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行 政 法 院 判 決
97年度判字第521號
上 訴 人 臺灣省自來水股份有限公司第七區管理處
代 表 人 謝壎煌
送達代收人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區
國稅局
代 表 人 邱政茂
上列
當事人間稅捐稽徵法事件,上訴人對於中華民國95年8月9日
高雄高等行政法院95年度訴字第00298號判決,提起上訴,本院
判決如下:
主 文
上訴駁回。
上訴審
訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、
緣上訴人於民國89年1月至94年1月間發包「逾齡水表汰換工
程」,給付工程款時未依規定取得合法憑證,卻開立薪資所
得扣繳憑單交付承攬人,給付總額合計新臺幣(下同)1,14
2萬7,482元,涉嫌違反行為時(下同)
營業稅法第34條及稅
捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定,案
經財政部高雄市國稅局查獲,檢附承攬契約書影本等相關事
證,移由被上訴人審理違章成立,
核定減除89年1月至6月已
逾
核課期間之給付金額443萬4,405元後,依稅捐稽徵法第44
條規定,
按經查明認定之給付總額699萬3,077元(1,142萬
7,482元-443萬4,405元)裁處5%之
罰鍰計34萬9,653元。
上訴人不服,遂循序提起
行政訴訟。
二、上訴人起訴主張:(一)
所得稅法就第14條第1項所謂「提
供勞務」並無特別之定義,是依民法僱傭、委任、承攬等勞
務契約,受僱人、受任人、承攬人從事
上開工作所獲得之
報
酬,均應屬薪資所得範疇。上訴人將本件承攬人承攬上訴人
「汰換水表」工作所獲得之報酬,依所得稅法規定,歸課所
得稅,且依規定開立扣繳憑單,依法並無
違誤。被上訴人援
引未探究「汰換水表」實質工作性質,僅以「工程」二字,
逕自認定承攬人個人應依財政部79年8月30日台財稅字第780
458461號
函釋辦理營業登記,進而要求上訴人應取得憑證而
不得開立薪資所得扣繳憑單,實已違法。(二)次查上訴人
抄表、汰換水表業務,均係依採購法規定,公開招標,
自然
人或公司行號皆
可參加
投標。至於
競標時,公司行號所填之
標價含5%營業稅,係因自然人不需繳納營業稅,如所填標
價不含營業稅,在競標時對公司行號不利,為避免比價不公
,故要求自然人投標時所填標價必須含稅,並非上訴人已瞭
解目前之稅法制度。在現行所得稅法及營業稅法對個人提供
勞務所得規定不一致之情況下,該自然人究應設籍課徵營業
稅或繳納所得稅,
納稅義務人無從確實了解,被上訴人即有
先予輔導之責。且本件上訴人歷年依所得稅法規定開立薪資
所得扣繳憑單均未遭糾正,各承攬人亦據實申報綜合所得稅
,任何一方均未逃漏稅,縱被上訴人認定應課徵營業稅,亦
應先予輔導,
俾納稅義務人有所遵循,在目前
法律規定、函
釋及各區國稅局見解均未確定之情況,被上訴人動輒開罰,
實有違
比例原則與誠信原則等語。求為判決
撤銷訴願決定及
原處分。
三、被上訴人則以:本件上訴人與承攬人間「汰換水表」作業係
屬民法第490條明定之承攬行為,
而非屬民法第482條之僱傭
關係,亦與委外抄表或操作等採購案有所不同。承攬人既提
供勞務與上訴人,即屬加值型營業稅課徵範圍上訴人於給付
工程款時,應依規定取得承攬人開立之憑證申報扣抵銷項稅
額,不能以承攬人未依規定辦理營業登記之
不作為,而阻卻
本件上訴人未依規定取得進項憑證違章責任。
惟上訴人卻開
立薪資所得扣繳憑單交付承攬人,顯係誤解法令。至上訴人
主張依
政府採購法規定,公開招標,自然人或公司行號皆可
參加投標,所謂「包含5%營業稅」係針對有辦理公司登記
之承攬人而言。
惟查上訴人提供之承攬人資料,有數名均係
使用統一發票之公司及商號代表人。況上訴人與承攬人所簽
訂契約書條款亦約定包含營業稅5%,亦顯見上訴人對現行
稅法規定有所知悉,自
難謂被上訴人未先予輔導,即有違比
例原則及誠信原則。綜上,上訴人之訴無理由,應予駁回等
語,
資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:按「營利事業
依法規定應給與他人憑證而未給與,應自他人取得憑證而未
取得,或應保存憑證而未保存者,應就其未給與憑證、未取
得憑證或未保存憑證,經查明認定之總額,處百分之五罰鍰
。」、「對外營業事項之發生,營利事業應於發生時自他人
取得原始憑證,如進貨發票,或給與他人原始憑證,如銷貨
發票。」分別為稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利
事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。查上訴人
員工薛英傑94年4月12日於被上訴人處談話紀錄,其陳稱本
件工程之承攬人即
訴外人陳唯義等人並非上訴人所屬單位之
員工。又查上訴人與承攬人所簽訂之承攬汰換逾齡水量計契
約書(條款)內容為:「...一、乙方(即上訴人所屬服
務所或營業所)交付甲方(即承攬人)換裝逾齡水量計,按
實際換裝數量每月結算一次,於次月10日前付給甲方。..
