最 高
行 政 法 院 判 決
97年度判字第631號
上 訴 人 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
共 同
訴訟代理人 郭清寶
律師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區
國稅局
代 表 人 庚○○
上列
當事人間申請抵繳
遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年7
月31日高雄高等行政法院94年度訴字第829號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、上訴人之被繼承人黃和東於民國89年1月7日死亡，案經被上
訴人審認被繼承人遺有現金及銀行存款計新臺幣（下同）35
,128,685元，被上訴人所屬高雄縣分局
乃以94年4月26日南
區國稅高縣1字第0940015533號函，
否准上訴人以
實物抵繳
遺產稅之申請，上訴人不服，提起
訴願經遭決定駁回後，提
起
行政訴訟，經原審以94年度訴字第829號判決（下稱原判
決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人未爭執被繼承人未遺留現金款35,1
28,685元，乃當時代理人未告知，
而非承認被繼承人事實上
遺留現金款35,128,685元，且被繼承人是否遺留現金35,128
,685元，不受
行政處分確定效力之
拘束，被上訴人應就被繼
承人遺留現金35,128,685元，負
舉證責任。又如認被繼承人
遺有現金35,128,685元，該現金亦應先清償現金債務，此並
不違反遺產及
贈與稅法第8條第1項規定，故上訴人有不能以
現金繳納遺產稅之情形，被上訴人自應准許上訴人抵繳遺產
稅之申請。上訴人並未持有
系爭被繼承人提領之28,000,000
元現金，被上訴人僅查證被繼承人往生前之提領款項紀錄，
即
推定上訴人持有系爭被繼承人提領之28,000,000元現金，
與常理不符等語，為此，訴請將
訴願決定及原處分均
撤銷，
並命被上訴人應作成准予上訴人以被繼承人所遺坐落高雄縣
○○鄉○○段○○○○號土地(以下稱系爭土地)抵繳應納遺產
稅之行政處分。
三、被上訴人則以：上訴人對復查決定未再提起訴願，即已告確
定，上訴人
尚不得以其未獲代理人之告知而推翻
行政救濟確
定之案件。本件被繼承人遺留現金部分既經
行政救濟程序確
定，上訴人自須就其主張負舉證責任，且上訴人於訴願書中
述稱被繼承人曾交付五百多萬元用於醫療費用及繳納利息費
用，
復於本件訴訟中訴稱未持有被繼承人遺留現金，其前後
供述矛盾。上訴人訴稱縱遺有現金及銀行存款計35,128,685
元，亦應先清償被繼承人債務，已涉及分割遺產並移轉特定
部分之所有權，與遺產及贈與稅法第8條第1項規定有違。又
上訴人所引本院93年度判字第242號裁判要旨，僅為判決之
個案，並無拘束本件之效力。上訴人並無繳納現金困難之情
事，不符得准以系爭土地抵繳之要件，被上訴人否准其抵繳
之申請，尚無不合等語，
資為抗辯，求為判決駁回上訴人之
訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）依遺產及
贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條之1及司法院釋
字第343號解釋意旨可知，贈與稅本以現金繳納為原則，必
現金繳納有困難時，始得以實物抵繳。又財政部89年7月15
日台財稅第0000000000號函及89年1月18日台財稅第0000000
000號
函釋，係財政部本於行政
主管機關之地位，闡明遺產
及贈與稅法第30條第2項以實物抵繳遺產稅規定之法規原意
，及就如何貫徹本條規定之執行所為技術性及細節性之
行政
規則，核與遺產及贈與稅法第30條第2項抵繳規定之立法意
旨相符，原審法院自得
予以援用。（二）如上述一
所載事實
，有遺產稅
核定書、土地登記謄本、被上訴人91年4月3日南
區國稅法字第0910060450號復查決定、被上訴人所屬高雄縣
分局93年1月16日南區國稅高縣1字第0930001954號函、財政
部93年6月25日台財訴字第0930012910號訴願決定書、被上
訴人所屬高雄縣分局93年11月5日南區國稅高縣1字第093004
7541號函、被上訴人所屬高雄縣分局94年4月26日南區國稅
高縣1字第0940015533號函等附卷
可稽，自
堪認定。（三）
