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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00101號 上　訴　人　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　邱政茂 被 上訴 人　甲○○ 訴訟代理人　蔡文斌律師 　　　　　　王建強律師 　　　　　　曾靖雯律師 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月25 日高雄高等行政法院94年度訴字第1025號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。 　　理 由 一、被上訴人民國86年度有營利、利息、薪資、租賃及其他所得 合計新臺幣（下同）10,105,535元，已超過當年度規定之免 稅額及標準扣除額合計數，未於規定期間內辦理綜合所得稅 結算申報，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，經上訴 人查獲，審理違章成立，核定應課徵所得額9,730,501元， 逃漏稅額3,234,900元，除補徵稅額外，並按所漏稅額33,78 3元處0.4倍及3,201,117元處1倍之罰鍰合計3,214,600元。 被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回 ，遂提起行政訴訟。 二、本件被上訴人在原審起訴主張：被上訴人於85年2月8日與訴 外人吳崑良簽訂土方買賣契約書，因吳崑良未履行契約，且 86年間政府將被上訴人與訴外人曾先旺簽訂之土地讓渡契約 書所示之採取砂石之土地列為禁採區，致被上訴人有巨額損 失，乃依系爭土方買賣契約書之約定，沒收吳崑良給付之10 ,000,000元定金。而系爭定金之性質，為吳崑良違約後之損 害賠償，係為彌補損害，並非基於支出任何勞務或營業行為 所應得之利益，自非行為時所得稅法第14條第1項第9類規定 之「其他所得」；縱將之視為「其他所得」，亦應扣除成本 及必要費用等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。 三、上訴人則以：被上訴人與吳崑良訂立契約出售砂石，嗣因吳 崑良未履行契約，被上訴人沒收其已給付之違約定金10,000 ,000元，上訴人據以核定被上訴人有該款項之其他所得，並 無不合。被上訴人雖主張就該違約金收入有成本、費用之支 出，然未提示開採砂石出售之收入及成本費用之帳證等證明 文件，上訴人依行為時所得稅法第14條第1項第9類、第71條 第1項前段、第110條第2項規定及財政部68年8月30日台財稅 第36035號函釋意旨，核定被上訴人其他所得10,000,000元 ，並以被上訴人及其配偶86年度有營利、利息、薪資、租賃 及其他等所得合計10,105,535元，已超過當年度規定之免稅 額及標準扣除額合計數，未於規定期限內辦理綜合所得稅結 算申報，除補徵稅額外，並處以罰鍰，均無不合等語，資為 抗辯。 四、原審判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷 ，係以：1.依行為時所得稅法第14條第1項第9類之規定及財 政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋意旨，取得損害 賠償之給付，如屬填補債權人之損害部分，係屬損害填補之 性質，即非歸屬其他所得範疇，應免課所得稅；易言之，須 取得之賠償金額中超過損害填補部分，始為所得稅法第14條 第1項第9類所稱之「其他所得」，並有「收入減除成本、費 用」問題。2.上訴人認為被上訴人沒收定金10,000,000元， 固屬實情，惟定金之性質，因其作用之不同而有異，其中「 違約定金」，係以定金為契約不履行之損害賠償擔保，如因 付定金當事人不履行契約，受定金之當事人得以沒收定金； 受定金當事人如不履行契約，應加倍返還定金，參照最高法 院82年台上字第674號判決意旨，違約定金應為最低損害賠 償額之預定。本件依被上訴人與吳崑良訂立之契約書第6條 約定內容觀之，與違約定金性質相符，系爭10,000,000元之 定金為違約定金，委無疑義，且其性質乃最低損害賠償額之 預定，參諸財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋意 旨，損害賠償中如屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠 償性質，即可免納所得稅，是系爭違約定金，應可免納所得 稅。復參本院87年度判字第1697號判決意旨，同認填補損失 之損害賠償金，非屬財產交易所得，不應課稅。3.被上訴人 係於85年2月8日與吳崑良簽訂契約書，另於85年2月5日與訴 外人曾先旺之代理人黃陸現簽訂土地讓渡契約書，約定價金 26,946,000元（嗣後因曾先旺給付不完全，僅給付部分採土 許可證，雙方合意將價金調降為16,862,200元），被上訴人 業已支付予黃陸現，此並有被上訴人簽發之4張支票影本附 卷可稽。上開被上訴人與黃陸現所定契約係以土石採取為給 付內容，並由曾先旺向臺南縣政府申領取得砂石土合法開發 證交付被上訴人使用，是該契約在開發許可期間始能達其目 的，逾越開發許可期限，其契約目的即難達成，核其性質為 絕對定期行為。而依卷附之開發許可證所載許可期限係自85 年4月間至86年4月間，亦有原處分卷所附相關開發許可證足 憑。則吳崑良向被上訴人訂立土方200萬立方公尺倘未受領 ，一旦開採期間經過，被上訴人即無從再採取土石，當然因 此受有損害。益足認被上訴人收取系爭定金，確為填補損害 ，為違約定金性質，且其性質為最低損害賠償之預定，應免 納所得稅。上訴人僅憑契約內容「甲方（吳崑良）違約乙方 得沒收訂金」，認定系爭定金為行為時所得稅法第14條第1 項第9類之其他所得，未探究該定金是否為填補損害之賠償 ，洵有違誤。4.