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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第439號 上　訴　人　甲○○ 被 上訴 人　臺中市稅捐稽徵處 代　表　人　乙○○ 上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年6月 29日臺中高等行政法院95年度訴字第98號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人於民國89年7月29日出售坐落臺中市○○區鎮○段○○○ ○號土地並申報移轉現值，經被上訴人按一般土地稅率核課 土地增值稅新臺幣（下同）11,828,130元，上訴人於89年8 月16日繳清。嗣上訴人於94年8月15日申請依土地稅法第39 條之2第1項及第4項規定核算土地增值稅，並請求自繳納日 期加計利息退還溢繳稅款，經被上訴人以94年9月2日中市稅 財字第0940035423號函予以否准。上訴人不服，提起訴願遭 決定駁回後，提起行政訴訟。 二、上訴人起訴主張：系爭土地出售後仍作農業使用，縱認不符 合土地稅法第39條之2第1項及平均地權條例第45條第1項規 定，得申請免徵土地徵值稅，亦得依土地稅法第39條之2第4 項及平均地權條例第45條第4項之規定，以當期（89年）之 公告土地現值為原地價計算漲價數額，計算上訴人應納之土 地增值稅。原處分援引財政部90年5月4日台財稅字第900452 810號函釋，以74年之公告地價計算系爭土地漲價總數額， 已擴張法律所無之規定，顯已逾越母法及施行細則之規定， 上訴人自得依稅捐稽徵法第28條之規定，請求退還溢繳之稅 款。又系爭土地經變更為學校用地與道路用地部分，屬公共 設施保留地，其尚未被徵收前之移轉，依財政部87年12月3 日台財稅字第871977607號函釋意旨，得準用土地稅法第39 條第2項免徵土地增值稅，被上訴人未主動查明並返還上訴 人就該部分土地所溢繳之土地增值稅，有違行政程序法第9 條、第36條規定、財政部上開函及93年12月17日台財稅字第 0930456096號函釋意旨等情，爰請判決將訴願決定及原處分 均撤銷。 三、被上訴人則以：系爭土地於申報移轉現值時，未依同法第39 條之3規定，於所定期限內依第39條之2第1項規定申請不課 徵土地增值稅，已生失權之效果。且土地稅法89年1月28日 修正公布生效時，系爭土地業經臺中市政府75年2月22日府 工都字12291號公告變更○住○區○道路用地及學校用地， 自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。又該地號經編定 為道路用地及學校用地部分，雖屬公共設施保留地，惟依都 市計畫說明書所載，其取得方式係以市地重劃方式實施整體 開發，並非依徵收取得，依財政部86年12月16日台財稅第00 0000000號函釋意旨，自無土地稅法第39條第2項免徵土地增 值稅之適用。至財政部90年5月4日台財稅字第900452810號 令，係闡明法規之原意，並未逾越母法及施行細則之規定， 原處分否准上訴人之請求，並無不合等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭土 地經臺中市政府75年2月22日府工都字12291號公告變更○住 ○區○道路用地及學校用地，位於後○○○區○○○號道路 用地及學校用地部分，屬公共設施保留地，依都市計畫說明 書所載，其取得方式為「以市地重劃方式實施整體開發」， 於94年6月22日府都計字第0940103654號公告變更道路用地 為住宅區，且將「後期發展區」修正為「整體開發地區」， 有臺中市政府都市發展局91年1月4日91中都速字第91000432 號都市計畫土地使用分區證明書及該局75年2月22日府工都 字12291號公告、95年4月6日府都計字第0950007258號函附 卷可憑，上訴人亦表示對此不爭執，故系爭土地於本件移轉 時，自不適用土地稅法第39條第1項「被徵收之土地，免徵 其土地增值稅」及同條第2項前段「依都市計畫法指定之公 共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土 地增值稅」之規定。（二）土地稅法第39條之2第4項規定： 「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正 施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅 之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行 日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土 地增值稅。」所謂「作農業使用之農業用地」，即土地稅法 施行細則第57條第1項所規定。財政部90年5月4日台財稅字 第9000452810號令僅係闡述土地稅法第39條之2第4項關於「 作農業使用之農業用地」之意義，並未增加法律所無之限制 ，此觀該條項所謂「作農業使用之農業用地」係指該法公布 施行當時（土地稅法89年1月28日修正公布生效時）作農業 使用之農業用地自明。（三）土地稅法第39條之3第1項前段 規定：「依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由 權利人及義務人於申報土地現值時，於土地現值申報書註明 農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納 期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」 依司法院釋字第537號解釋，土地稅法第39條之3第1項前段 規定即屬課納稅義務人申報協力義務，自不受行政程序法第 9條、第36條之拘束。依卷附上訴人之土地現值申報書並未 依土地稅法第39條之3第1項前段為農業用地字樣之註明而提 出申請，亦未依規定於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請 ，其既已逾期依該條項規定，自不得申請不課徵土地徵值稅 。