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行 政 法 院 判 決
97年度判字第00119號
上 訴 人 財政部
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 乙○○
上列
當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國95年5月4日臺
北高等行政法院94年度訴字第2202號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審
訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人（即原審原告）為俊安股份有限公司（下稱俊安公
司）負責人，該公司滯欠已確定之民國88至93年房屋稅（含
滯納金）新台幣（下同）120萬8,987元、及90至92年
地價稅
（含滯納金）2萬4,165元，合計123萬2,962元，經被上訴人
主張以高雄市○○區○○○路○○○號4樓之8房屋（獅頭段157
74建號）○○○區○○段○○○○○號（權利範圍為10,000分之
139）之土地（價值共計1,251萬4,857元）供擔保，
惟上訴
人（即原審
被告）以該房地號已設定最高限額抵押3,000萬
元，而抵押權優先於地價稅及房屋稅之清償，該房地扣除抵
押權後，已不足以擔保
前揭欠稅，高雄市稅捐稽徵處依限制
欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境
實施辦法）第2條第1項規定，報由上訴人以94年1月24日台
財稅字第0940080736號函請內政部警政署入出境管理局（下
稱境管局）限制被上訴人出境。該局據以94年1月26日境愛
岑字第09410627920號函禁止被上訴人出國。上訴人不服，
遂循序提起本件
行政訴訟。
二、被上訴人（原審原告）在原審起訴意旨
略以：依土地法第20
1條、土地稅法第51條，
強制執行法第110條及最高法院80年
度台上字第1938號判例，房屋稅及地價稅應優先於抵押權而
受清償，俊安公司願提供擔保之房屋、基地價值已足以清償
系爭稅款，上訴人自行以「抵押權應優先受償」，因而認前
揭房、地不足以擔保土地稅額，進而限制被上訴人出境，尚
有
違誤，，求為
撤銷原處分及
訴願決定等語。
三、上訴人（原審被告）則以：俊安公司願提供擔保之不動產，
價值約1,251萬4,857元，惟該房屋及土地已共同設定抵押權
最高限額3,000萬元，超過所提供不動產價值，核與稅捐稽
徵法第11條之1第4款規定不符，而行為時稅捐稽徵法第6條
規定「稅捐之
徵收，優先於普通債權，除
土地增值稅之徵收
優先於一切債權及抵押權外，其受償之順序均於抵押權之後
」，即抵押債權優先於房屋稅及地價稅之清償，是俊安公司
所提供房、地價值不足欠繳之應納稅捐，仍有限制被上訴人
出境之必要等語，
資為抗辯。
四、原審判決撤銷
訴願決定及原處分，係以：查：（一）1.行為
時（即96年1月10日修正前）稅捐稽徵法第6條第1項「稅捐
之徵收，優先於普通債權」之規定，係於79年1月24日修正
公布；而現行土地法第201條規定：「積欠土地稅達2年以上
應繳稅額時，該管直轄市或縣（市）財政機關得通知直轄市
或縣（市）地政機關，將欠稅土地及其
改良物之全部或一部
交
司法機關拍賣，以所得價款優先抵償欠稅，『其次依法分
配於他項權利人及原欠稅人』。」之規定，則係於89年1月
26日修正公布，其修正公布日期較稅捐稽徵法第6條第1項為
晚，應有優於舊法之效力；且現行土地法第201條較舊法增
列「其次依法分配於他項權利人及原欠稅人」等字樣，明白
將「他項權利人」之受分配權利，列於土地稅之後，其有將
土地稅受償順序提前之用意甚明。2.又所謂土地稅，依土地
法第144條規定「土地稅分地價稅及土地增值稅二種。」，
所謂「他項權利」，依土地登記規則第2條「土地登記，謂
土地及建築改良物（下稱建物）之所有權與他項權利之登記
。」，係指與「所有權」並列，以登記為要件之「物權」，
顯包括「抵押權」在內。是除土地稅中之「土地增值稅」應
優先於抵押權受償殆無爭議外，土地稅中之「地價稅」，依
修正後土地法第201條，若符合（1）積欠土地稅達2年以上
應繳稅額時；（2）該管財政機關通知地政機關，將欠稅土
地及其改良物之全部或一部交司法機關拍賣之條件，亦得優
先於他項權利人即抵押權人而受清償。3.稅捐稽徵法第6條
規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收
，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」，
意指除土地增值稅之徵收優先於一切債權及抵押權外，其餘
稅捐債權受償之順序均於抵押權之後，然土地法第201條既
已規定符合特定條件之拍賣，其土地稅（地價稅及土地增值
稅）優先於他項權利（抵押權）而受償，且土地法第201條
公布施行於稅捐稽徵法第6條之後，土地法第201條即屬稅捐
稽徵法第6條之特別規定。至於「抵押權成立後無法預知未
來陸續發生之地價稅欠額，地價稅優先受償將損害抵押權
人
權利，有妨礙交易安全」之疑慮，則係立法考量之問題，宜
應循修法方式解決，其於土地法第201條「地價稅優先他項
權利受償」之文義、
歷史解釋，尚無影響。（二）1.
