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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00196號 上　訴　人　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　陳文宗 被 上訴 人　甲○○ 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年5月18日臺 北高等行政法院94年度訴字第2127號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，發回臺北高等行政法院 。 　　理 由 一、被上訴人（即原審原告）於民國89年度因建屋而出售新竹市 ○○街○○號房屋，銷售額新臺幣（下同）2,878,402元（含 稅），建屋成本133萬7,967元，進項稅額6萬6,899元，合計 140萬4,866元，且經申報綜合所得稅財產交易損益完結，核 定在案。上訴人（即原審被告）所屬新竹市分局於查核階段 認定被上訴人未依規定申請營業登記，亦未依規定開立統一 發票，漏報營業稅額13萬7,067元，遂核定向被上訴人補徵 營業稅額13萬7,067元，並按所漏稅額處2倍罰鍰計27萬4,1 00元（計至百元止）。被上訴人不服，循序提起本件行政訴 訟。 二、被上訴人（原審原告）在原審起訴意旨略以：依財政部80年 12月23日台財稅第000000000號函釋，就經輔導已自動辦理 營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞 務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所 載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程 所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。另財政 部80年7月10日台財稅第000000000號函亦稱「事前之輔導重 於事後之調查．．．。」查本件被上訴人因不熟悉稅法規定 ，不知建屋有涉及營業稅行為。惟於綜所稅申報時，被上訴 人已將所出售房地列入財產交易所得申報，並經核定在案。 上訴人就被上訴人以一般財產交易所得方式申報出售房地之 錯誤，未先予勸導、糾正，而逕行施以裁罰，實有違誠實信 賴原則。又依前揭財政部80年12月23日台財稅第000000000 號函釋意旨可知，如本件建屋出售之交易行為應開立發票課 徵營業稅，稅捐稽徵機關亦應先對被上訴人建屋成本之進項 稅額應查明後扣除。本件被上訴人合建分屋雖非屬經常性之 行為，惟被上訴人已將合建分屋所獲配之房屋出售完畢，並 無無辦理營業登記之需求，基於公平原則，是本件仍有前揭 函釋之適用。被上訴人已支付建屋成本133萬7,967元，進項 稅額6萬6,899元，合計140萬4,866元，自應予扣除。上訴人 未依法適用此一函釋，顯有違法。被上訴人已提出「工地使 用證明書」作為建屋之證明，上訴人自應予以斟酌，如不予 採信，亦應說明不採信之理由，否則即屬違法。末有關稅捐 違章裁罰之倍數，依財政部94年6月2日台財稅字第09404539 890號函釋，應依漏稅額處1倍罰鍰，上訴人竟對被上訴人裁 罰2倍罰鍰，顯屬違法等語，求為撤銷訴願決定及原處分。 三、上訴人（原審被告）則以：被上訴人未依規定申請營業登記 ，漏報營業稅，違章事證明確，被上訴人取具之二聯式統一 發票，並未辦理營業稅申報，於查獲後始提出，依財政部89 年10月19日台財稅第000000000號函釋，於計算漏稅額時不 得扣抵銷項稅額，本件按漏稅額處2倍罰鍰27萬4,100元，依 法並無違誤。惟依財政部94年6月2日台財稅字第0940453989 0號函，本件可改處1倍之罰鍰，故罰鍰可減至13萬7,000元 等語，資為抗辯。 四、原審撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，以：按稅法上之 行政罰可以分為漏稅罰及行為罰，凡屬漏稅罰者一定要實際 發生漏稅結果方可加以處罰（司法院釋字第337號解釋參照 ）。而由實質觀點，加值型營業稅制下之納稅義務人應納之 營業稅額，必須從銷項稅額（後手實質負擔，由其出面繳納 ）中扣掉進項稅額（因為進項稅額實際上已由納稅義務人自 行負擔，並委由前手繳交給國家），而為其餘額。是於計算 漏稅額時，有關進項稅額之有無，自應區分不同情形加以判 斷。如：納稅義務人根本沒有把自己實質應負擔之營業稅法 額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），而其前手當然也 不會繳納營業稅給國家，國家沒有收到此筆稅收，在計算漏 稅額時，納稅義務人實質上也沒有進項稅額可供扣抵。又如 ：納稅義務人有把自己實質應負擔之營業稅法額繳納予其前 手（形式上之納稅義務人），但其前手卻「私自」吞下此等 營業稅款，國家因此沒有收到此筆稅款，此時應依納稅義務 人是否取得合法進項憑證，而分別決定納稅義務人進項稅額 之有無。