上訴人援引財政部68年8月30日台財稅第360 35號函釋，雖未區分違約金性質，然亦以「所得淨額」為計 課依據。被上訴人既因吳崑良違約受有損害，則此部分即應 扣除，且該違約定金既屬當事人間損害賠償預定額，是扣除 部分即為同額，依此見解亦不應計課系爭違約定金。上訴人 執此論據，亦無可採。5.上訴人核定被上訴人86年度營利、 利息、薪資、租賃及其他所得合計10,105,535元，已超過當 年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，乃核定應課徵所得 稅額9,730,501元，補徵本稅3,234,900元，並按所漏稅額處 罰鍰3,214,600元。惟查，被上訴人系爭其他所得10,000,00 0元減除後，被上訴人86年度綜合所得額即未超過規定之免 稅額及標準扣除額合計數，自無庸申報當年度綜合所得稅， 亦無漏稅額罰鍰問題。準此，原核定本稅及罰鍰均有違誤， 復查及訴願決定未予糾正，遞予維持，均有未合等詞，為其 判斷之基礎。 五、按當事人於契約訂立時或給付價金期限以前，約定由一方交 付於他方金錢或其他有價物，如交付定金之一方不能履行其 債務時，收受定金之他方得沒收該定金者，該定金即屬「違 約定金」，具有間接強制債務履行之效力。依民法第249條 第2款規定：「契約因可歸責於付定金當事人之事由，致不 能履行時，定金不得請求返還。」是收受定金之他方只須證 明因可歸責於付定金當事人之事由而致履行不能，無須證明 其損害。至於收受定金之他方是否僅能沒收定金或依一般原 則再行請求賠償，民法並無明文，依國人一般交易習慣，應 認定金為「損害賠償額之預定」，除當事人另有約定外，收 受定金之他方只得沒收定金，不得更請求損害賠償。次依行 為時所得稅法第2條第1項及第14條第1項第9類分別規定：「 凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得 ，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額 ，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第9類：其他 所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要 費用後之餘額為所得額。」已揭示有「所得」產生，即應課 稅之規定；及「其他所得」之計算，係以其收入額減除成本 及必要費用後之餘額為所得額。而上開收受定金之他方於契 約因可歸責於付定金當事人之事由，致不能履行時，無須證 明其損害，即得沒收定金，顯見該定金之數額並非當然等同 於收受定金者之實際損害數額，亦即發生是否有超出屬於填 補損害以外之所得額而應課徵所得稅之問題，且該定金之約 定得免除證明實際損害之數額，核屬私法上當事人訂有定金 約定之效果，於公法上尚無從因當事人有上開約定而得免除 證明其實際損害數額之責任。準此，收受定金之他方有沒收 定金之收入，即屬其他所得，至於該定金是否有成本及必要 費用，亦即有無實際損害可以扣除，應由該取得定金所得者 負舉證責任。本件原審一方面援引最高法院82年度台字第67 4號判決意旨，認為系爭定金為違約定金，其性質為「最低 損害賠償額」之預定；一方面又援引本院87年度判字第1697 號判決意旨，認為損害賠償性質之違約金，係以預定債務不 履行之損害賠償總額為目的，當事人如無特別訂定，通常應 視為因不履行而生「損害賠償之總額」，以上開性質不同之 「違約定金」及「違約金」論述系爭定金為最低損害賠償額 之預定，當然屬於「填補損害」，可免納所得稅，已欠允洽 。次查，基於營業成本應與所由獲得之收入相配合之原則， 被上訴人主張係以16,862,200元向曾先旺購得採取砂石之權 利，該筆購得開採砂石權利之成本，理應由被上訴人就其實 際開採砂石出售收入時列報為其成本，核與本件被上訴人與 吳崑良訂立出售砂石之契約，因可歸責於吳崑良之事由而沒 收定金間，並無必然之因果關係。換言之，被上訴人開採出 之砂石縱然未能出售給吳崑良，亦可出售或甚至於能以更高 價出售給其他需要砂石之業者，尚非因吳崑良未依約購入砂 石，則被上訴人購入開採砂石權利之成本，全部應認列為因 吳崑良違約所造成之損害。再查，依臺灣高等法院臺南分院 94年度重上更一字第77號刑事判決所認定之事實，被上訴人 雖向曾先旺購得採取砂石之權利，惟事後已因臺南縣政府依 臺灣省水利局之函示，決議不再核准展延開採期限，只能開 採至原核准之86年2月25日止，即發生被上訴人購得開採砂 石權利金部分，是否得依關於不當得利之規定，向曾先旺請 求返還該權利金全部或一部之問題（民法第266條參照）， 顯見該權利金之損失，與被上訴人沒收系爭定金部分並無直 接關聯。原審未予細究及詳為調查審認，被上訴人因吳崑良 違約實際受有何種損害，逕以系爭違約定金既屬當事人間損 害賠償預定額，認為扣除部分即為同額，不應課徵所得稅； 及被上訴人向曾先旺之代理人黃陸現簽訂土地讓渡契約書， 取得採土許可證之成本16,862,200元，因該開發許可證期限 係自85年4月間至86年4月間，則吳崑良向被上訴人訂立土方 200萬立方公尺倘未受領，一旦開採期間經過，被上訴人即 無從再採取土石，當然因此受有損害，益足認被上訴人收取 系爭定金，確為填補損害，為違約定金性質，且其性質為最 低損害賠償之預定，應免納所得稅等由，而為不利於上訴人 之判決，均嫌速斷。上訴論旨，執以指摘原判決為不當，聲 明廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院 審理。 六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　 月　　20　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　吳 明 鴻 法官　姜　仁　脩 法官　王　德　麟 法官　黃　清　光 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　 月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　史　民