按土地
法第144條規定「土地稅分地價稅及土地增值稅二種。」，
房屋稅自非土地稅之一種，土地法第201條「優先於他項權
利受償」規定，自不包括房屋稅在內。2.惟土地法第207條
規定：「建築改良物欠稅，
準用本章關於地價稅欠稅各條之
規定。」，觀諸基地及其上之房屋常有同時積欠土地稅、房
屋稅之情形，土地法第201條於積欠土地稅時，係「將欠稅
土地及其改良物之全部或一部交司法機關拍賣」，雖僅積欠
土地稅，亦一併拍賣房屋，若積欠房屋稅時，自得準用土地
法第201條規定，優先於抵押權而受清償。（三）1.俊安公
司所提供之房屋、土地（價值為1,251萬4,857元），依土地
法第201條、207條既應先供清償系爭地價稅及房屋稅（總計
123萬2,962元），則該房屋及土地已足清償系爭地價稅及房
屋稅，財政部92年11月28日台財稅字第0920457511號
函釋未
將優先於抵押權受償之土地稅及房屋稅排除在外，與前揭
法
律意旨不符，非無違誤，上訴人
予以適用，
於法不合。2.本
件上訴人可依土地法第201條、第207條規定通知地政機關將
土地、房屋交由司法機關拍賣，並就拍賣所得價金優先取償
，其稅捐債權並無不能受償
之虞，上訴人顯無限制被上訴人
出境以保全系爭稅捐債權之必要。是原處分非無違誤，訴願
決定未仍予維持，與法尚有未合，均應予以撤銷等由。資為
其判斷之論據。
固非無見。
五、惟本院按：「稅捐之徵收，依本法之規定，本法未規定者，
依其他有關法律之規定。」稅捐稽徵法第1條定有明文。依
此規定，因稅法係有關稅捐之特別規定，稅捐事項自應優先
其他非稅法之相關規定之適用。是本件關於地價稅、房屋稅
之徵收，應優先適用稅捐稽徵法，如稅捐稽徵法未規定，則
應適用土地稅法及房屋稅條例，其他稅法，如各稅法仍未規
定，再適用其他法律之規定。
申言之，就土地稅之課徵，稅
捐稽徵法、土地稅法為土地法之特別法；就房屋稅之課徵，
稅捐稽徵法、房屋稅條例為土地法之特別法，均應優先適用
各該稅法規定。次查96年1月10日修正前之稅捐稽徵法第6條
第1項「稅捐之徵收，優先於普通債權」之規定，固係於79
年1月24日修正公布；惟該法於89年5月17日重新檢討修正公
布時，就該法第6條仍維持原條文而未修正。而現行土地法
第201條規定，則係於89年1月26日始修正公布，尚難遽認現
行土地法第201條規定其修正公布日期較稅捐稽徵法第6條第
1項為晚，而認有優於稅捐稽徵法第6條之效力。另查稅捐稽
徵法於96年1月10日修正公布，其第6條第2項修正為地價稅
、房屋稅優先於抵押權，然該修正並無溯及適用之規定，自
無溯及適用於本案之餘地。綜上說明；原判決以土地法第20
1條公布施行於稅捐稽徵法第6條之後，土地法第201條即屬
稅捐稽徵法第6條之特別規定。因認俊安公司所提供之房屋
、土地依土地法第201條、207條既應先供清償系爭地價稅及
房屋稅，則上訴人仍為禁止被上訴人出境之處分，自有未合
等由，據以撤銷訴願決定及原處分，依
上開說明，
適用法律
容有未洽。上訴人據以
指摘原判決，求為廢棄，為有理由，
應將原判決廢棄。又本案事實已明，本院僅以適用法規不當
廢棄原判決，是本院依已確定之事實自為判決，併駁回被上
訴人在原審之訴。以資救濟。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項
、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 林 樹 埔
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
法官 楊 惠 欽
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 3 月 21 日
書記官 彭 秀 玲