所述，本件原處分及訴 願決定顯然於法不合。 三、被上訴人則以：（一）被上訴人就上訴人主張理由，於92年 9月18日以財北國稅法字第0920237524號函，請上訴人之代 理人於92年9月24日前補具中泰公司81年7月30日資產負債表 、損益表及林朱佩芳以每股2萬元讓售中泰公司1萬股予上訴 人之資金證明供核，逾期仍無法提示。是被上訴人以贈與日 （81年7月30日）該公司80年結算申報核定之資產淨值，加 計80及81年度兩期淨值之差額，按經過日數占兩期間總日數 之比例，核算其每股價值為1,176.87元，再加計該公司之土 地，依平均地權條例規定之公告現值調整增列之每股價值21 ,087.92元，估定其每股淨值為22,264.79元，並無不合。（ 二）至於上訴人主張，當時申報證券交易稅時，係誤以每股 之面額申報繳稅，並已於82年11月10日按每股實際交易價格 2萬元補繳證券交易稅，其實際交易價格既為2萬元，自無以 顯著不相當代價讓與財產乙節，依據卷附資料，林朱佩芳補 繳證券交易稅係在本案著手調查日（82年10月9日）之後， 且復查時上訴人仍無法提示實際成交價格之相關資金證明供 核，是被上訴人依據遺產及贈與稅法第5條第2款規定核課贈 與稅，尚無不合。又主張中泰公司連年發生虧損，至81年底 時，其每股淨值已低於5,233元，是林朱佩芳以每股2萬元讓 售，自無以顯著不相當代價讓與財產乙節，查本案贈與日係 81年7月30日，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，未 上市或上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產 淨值估定之，是上訴人主張應無足採。據上論述，本件原處 分及訴願決定均無違誤。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）按「財產 之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定， 課徵贈與稅．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免 除或承擔債務者，其差額部分。」「未公開上市之公司股票 ，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別 為行為時遺產及贈與稅法第5條第2款及同法施行細則第29條 所明定。本件林朱佩芳於81年7月30日將名下持有之中泰公 司股份1萬股，以每股1千元之成交價格移轉予上訴人之事實 ，有證券交易一般代徵稅額繳款書影本一紙在原審卷足憑。 按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各 款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致 ，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之 贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」 為財政部68年4月14日台財稅第32338號函之見解，該函釋與 上開法律規定之立法意旨相符，自得予以援用。查本件林朱 佩芳於81年7月30日既將名下持有之中泰公司股份1萬股，以 每股1千元之成交價格移轉予上訴人，而被上訴人核定中泰 公司81年7月30日之每股淨值為22,264.79元，認林朱佩芳乃 以顯著不相當代價讓與財產情事，屬遺產及贈與稅法第5條 所謂之贈與，依上開財政部函示意旨，本件為「贈與論」之 情事，即可不問當事人間是否有贈與意思表示之一致。是上 訴人主張本件林朱佩芳自始主觀上並無以財產無償給予他人 之意思存在，不屬贈與行為乙節，自不足採。（二）依財政 部65年7月9日台財稅第34594號函釋謂「二、在年度進行中 發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上 市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚 未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵機 關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該公司 行號上一年度資產負債表所列資產淨值，加計本年度截至被 繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同 業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。三、公司行號 於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負 債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編 有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加 計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之 比例，核算其股票價值。」及同部70年12月30日台財稅第40 833號函釋：「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所 謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵 機關核定者為準．．．。」上開二函釋係主管機關就所屬機 關因執行遺產及贈與稅法第5條第2款及同法施行細則第29條 之規定所為之釋示，且符該法立法之本旨，為稽徵機關認定 是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考依據，原審法院 自得予以援用。本件被上訴人於92年9月18日函請上訴人之 代理人，於92年9月24日前補具中泰公司81年7月30日資產負 債表、損益表及林朱佩芳以每股2萬元讓售中泰公司1萬股予 上訴人之資金證明供核，逾期仍無法提示。是被上訴人爰以 贈與日（81年7月30日）該公司80年結算申報核定之資產淨 值，加計80及81年度兩期淨值之差額，按經過日數占兩期間 總日數之比例，核算其每股價值為1,176.87元，再加計該公 司之土地，依平均地權條例規定之公告現值調整增列之每股 價值21,087.92元，估定其每股淨值為22,264.79元。被上訴 人依上開計算，核算中泰公司股票每股淨值為22,264.79元 ，自屬依法有據。綜上所述，本件被上訴人以財政部上開函 釋意旨，核算系爭股票移轉日時公司資產淨值核算每股價值 為22,264.79元，而核課上訴人贈與稅，原處分依法並無違 誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。 五、上訴意旨略謂：（一）原判決所援用財政部函釋計算核定價 值有判決理由前後矛盾之違法。蓋原判決所引用之財政部65 年7月9日台財稅第34594號及同部70年12月30日台財稅第408 33號二函釋中，並再無加計已列入資產負債表之土地調整價 值，惟原判決理由中卻表示「…加計該公司之土地，依平均 地權條例規定之公告現值調整增列之每股價值21,087.92元 ，估定其每股淨值為22,264.79元…」顯係前述二號財政部 函釋所無，原判決自有理由前後矛盾之違法。（二）被上訴 人就其是否「著手調查」，影響當事人補申報之效力，其作 法欠缺法律依據，經上訴人於原審中加以指摘，原判決卻全 然未置一詞，並未說明不採納之理由，原判決自有判決不備 理由之違法。按本件林朱佩芳事實上已於82年11月10日更正 申報交易價格，並補繳證券交易稅，惟原處分、復查決定、 訴願決定均認「在本案調查日後，始提高售價」，然而1.是 否「顯不相當之代價」與何時申報何時補報有關？2.為何恰 巧在補報前被上訴人已「著手調查」，即得不認可補報之效 力？3.所謂「著手調查」，僅係被上訴人於82年10月要求中 泰公司提送資產負債表，並無法得知其為「林朱佩芳證交稅 事件」。