上訴人主張依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之土地 增值稅款，自欠依據。又系爭土地並不符合土地稅法第39條 第2項前段之規定，自無財政部87年12月3日台財稅字第8719 77607號函及93年12月17日台財稅字第0930456096號函之適 用。本件原處分駁回上訴人之請求，核無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。 五、按農業用地之移轉，買賣雙方之權益互相衝突，如課徵土地 增值稅，將增加本次出售土地人之稅負；如不課徵土地增值 稅，承受人再移轉時將增加土地增值稅之負擔，為杜絕爭議 ，土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地 ，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」同法第39 條之3第1項前段規定：「依前條第1項規定申請不課徵土地 增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於 土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者， 得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不 課徵土地增值稅。．．．」準此，作農業使用之農業用地移 轉，是否申請不課徵土地增值稅，係由買賣雙方自行決定， 並非凡屬作農業使用之農業用地，主管機關均應依職權調查 是否確屬「作農業使用」，並予免徵土地增值稅。如申請不 課徵土地增值稅，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值 時，提出申請，或於法定期限（土地增值稅繳納期間屆滿前 ）補行申請，如逾期未依規定申請，即生失權之效果，不得 再申請不課徵土地徵值稅；或主張依稅捐稽徵法第28條規定 請求返還已繳納之土地增值稅。本件上訴人之土地現值申報 書並未依上開規定為農業用地字樣之註明而提出申請，亦未 依規定於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，此為原審所 確定之事實。上訴人既未依上開規定申請不課徵土地增值稅 ，原處分以上訴人不得申請不課徵土地徵值稅，或請求返還 已繳納之土地增值稅，即無不合。次按土地稅法第39條之2 第1項所稱「作農業使用之農業用地」，須符合「農業用地 」及「作農業使用」之要件。財政部90年5月4日台財稅字第 900452810號函釋認為土地稅法89年1月28日修正公布生效時 ，如已依法律變更編定為非農業用地，其尚未完成細部計畫 或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之 2第4項原地價認定規定之適用。此係財政部依據土地稅法第 39條之2所發布之解釋函，就土地稅法第39條之2第4項原地 價認定規定之適用所為之解釋性行政規則，並未逾越母法範 圍，亦未增加土地稅法所無之規定。原處分以土地稅法於89 年1月28日修正公布生效時，系爭土地業經依法律變更編定 為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而 尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規 定之適用，亦無違誤。至於行為時土地稅法施行細則第57條 第2項係就得否適用土地稅法第39條之2第1項得不課徵土地 增值稅之規定，尚與課徵土地增值稅之土地，應如何認定其 原地價之情形不同。上訴人主張行為時土地稅法施行細則第 57條第2項係第1項第4款之特別規定，應優先適用，系爭土 地雖已依法律變更編定為非農業用地，而非屬土地稅法施行 細則第57條第1項規定之農業用地，然系爭土地之地區尚未 完成細部計畫，應優先適用同條第2項之規定，則系爭土地 仍屬土地稅法第39條之2規定之農業用地，而有土地稅法第 39條之2第4項規定之適用，方符法律適用之一致性云云，尚 無足採。再查，原判決業已論明，系爭土地經臺中市政府75 年2月22日府工都字12291號公告變更○住○區○道路用地及 學校用地，位於後○○○區○○○號道路用地及學校用地部 分，屬公共設施保留地，依都市計畫說明書所載，其取得方 式為「以市地重劃方式實施整體開發」，詳如前述，則系爭 土地於本件移轉時，自不適用土地稅法第39條第2項前段， 準用同條第1項免徵土地增值稅之規定。上訴人以系爭土地 於94年6月22日府都計字第0940103654號公告變更道路用地 為住宅區，且將「後期發展區」修正為「整體開發地區」， 就該變更後之整體開發地區如配合國家或地方重大建設需要 ，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保 留將來參與市地重劃分配之權利，主張本件移轉應可適用財 政部87年8月15日台財稅字第871959943號函釋予以免徵土地 增值稅云云，亦無可採。至於原判決理由後段所指「本件系 爭土地並非依都市計畫法指定之公共設施保留地，已如前述 ，．．．」依其前後文義係指系爭土地並不符合土地稅法第 39條第2項前段之規定而言，原判決誤植為系爭土地並非依 都市計畫法指定之公共設施保留地，尚與判決理由矛盾之情 形不相當。綜上所述，原判決駁回上訴人之訴於法洵無違誤 ，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由， 應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　97　　年　　5　　 月　　29　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　吳 慧 娟 法官　姜　仁　脩 法官　王　德　麟 法官　黃　清　光 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　97　　年　　5　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　史　民