.十二、乙方交付甲方汰換水量計工作,係屬承攬性質,承
攬人之個人行為及僱用之工作人員執行工作時,自應負承攬
行為責任,如發生事故,所有醫療或損失賠償及相關之一切
費用均由甲方自行負責,概與乙方無涉。...。」等語,
足證上訴人所發包予承攬人承作之工程,重在一定工程之完
成,並於工作完成後給付報酬,其性質上係屬承攬工程之契
約關係,甚為明確,此與僱傭契約關係中,僱用人對於受雇
人之工作內容,仍有相當之管理與指揮監督之權責,其性質
容有不同;且承攬人應就得標之金額承作
系爭工程,並自負
盈虧,亦與一般不負盈虧之僱傭契約係屬二事。是上訴人與
承攬人既簽訂承攬契約,則其給付工程款時自不得開立薪資
所得扣繳憑單交付承攬人,而應依規定取得承攬人開立之合
法憑證申報扣抵銷項稅額,上訴人主張其屬承攬人個人提供
勞務之所得,應開立扣繳憑單
云云,
顯有誤解,而不足採。
又系爭工程之得標人既為自然人,而該自然人卻係使用統一
發票之公司及商號之代表人,顯與營業稅法規定不符,則上
訴人對於發包系爭工程給付工程款時,未依規定取得合法憑
證,卻開立薪資所得扣繳憑單之行為,即有應注意並能注意
而未注意之疏失,而有主觀可歸責事由。上訴人既有
過失責
任,自應受罰。被上訴人據此對上訴人
裁罰,
洵非無據。
訴
願決定遞予維持,亦無不合。上訴人訴請撤銷原處分及訴願
決定為無理由,應予駁回等由。資為判斷之論據。
五、本院按:僱傭契約係受僱人聽從雇用人之指示而提供勞務,
受僱人不自負盈虧,與承攬契約重在一定工作之完成,承攬
人完成其工作有其自主性,不受定作人之指揮,並自負盈虧
,二者性質顯不同。故僱傭契約受僱人所受領之報酬,屬於
薪資所得。
而定作人因係自負盈虧完成一定之交易行為,屬
於銷售勞務之營業人,依法應課徵營業稅。且承攬人無論為
公司或個人,如為銷售勞務之承攬人,除法律有特別規定外
,即為課徵營業稅之對象。故上訴意旨以:所得稅法第14條
第1項所謂「提供勞務」者,稅法並無特別之定義,依民法
規定,僱傭、委任、承攬等皆屬勞務契約,凡受僱人、受任
人、承攬人等,皆屬提供勞務而獲取報酬者,故依所得稅法
規定,自然人因從事上開工作所獲得之報酬,應屬薪資所得
範疇,並不限於僱傭關係之報酬始能歸課薪資所得。又自然
人身分參與投標者,上訴人不可能亦無理由再去查驗其有無
設立公司行號,原判決以上訴人提供之承攬人資料中,承攬
人謝金木等人設立公司行號,上訴人卻未依規定取得憑證,
有應注意能注意而未注意之疏失,自應受罰,實有違
經驗法
則與
論理法則等語,求為廢棄原判決,顯屬誤解而無足取。
次查上訴人所引財政部83年第000000000號函、92年第00000
0000號及94年12月19日台財稅字第9404585850號函釋,與本
案之情節不盡相同,尚難遽予援引。末查原判決於理由中已
將其得
心證之事由載明甚詳,並敘明本件事證
已臻明確,
兩
造其餘
攻擊防禦方法,均核與本件判決結果不生影響,
爰不
一一論述。是上訴意旨
猶謂原判決有理由不備之違誤,亦無
足採。綜上,本件上訴為無理由,應予駁回。
六、據上論結,本件上訴為無理由,爰依行政訴訟法第255條第1
項、第98條第1項前段,判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 姜 仁 脩
法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明
法官 楊 惠 欽
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
書記官 彭 秀 玲