且被上訴人遲至86年方核定稅額，可知被上訴人於 82年10月並無「著手調查」之事實。就上述爭執，原判決理 由中全然未置一詞，顯有判決不備理由之違法。（三）上訴 人於原審主張公司持有大量土地，於公司有重大虧損之際， 如仍加算調整淨值，顯有高估「交易價值」之可能性，此乃 一般人對於股票衡量之經驗法則，原判決竟未採納上訴人前 揭主張，非但與原審法院90年度訴字第263號判決、90年度 訴字第4256號判決意見相左，更與本院81年度判字第1019號 及86年度判字第857號判決所採應以會計師簽證、股東會決 議財報上價值較接近市值之見解相左，原判決自有判決不備 理由及判決違背經驗法則之違法。 六、本院查： (一)、原判決引財政部65年7月9日台財稅第34594號函釋(以下稱 系爭函釋一)及同部70年12月30日台財稅第40833號函釋( 系爭函釋二)，以此二函釋係主管機關就所屬機關因執行 遺產及贈與稅法第5條第2款及同法施行細則第29條之規定 所為之釋示，且符該法立法之本旨，為稽徵機關認定是否 以顯著不相當代價讓與財產之主要參考依據，原判決得予 以援用。並認被上訴人以贈與日（81年7月30日）該公司 80年結算申報核定之資產淨值，加計80及81年度兩期淨值 之差額，按經過日數占兩期間總日數之比例，核算其每股 價值為1,176.87元，再加計該公司之土地，依平均地權條 例規定之公告現值調整增列之每股價值21,087.92元，估 定其每股淨值為22,264.79元，上訴人復未能提出其他客 觀因素對其讓售價格有影響之事證，被上訴人依上開計算 ，核算中泰公司股票每股淨值為22,264.79元，自屬依法 有據。其中原判決所指被上訴人以贈與日（81年7月30日 ）該公司80年結算申報核定之資產淨值，加計80及81年度 兩期淨值之差額，按經過日數占兩期間總日數之比例，核 算其每股價值為1,176.87元，係適用系爭函釋一之「三」 部分。系爭函釋一及系爭函釋二，並無以公司行號前期結 算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占 兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值外，再加計已 列入資產負債表之土地調整價值之內容。原判決卻據該二 函釋加計中泰公司之土地，依平均地權條例規定之公告現 值調整增列之每股價值21,087.92元，而估定其每股淨值 為22,264.79元，判決理由已屬矛盾。 (二)、系爭函釋一雖原為原判決所引之「二、在年度進行中發生 繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市 公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號尚 未辦理結算，致無法於申報時提出資產負債表，且於稽徵 機關核稅時，仍未能補送該項資料者，得由稽徵機關以該 公司行號上一年度資產負債表所列資產淨值，加計本年度 截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入 額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值。三 、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如 未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或 贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結 算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占 兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」內容。然 其中「三」部分，並未編入財政部稅制委員會編印之90年 版「遺產及贈與稅法令彙編」，依財政部90年11月30日台 財稅第0000000000號函，除非經財政部重行核定，自90年 12月31日起，一律不再援引適用(該部分亦未編入94年版 之「遺產及贈與稅法令彙編」)。系爭函釋一係解釋遺產 及贈與稅法施行細則第29條第1項之公司資產淨值，對未 確定案件，自該細則生效之日起即有適用(司法院釋字第2 87號解釋參照)，亦即其「三」部分，對未確定案件，自 該細則生效之日起，已不存在。本件為未確定案件，原處 分(重核復查決定)係於92年12月19日作成，竟依已不得再 援引適用之系爭函釋一之「三」部分，計算中泰公司之遺 產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱之資產淨值，已 有違誤。原判決未予糾正，以系爭函釋一之「三」部分， 作為適用遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之資產淨 值之內容，其適用法規有不當。 (三)、被上訴人於其行政訴訟答辯狀曾引財政部72年5月12日台 財稅第33328號函釋(原判決未載明)，即：「被繼承人遺 產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈 與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司 之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公 司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本 中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準， 但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折 舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理， 土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值 。」惟即使依該函釋，於計算公司之資產淨值時，對於公 司資產中土地之估價，原則上以實際成本為準，例外如因 物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，依平均地 權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。是判決對公司 資產中土地估價，依平均地權條例所規定之公告現值調整 其帳面價值時，應敘明有如因物價上漲等因素，而有重行 估定其價值之必要，否則判決不備理由。 (四)、綜上所述，原判決有適用法規不當及判決理由矛盾之違背 法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職 權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違 背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決 廢棄，發回原審法院更為審理。 (五)、系爭函釋一之「三」部分，已不得援引適用，財政部有無 以新的函釋代替之？如有，有無稅捐稽徵法第1條之1但書 之適用？又被上訴人於其行政訴訟答辯狀曾提及本件中泰 公司之資產淨值「計算明細詳附件」(原審卷一第30頁)， 此計算明細關係被上訴人計算中泰公司資產淨值與其所適 用之法令、解釋令函是否相符。該答辯狀並無此附件，原 審法院亦未闡明令被上訴人補提。原審法院更為審理時， 就上開事項應詳為調查及闡明，併此指明。 據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第 260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　 月　　30　　日 第五庭審判長法 官　林　茂　權 法 官 黃 清 光 法 官 鄭　忠　仁 法 官　黃　本　仁 法 官　吳　東　都 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　俊　亨