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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00063號 上　訴　人　永安租賃股份有限公司 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　柏有為律師 　　　　　　藍弘仁律師 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　凌忠嫄 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年4月28日臺 北高等行政法院94年度訴字第1493號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人於民國93年7月6日主張其87年4月承受臺灣板橋地方 法院（下稱板橋地院）86年度民執實字第4591號清償債務強 制執行案房地標的計新臺幣（下同）1,740,130,000元，其 中房價1,326,690,000元，並檢附板橋地院民事強制執行案 款收據，向被上訴人申報扣抵營業稅63,175,714元，經被上 訴人所屬大安分局以93年7月8日財北國稅大安營業字第0930 027445號函否准，上訴人不服，提起訴願遭決定駁回後，遂 提起行政訴訟。 二、上訴人於原審起訴主張：被上訴人所適用之財政部85年10月 30日台財稅第000000000號函釋違反不當聯結禁止原則，且 未遵守司法院釋字第367號解釋意旨，明顯增加法律所無之 限制，牴觸憲法關於人民財產權保障及行為時營業稅法中進 、銷項稅額扣減之規定，依司法院釋字第413號解釋意旨， 應屬無效。本件上訴人向板橋地院承受拍賣房屋所繳價款1, 326,690,000元，既已包含應納營業稅額63,175,714元，並 取得板橋地院86年度民執實字第4591號收據，自得依營業稅 法規定將該項進項稅額於銷項稅額內扣減之，被上訴人援引 上開無效命令，認上訴人未檢附稽徵機關填發之營業稅繳款 書扣抵聯，而否准上訴人之申請，顯有違誤。又稽徵機關就 系爭營業稅是否已獲分配或已向系爭房屋出賣人徵起，均與 上訴人得否扣抵無關；況依被上訴人所屬松山分局94年8月1 日財北國稅松山營業字第0940017835號函，已確認上訴人於 本案有扣抵銷項稅額之權利，並准予扣抵已徵起之12,716,1 72元，足見本件應准予扣抵全部進項稅額63,175,714元，始 為適法，爰請判決撤銷原處分及訴願決定；被上訴人並應准 許上訴人以板橋地院收據為進項憑證，以其中所含營業稅額 63,175,714元為進項稅額扣抵同額銷項稅額等語。 三、被上訴人則以：上訴人雖已繳足法院拍賣房屋之全部價款， 惟經法院分配拍賣價款於各優先債權後，稽徵機關並未獲得 分配營業稅款，依財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函規定，仍應由稽徵機關向被拍賣或變賣貨物之原所有人 補徵之，如已徵起者，方得通知買受人就所徵起之稅額專案 申報扣抵銷項稅額。上訴人僅持該強制執行案款收據，而未 取得稽徵機關填發之營業稅繳款書第3聯（扣抵聯）為進項 憑證，該強制執行案款收據尚非屬財政部核定載有營業稅額 之憑證，故否准其申報扣抵，並無不妥等語，作為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「進項稅額 ，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」、 「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者應具有載明名稱、地址 及統一編號之左列憑證：1.購買貨物或勞務時所取得載有營 業稅額之統一發票。……3.其他經財政部核定載有營業稅額 之憑證。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅 法）第15條第3項、第33條所明定。次按「法院拍賣或變賣 之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應以取得法院分配之營 業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅 繳款書』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳 憑證外，如買受人屬依加值型及非加值型營業稅法第4章第1 節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證 ，據以申報扣抵銷項稅額。至未獲分配營業稅款，應由稽徵 機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』 向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵，如有滯欠未繳納者， 應以欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依加值型及非 加值型營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就 所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」經財政部85年10月 30日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋，係財政部 基於職權就法院拍賣或變賣貨物有關營業稅稽徵作業所為釋 示，未逾越法律規定，自可適用。