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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00137號 上　訴　人　臺北市協志工業振興會 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳君漢　律師 　　　　　　陳玫瑰　律師 被 上訴 人　臺北市稅捐稽徵處 代　表　人　乙○○ 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國95年5月11日臺 北高等行政法院94年度訴字第1433號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本件上訴人所有臺北市○○段○○段4之32、4之34、4之36、 4之37、4之87及4之88號等6筆土地（下稱系爭土地），前經 核准免徵地價稅在案。嗣經被上訴人所屬中南分處查得上訴 人所有系爭土地供立案之私立學校使用，惟未辦妥財團法人 登記，核無行為時土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免 徵地價稅之適用，應按一般用地稅率課徵地價稅，該分處乃 以民國92年5月6日北市稽中南甲字第09290206600號函檢送 87年至91年地價稅繳款書，依法補徵上訴人所有系爭土地87 年至91年地價稅計新臺幣（下同）32,198,808元，並發單補 徵92年地價稅計6,751,533元；上訴人不服，申請復查，經 被上訴人分別以92年10月20日北市稽法甲字第09262497100 號、93年3月24日北市稽法乙字第092643044100號復查決定 ：「復查駁回。」上訴人不服，第1次提起訴願，經臺北市 政府分別以93年6月16日府訴字第09302618800號訴願決定及 93年7月28日府訴字第09314420300號訴願決定：「原處分撤 銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另為處分。 」嗣經被上訴人以93年10月21日北市稽法甲字第0936179490 0號及93年10月14日北市稽法乙字第09362202500號重為復查 決定：「維持原核定。」上訴人猶表不服，分別於93年11月 15日及同月12日第2次提起訴願，均遭決定駁回後，提起行 政訴訟，經原審以94年度訴字第1433號判決（下稱原判決） 駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）「行政處分未經撤銷、廢止，或未 因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」有行政程序法第 110條第3項之規定可參。又授與利益之合法行政處分，如有 所列5款情形者，得由原處分機關為全部或一部之廢止，亦 為同法第123條所明訂，是非有所訂5款事由者，行政機關基 於人民之正當信賴，不得任意廢止原授益處分。財政部53年 5月14日以(53)台財稅發第3404號呈(以下稱財政部53年5月 14日呈)依據土地法第192條第7款之規定，呈請行政院得比 照土地賦稅減免規則第8條第1項第1款暨第2項之規定，准系 爭土地免徵地價稅，行政院53年8月26日台53財字第5952號 令(以下稱53年行政院令)同意所請，財政部53年9月25日(53 )台財稅發第06938號函(以下稱53年9月25日號函)轉知行政 院同意之意旨，即屬給予上訴人得免繳地價稅之利益，屬合 法之授益處分，如未經廢止前，其效力當然繼續存在。然原 核定、復查決定以及訴願決定，卻又認為原「土地賦稅減免 規則」於69年5月5日發布修正為「土地稅減免規則」，其中 第8條第1項第1款已修訂為土地需為成立財團法人之學校所 有者，始得免徵地價稅，故財政部53年9月25日號函無法再 援用，即直接認定上訴人需繳納地價稅，顯與前開行政程序 法第110、123條規定不合。（二）行政院為國家最高行政機 關為我國憲法第53條所明訂，而土地法第192條第7款其他不 以營利為目的之公益事業用地，以及同條其他各款得予免稅 或減稅之規定，依法必須由行政院核定，財政部即依據前開 土地法之規定，呈請行政院准予免稅，則前開合法之行政院 令如應停止其效力，亦應由行政院為廢止之決定。更何況， 合法之授益處分縱使有廢止之餘地，然其廢止應有行政程序 法第123條所訂之事由，始可為之，並非法規事後變更，即 得否認前依據有效法令所為之授益處分之效力，必須是該處 分如不廢止，即「對公益將有危害者」始可廢止。然被上訴 人並未說明何以前開行政院令如不予廢止，就本案而言將致 公益有所損害，甚且法規變更之情形距本件原課稅決定之作 成已超過23年，依據行政程序法第124條之規定，更無廢止 原授益處分之可能。（三）53年行政院核定免稅時之基礎事 實、依據之法律(土地法第192條第7款)迄今未有任何變更， 被上訴人竟逕自因財政部「行政命令」之修訂，而為不利於 上訴人之認定，顯有違誠信，亦難謂本件課稅決定業已保護 人民正當合理之信賴。（四）土地法第192條之規定，就私 有土地所列各項得免稅或減稅之事由，係以私有土地之「用 途」為其適用之標準，而非以各私有土地所有權權屬為區分 原則，亦無用地者與所有權人必須為同一人之規定，其立法 意旨顯係藉由免稅之措施，鼓勵私有土地所有人提供土地予 公眾使用。