本件被上訴人以91年4月3日南區國稅法字第0910060450號復
查決定，重新核定遺產稅額為22,965,478元，被繼承人遺有
現金34,900,000元部分，上訴人未再提起訴願予以爭執，系
爭遺產稅核定處分既已發生實質及形式拘束力，上訴人即應
受拘束，上訴人自不得再以被上訴人核定被繼承人遺有之現
金不存在，而予爭執。被上訴人以確定之遺產稅額22,965,4
78元及被繼承人遺留銀行存款及現金合計35,128,685元，作
為計算准否抵繳之基礎，核無
違誤。（四）被繼承人遺留財
產有銀行存款及現金合計35,128,685元，即包括高雄區中小
企業銀行仁武分行177,746元、鳳山信用合作社16,443元、
鳥松鄉農會34,496元、現金34,900,000元，此有財政部臺灣
省南區國稅局遺產稅核定通知書附於
原處分卷可稽，又如前
所述，該遺產稅核定之處分
業已確定，上訴人即不得再就被
繼承人所遺之現金部分予以爭執。又本件被上訴人以91年4
月3日南區國稅法字第0910060450號復查決定，認定「被繼
承人向鳳山信用合作社分別於88年10月15日借款12,000,000
元、88年11月1日借款10,000,000元及88年11月8日借款6,00
0,000元，上述借款皆由被繼承人於借款日提領現金，被繼
承人復於88年11月16日借款35,000,000元，除償還舊債本金
及利息28,105,691元外，另由繼承人於同日提領6,900,000
元。」此亦有高雄縣鳳山信用合作社黃和東帳號0000000000
000之存摺往來交易明細表、黃和東分別於88年10月15日、
88年11月1日、88年11月8日、88年11月16日取款憑條
附卷可
稽，亦為
兩造所不爭執，足見被繼承人確有於
上開期間向高
雄縣鳳山信用合作社貸款及提領現金之事實，已有相當事證
證明被繼承人死亡時遺有銀行存款及現金。又依原處分卷附
高雄市立中醫醫院89年11月18日89高市中醫醫字2041號函、
中國醫藥學院北港附設醫院89年11月29日89院醫事字第105
號函及國立臺灣大學醫學院附設醫院89年11月24日(89)校附
醫秘字第26695號函附查詢病歷資料會簽意見表，被繼承人
於上開88年10月15日、88年11月1日、88年11月8日、88年11
月16日向高雄縣鳳山信用合作社提領現金之期間，意識固為
清醒，
惟其係在癌症末期、體力虛弱而無法自行走動，且於
89年1月7日
旋即死亡，則被繼承人如何能自行前往貸款提領
現金，即有疑問。被上訴人核定被繼承人遺有現金及銀行存
款為35,128,685元，遺產稅額經更正後僅為22,965,478元，
足以繳納遺產稅。上訴人亦稱對於被繼承人死亡時之現金流
向無法提出說明（見原審法院95年7月18日言詞辯論筆錄）
，是上訴人無法提出其他事證證明銀行存款及現金已不存在
，要
難謂上訴人有以被繼承人所遺現金及銀行存款繳納遺產
稅之困難。再本件為
撤銷訴訟，係以行政處分作成時之事實
或
法律狀態，作為行政處分合法性之判斷基準時。上訴人事
後雖提供之還款明細表證明現金已作還款用途，惟此部分縱
屬實在，上訴人既未在被上訴人作成處分前提出，已不能以
其後出現之事實或法律狀態而認定原處分為違法。抑且，依
該明細表所載，在作成處分前上訴人還款數為12,607,864元
，縱予扣除，由被繼承人所遺現金及銀行存款35,128,685元
加計其利息，亦無礙上訴人繳納遺產稅22,965,478元之能力
。此外，上訴人爭執依被上訴人核定之現金及銀行存款35,1
28,685元，與被繼承人未償債務35,000,000元相抵後，被繼
承人所遺現金及銀行存款剩餘僅為128,685元
云云。惟依上
訴人所提之還款明細表，此部分債務仍有本金30,750,000元
存在，上訴人實際並未予清償，益足認大部分之現金及銀行
存款仍屬存在，從而，被上訴人認定本件不符合遺產及贈與
稅法第30條第2項之要件，否准上訴人以實物抵繳遺產稅，
即無違誤等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
(一)
納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第2項，向稅捐稽徵機
關人申請以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵
繳遺產稅，係請求稅捐稽徵機關作成行政處分。上訴人向被
上訴人申請以系爭土地抵繳遺產稅遭否准，經訴願程序後，