查本件上訴人於87年4月 間承受板橋地院86年度民執實字第4591號清償債務強制執行 案，房地總價1,740,130,000元，其中房價為1,326,690,000 元，係屬應繳納營業稅之法院拍賣貨物案件，上訴人於93年 7月6日檢附上開強制執行案款收據，向被上訴人申報扣抵營 業稅63,175,714元，經被上訴人所屬大安分局以上訴人並未 檢附「法院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅 繳款書第3聯（扣抵聯）」之憑證申報扣抵，乃以93年7月8 日財北國稅大安營業字第0930027445號函，否准其扣抵，揆 諸上揭規定及說明，自無不合。再查，本件轄區稅捐稽徵機 關並未取得法院分配之系爭營業稅款，轄區稅捐稽徵機關即 使參與分配，因分配順位在抵押權人之後，亦無法分配稅款 ，復為兩造所不爭，稅捐稽徵機關既未分配到系爭營業稅款 ，自無從填發營業稅繳款書扣抵聯給上訴人，被上訴人否准 申報扣抵，自屬於法有據。又新修正公布之「法院、海關及 其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」於84年11月 1日及88年6月17日財政部已2次修正公布，已無司法院釋字 第367號解釋所認變更申報納稅主體問題，自可適用。本件 被上訴人否准上訴人申報扣抵營業稅，核無違誤，訴願決定 予以維持，亦無不合，因而將上訴人之訴駁回，經核於法洵 無違誤。 五、按營業人申請以進項稅額扣抵銷項稅額時，其憑證之種類及 應記載之事項，營業稅法第33條定有明文。關於法院及其他 機關拍賣貨物，依財政部所頒修正營業稅法實施注意事項第 3項第4點第6款後段具體指明，須提出「由稽徵機關填發之 營業稅繳款書第3聯（扣抵聯）」。財政部85年10月30日台 財稅第000000000號函：「……二、法院拍賣或變賣之貨物 屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款 後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書 』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買送人作為記帳憑證外 ，如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其 扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額 。三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營 業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨 物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處 理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅 額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅 額。」係中央主管機關財政部本於職權為執行有關營業稅法 相關規定稽徵作業技術性及細節性之必要釋示，對於稽徵機 關取得法院分配之營業稅款後，始填發「法院拍賣或變賣貨 物營業稅繳款書」，將扣抵聯送交買受人作為進項憑證，據 以申報扣抵銷項稅額；未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關 另向貨物之原所有人補徵之，如已徵起者，應通知買受人就 所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額，符合營業稅法有關稅 額之計算及營業人申請以進項稅額扣抵銷項稅額時，應具何 種憑證之規定，並未增加法律所無之限制，尚無違反行政法 上「不當聯結禁止」原則，與憲法第19條及第23條之規定亦 無牴觸。再就法院拍賣貨物之實務言，營業稅之徵收，僅優 先於普通債權（稅捐稽徵法第6條參照），通常無法全額獲 得分配，甚至完全未獲分配，此屬買受人事前所得計算或推 估之風險，本應由其自行審酌評估如何出價買受。若稅捐稽 徵機關不考量營業稅額能否徵起，即准許買受人就營業稅額 全額扣抵，將發生由與該拍賣事件毫無瓜葛之全民納稅人共 同承擔該無法徵起營業稅額之風險，亦即由政府全額補貼買 受人之不公平現象。財政部基於維護公益之必要，就上開法 院拍賣貨物之稽徵作業疑義，以85年10月30日台財稅第0000 00000號函為必要之釋示，自無不妥。至於銷售貨物之營業 人是否依規定向稅捐稽徵機關申報銷售額及應繳營業稅額， 雖不影響買受人依法享有之扣抵權，但仍以買受人已合法取 得營業稅法第33條規定之憑證為前提。若買受人「未能取得 法定之憑證」或係「取得非實際交易對象或虛設行號之統一 發票」，仍無以該進項稅額扣抵銷項稅額之餘地。本件上訴 人並未檢附「由稽徵機關填發之營業稅繳款書第3聯(扣抵聯 )」之憑證申報扣抵，且轄區稅捐稽徵機關並未取得法院分 配之系爭營業稅款，即使參與分配，因分配順位在抵押權人 之後，亦無法分配到稅款，為原審確認之事實。從而，被上 訴人否准上訴人申請以板橋地院之收據為進項憑證扣抵銷項 稅額，即無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法 令，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、 第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　 月　　13　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　劉 介 中 法官　吳 慧 娟 法官　姜　仁　脩 法官　王　德　麟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　 月　　13　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　史　民