現行「土地稅減免規則」第8條第1項第1款明訂 學校用土地需為成立財團法人之學校所有者，始得免徵地價 稅，然前開規則之免稅標準，除土地之用途外，又增加需用 地者與所有權人應屬同一人（即均為學校）之要件，顯然係 增加法律所無之免稅限制，亦與鼓勵私人提供土地予公眾或 公益使用之法律意旨相牴觸。是以，被上訴人顯然並未斟酌 本件是否有土地法第192條第1、7款得免稅或減稅之適用， 且早已經行政院核准免稅，即反於行政院令並為課稅處分， 自屬違法等語，為此，訴請將訴願決定、復查決定及原核定 均撤銷，並命被上訴人返還上訴人39,850,341元，及自93年 11月26日起至清償日止按週年利率百分之1.55計算之利息。 三、被上訴人則以：（一）上訴人主張合法之授益處分在未經廢 止前，其效力當然繼續存在乙節，經被上訴人報經臺北市政 府財政局函請財政部釋示，該部於93年9月1日以台財稅字第 0930475933號函復臺北市政府財政局略以53年行政院令及財 政部53年9月25日號函原係規定本案土地比照土地賦稅減免 規則第8條第1項第1款暨同條第2項規定免徵地價稅，惟因該 兩款項規定，既於69年5月5日修正，上開令、函已無所附麗 ，應不得再援引適用，而應依修正後之土地稅減免規則第8 條第1項第1款規定辦理，本案上訴人既未辦妥財團法人登記 ，其所有土地自非財團法人所興辦業經立案之私立學校用地 ，自無前揭行為時土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免 徵地價稅之適用。（二）53年行政院令及財政部53年9月25 日號函，係上訴人依當時「土地賦稅減免規則」第8條第2項 規定，專案呈請減免地價稅之同意函，在性質上屬行政處分 ，行政處分之效力附屬於法令，法令既已變動則原行政處分 即失所附麗，是上訴人上開主張，顯係誤解法令，委難採憑 等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）本件經被 上訴人報經臺北市政府財政局函請財政部釋示，經財政部於 93年9月1日以台財稅字第0930475933號函復臺北市政府財政 局，該函釋意旨與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關 辦理相關案件，自可適用之。上訴人既未辦妥財團法人登記 ，其所有土地自非財團法人所興辦業經立案之私立學校用地 ，尚無前揭行為時土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免 徵地價稅之適用。（二）行政作為應受一般法律原則之拘束 ，53年行政院令及財政部53年9月25日號函，係上訴人依當 時「土地賦稅減免規則」第8條第2項規定，專案呈請減免地 價稅之同意函，在性質上固屬行政處分，惟行政處分之效力 附屬於法令，法令既已變動，則原行政處分即失所附麗。且 「土地稅減免規則」係行政院依據土地稅法第6條及平均地 權條例第25條規定授權訂頒；準此，有關前揭53年行政院令 及財政部53年9月25日號函原係規定系爭土地比照土地賦稅 減免規則第8條第1項第1款暨同條第2項規定免徵地價稅，惟 因該兩款項規定，既經行政院於69年5月5日修正，修正之後 規定自應優先適用。前令函專案准許系爭土地免徵地價稅， 既與行政院訂頒之現行「土地稅減免規則」相關規定不合， 自已失所附麗，不得再援引適用。是被上訴人引據土地稅減 免規則第8條第1項第1款：「私有土地減免地價稅或田賦之 標準如左：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立 學校用地……經登記為財團法人所有者，全免。……」規定 ，認系爭土地無免徵地價稅之適用，應按一般用地稅率課徵 地價稅，並無不合，核與誠信或信賴保護原則無違。上訴人 主張該專案核准系爭土地免徵地價稅之授益處分，在未經權 責機關行政院依法廢止前，仍屬有效云云；容有誤解等由， 而駁回上訴人在原審之訴。 五、上訴意旨除執上訴人在原審之主張外，並略謂：原判決內容 僅以土地稅減免規則此一行政命令之變更，為判決被上訴人 勝訴之唯一理由，而就上訴人一再爭執之：（一）土地法第 192條並未變更；（二）系爭授益處分迄未廢止，依據行政 程序法第110條之規定，其效力繼續存在；（三）依據行政 程序法第123條與第124條規定，法令變更時，就合法授益行 政處分需對公益有危害始能廢止，本件已過廢止之除斥期間 ；（四）被上訴人所為課稅決定違反行政院53年之授益處分 內容，依法無效等，重要攻擊防禦方法，完全未予審酌且未 記載於判決書，更未說明其對上訴人攻擊方法之意見與法律 上意見，且就有利上訴人之各項證據資料均置而不論，即遽 為上訴人不利之判決，該判決明顯有適用法規錯誤與不備理 由之違法等語。 六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無不合，論斷如 下：(一)44年3月19日修正公布之土地法就土地稅之減免， 除有應免稅之規定外，尚有得由財政部會同中央地政機關， 呈經行政院核准，免稅或減稅之規定，例如第192條、第193 條及第195條。此項核准，法律既未規定應以個案核准或通 案之核准方式為之，自應解為得以個案或通案方式為核准。 