再如：納稅義務人已將自己實質上應予負擔之營業 稅法額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），而且其前手 也的確把此等稅款繳納給國家，國家已實際收到此筆稅款， 此時無論納稅義務人取得之進項憑證是否符合營業稅法第33 條各款之要件，在計算漏稅額時，均應承認該筆進項稅額。 本件上訴人就被上訴人取得之進項憑證，其開立發票者有無 報繳稅款，並未查證，即逕對被上訴人施以裁罰，顯失允當 。且上訴人依營業稅法第19條第1項第1款之規定，否准被上 訴人已取得之進項憑證扣抵銷項稅額，已為一種實質上的懲 罰，若再加以漏稅罰，則有處罰過重之處。至於上訴人援引 財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋，認「此等 情形可以在被上訴人辦理營業人登記後，退還進項稅額，但 已經處罰之部分不能變更」云云，惟此一函釋內容明顯違反 以上之法理，自不足採。是本件原裁罰處分尚有違法之處， 應予撤銷，並發回上訴人機關查明被上訴人確定開立發票者 是否已報繳稅款；如有，則應於扣除進項稅額後，依被上訴 人漏稅之確切金額，作為裁罰之事實基礎等語。資為其判斷 之論據。固非無據。 五、惟本院查：本件僅上訴人對罰鍰部分提起上訴，被上訴人對 本稅部分未聲明不服而此部分已確定。合先敘明。按：「營 業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址 及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載 有營業稅額之統一發票。二、有第三條第三項第一款規定視 為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者 ，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部 核定載有營業稅額之憑證。」行為時營業稅法第33條規定有 明文。故營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定 要件，始得為扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依 規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。89年6 月7日修正發布之營業稅法施行細則第52條第2項規定營業稅 法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機 關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。係指上 開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額；而並非 不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額 。本件被上訴人提出之進項憑證不符合行為時營業稅法第33 條之規定，自不得以系爭進項稅額而主張扣抵銷項稅額。又 營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應已以申報者為前提， 並非營業人取得進項憑證均得扣抵。本件被上訴人僅以個人 名義興建房屋，未辦理營業登記，亦未申報進項憑證，上訴 人無從依營業稅法第15條、第19條以及第23條規定加以審查 。又被上訴人所提出有關新竹市○○街25、27、29號之由供 貨商出具之進貨證明，該進貨證明雖可證明交貨對象，惟該 進貨證明僅記載甲○○等3人進貨1批，無法分辨是否確屬上 開新竹市○○街○○號所使用之數量及金額；另被上訴人提出 之二聯式統一發票，因未辦理營業稅申報，上訴人於計算漏 稅額時未予扣減，並據以處罰，依法並無違誤。原判決以： 納稅義務人已將自己實質上應予負擔之營業稅法額繳納予其 前手（形式上之納稅義務人），而且其前手也的確把此等稅 款繳納給國家，國家已實際收到此筆稅款，此時無論納稅義 務人取得之進項憑證是否符合營業稅法第33條各款之要件， 在計算漏稅額時，均應承認該筆進項稅額。本件上訴人就被 上訴人取得之進項憑證，其開立發票者有無報繳稅款，並未 查證，即逕對被上訴人施以裁罰，顯失允當。且上訴人依營 業稅法第19條第1項第1款之規定，否准被上訴人已取得之進 項憑證扣抵銷項稅額，已為一種實質上的懲罰，若再加以漏 稅罰，則有處罰過重之處等由，就訴願決定及原處分關於罰 鍰部分予以撤銷，尚嫌速斷而有適用法規不當之違背法令。 又被上訴人於原審主張依財政部94年6月2日台財稅字第0940 4539890號函釋，應依漏稅額處1倍罰鍰，上訴人竟對被上訴 人裁罰2倍罰鍰，顯屬違法等語，原審並未審酌。是應將原 判決關於罰鍰部分予以廢棄，發回由原審法院加以審酌後， 另為適法之判決。 六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　 月　　31　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　高　啟　燦 法官　劉 介 中 法官　黃　合　文 法官　廖　宏　明 法官　楊　惠　欽 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　彭　秀　玲