提起行政訴訟，請求將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上
訴人應作成准予上訴人以系爭土地抵繳應納遺產稅之行政處
分，核此訴訟為行政訴訟法第5條之課予義務訴訟。而課予
義務訴訟為特別
給付訴訟，其違法性判斷基準時，原則上為
最後言詞
辯論終結時，亦即本件應以原審言詞辯論終結時之
事實及法律狀態，判斷上訴人之訴有無理由。原判決認上訴
人在原審之訴為撤銷訴訟，以原處分作成時為判斷基準時，
而不審酌上訴人於原審主張已繳納遺產債務(35,000,000元)
之利息14,000,000元及5,000,000元之主張，
適用法則不當
，已有可議。
(二)遺產稅係「針對遺產課稅」，原則上應以「遺產」繳納遺產
稅，而無需使用到為納稅義務人之繼承人之自有財產繳納遺
產稅。遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅之納稅義
務人繳納現金有困難，得以課徵標的物(不以易於變價或保
管為要件)抵繳遺產稅。對此規定之適用，財政部89年1月18
日台財稅第0000000000號函釋謂稅捐稽徵機關處理此類申請
案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審
酌納稅義務人有無繳現困難之參考，繼承人之所得狀況，尚
非審酌有無繳現困難之依據，即是本此原則為解釋。因此，
在審酌納稅義務人有無繳現困難時，應就遺產整體為觀察，
而不能僅以被繼承人所遺現金或銀行存款多於遺產稅額，即
遽認納稅義務人無繳現困難。例如被繼承人遺有債務，此際
不能要求納稅義務人將遺產現金先繳納遺產稅，再以自有財
產或變賣遺產清償債務，否則有違以「遺產」繳納遺產稅之
原則。尤其在納稅義務人自身
無資力清償遺產債務，而遺產
變現不易之情形，如要求遺產現金應先用以繳納遺產稅，則
納稅義務人僅能另行告貸，或是賤賣遺產，始能清償遺產債
務，此係把課徵標的物不易變現之不利益，由稅捐稽徵機關
轉嫁予納稅義務人，過度侵害繼承人之
財產權，亦有不公。
本件依兩造於原審不爭執之事實，及遺產稅核定通知書上所
載，被繼承人遺有債務35,000,000元(遺產債務)。上訴人主
張其已繳納利息14,000,000元及本金5,000,000元，共19,00
0,000元，此項主張如屬可採，該鉅額之遺產債務35,000,00
0元確有清償之必要，如未清償，勢必累積鉅額利息，影響
遺產之多寡。上訴人主張被繼承人遺留現金35,128,685元，
亦應先清償現金債務，以免遺產因龐大利息負擔而大幅減少
，乃保護遺產之合理適當行為等語，即非無據。原判決就上
訴人此項重要
攻擊防禦方法，未說明不採之理由，判決不備
理由。再上訴人如確已繳納遺產債務之利息14,000,000元及
本金5,000,000元，共19,000,000元，則原判決認定之遺產
現金及存款35,128,685元扣除此金額後，顯已不足繳納遺產
稅額22,965,478元。原判決以遺產債務仍有本金30,750,000
元存在，上訴人實際並未予清償，足認大部分之現金及銀行
存款仍屬存在，不符合遺產及贈與稅法第30條第2項之要件
，適用遺產及贈與稅法第30條第2項錯誤。
(三)繼承人以遺產現金清償遺產債務，並非分割遺產或辦理移轉
登記。是遺產及贈與稅法第8條第1項規定遺產稅未繳清前，
「不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記」，並不限制繼
承人以遺產現金清償遺產債務。被上訴人於原審主張以遺產
現金清償被繼承人債務，與遺產及贈與稅法第8條第1項規定
有違云云，尚有誤會。
(四)
綜上所述，原判決有適用法規不當及判決不備理由之違背法
令事由，其或為上訴人上訴意旨所
指摘，或為本院
依職權調
查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原
判決違背法令
影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發
回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項
、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 本 仁
法官 吳 東 都
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 7 月 4 日
書記官 莊 俊 亨