當時之土地法施行法第46條並規定，土地稅減免之標準及程 序，由中央地政機關與中央財政機關以規則定之。行政院於 47年5月2日據以公布之土地賦稅減免規則，性質上就與土地 法第192條得減免土地稅規定有關部分，即屬於通案核准之 規定。又當時之土地法第199條規定，免稅、減稅之原因事 實有變更或消滅時，仍應繼續繳稅(此條迄今未修正)。是以 ，無論是土地法應免稅，或依行政院通案規定、經行政院個 案核准而免稅或減稅者，於免稅、減稅之原因事實有變更或 消滅時，仍應繼續繳稅。(二)上訴人主張系爭土地應免徵地 價稅之理由，為系爭土地經財政部53年5月14日呈為系爭土 地提供學校無償使用，符合土地法第192條第7款「其他不以 營利為目的之公益事業用地，得予免稅或減稅」之規定，比 照土地賦稅減免規則第8條第1項第1款暨第2項之規定，擬具 意見請准予免徵地價稅，報請行政院核示，並經53年行政院 令同意系爭土地免徵地價稅，財政部再以53年9月25日函財 政廳。按此53年行政院令，係個案准系爭土地免徵地價稅， 惟觀諸此行政院令同意財政部53年5月14日呈所擬之意見， 係系爭土地提供私立大同工業學校無償使用，與土地法第19 2條第1款暨土地賦稅減免規則第8條第1項第1款及第2項所定 之減免標準無出入，所差者乃系爭土地之所有人非該學校之 董事會與原創辦人所有(而為上訴人所有)，與土地賦稅減免 規則第5條規定未合，致無法適用通案性規定之土地賦稅減 免規則第8條第1項第1款及第2項，因而依照土地法第192條 第7款「其他不以營利為目的之公益事業用地」，得免稅或 減稅之規定，比照土地賦稅減免規則第8條第1項第1款暨第2 項所訂之標準，免徵其地價稅。是以53年行政院令就系爭土 地之所以准免徵系爭土地稅，除系爭土地之土地所有權人與 使用人無需同一外，尚以符合土地賦稅減免規則第8條第1項 第1款及第2項所定之減免要件為前提。次按行政處分之失效 ，非僅限於經行政處分之撤銷、廢止，尚可能因其他事由而 失效(行政程序法第110條第3項所含法理參照)。具繼續性效 力之行政處分所依據之法律規定，如事後變更，致該行政處 分不符合變更後之法律規定時，該行政處分即失其效力。53 年行政院令之核准免稅處分，非僅限於特定一年度之地價稅 免稅，其具繼續性效力。惟因「土地賦稅減免規則」於69年 5月5日修正，名稱變更為「土地稅減免規則」，上開該二規 定並已修正為『財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立 學校用地……經登記為財團法人所有者，全免。」及「前項 第1款之私立學校……其有收益之土地，而將全部收益直接 用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」上訴 人未辦妥財團法人登記，其所有土地非財團法人所興辦業經 立案之私立學校用地，此為原判決依法確定之事實，系爭土 地已不符合上開土地稅減免規則第8條第1項第1款及第2項免 徵地價稅規定之要件，依照上述說明，53年行政院令准系爭 土地免徵地價稅之處分，於上開土地賦稅減免規則修正時， 失其效力。此與土地法第192條有無修正無關。蓋原得依土 地賦稅減免規則第8條第1項第1款及第2項規定免徵地價稅者 ，嗣因法規修正不符合上開土地稅減免規則第8條第1項第1 款及第2項免徵地價稅規定之要件，不得免徵地價稅，系爭 土地係「比照」土地賦稅減免規則第8條第1項第1款及第2項 規定免徵地價稅，於該法規修正後，不符合上開土地稅減免 規則第8條第1項第1款及第2項免徵地價稅規定之要件，又何 能免徵地價稅？何況53年行政院令作成時迄今未修正之土地 法第199條已規定，免稅、減稅之原因事實有變更或消滅時 ，仍應繼續繳稅，已如上述。系爭土地事後不符合免徵地價 稅之要件，即屬免稅之原因事實消滅，自仍應繼續繳納地價 稅。因而，原處分補徵上訴人所有系爭土地87年至91年地價 稅，並發單補徵92年地價稅，於法無違，訴願決定予以維持 ，亦無不合。(三)53年行政院令准系爭土地免徵地價稅之處 分，係因土地賦稅減免規則修正失其效力，已如上述，原處 分自無與之違反之問題，與土地法第192條有無變更及行政 處分之撤銷廢止亦無關。上訴人主張53年行政院令之免徵地 價稅處分迄未廢止，其效力繼續存在，且已過廢止之除斥期 間，土地法第192條未修正各節，並不影響原處分之合法性 ，與待證事項無關，原判決即使未予論斷，亦難認判決不備 理由。又依原審卷內資料，並無上訴人所稱之原處分與53年 行政院令之免徵地價稅處分違反，依法無效之主張，即使有 此項主張，亦不足採。(四)綜上所述，原判決並無上訴人所 指有適用法規錯誤及判決不備理由違背法令之情形，上訴意 旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　 月　　20　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　黃　璽　君 法官　林　茂　權 法官　鄭　忠　仁 法官　黃　本　仁 法官　吳　東　都 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　 月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　俊　亨