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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第880號 上　訴　人　斌斌貿易股份有限公司 代　表　人　甲○○ 被 上訴 人　財政部基隆關稅局 代　表　人　乙○○ 上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國95年9月13日臺 北高等行政法院94年度訴字第3825號判決，提起上訴，本院判決 如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、緣上訴人於民國94年2月24日委由強泰船務報關行向被上訴 人申報自英國進口音響乙批（報單第AE/94/0782/0079號） ，因幣別誤報（英鎊誤為歐元），由被上訴人查核發現並更 正，經核共計漏稅新臺幣（下同）105,338元（關稅26,412 元、貨物稅50,759元、營業稅28,167元）。該行為同時違反 貨物稅條例第32條第10款之規定處253,700元罰鍰及違反加 值型及非加值型營業稅法第51條第7款之規定處42,200元之 罰鍰。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭 決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、上訴人起訴主張： ㈠上訴人依關稅法第17條提供之發票已載明交易價格係以英鎊 計價，被上訴人並以之作為核定上訴人進口貨物完稅價格及 核發稅費繳納證之依據，即上訴人已恪盡依法提供真實正確 之國外發票之義務。至報關行於繕打進口報單時疏忽，誤繕 幣別，不可歸責於上訴人；又上訴人並無蓄意脫漏營業稅、 貨物稅之意圖，本件也未發生逃漏稅額之結果，且已經報關 行向被上訴人申報更正，自不應受罰。詎被上訴人除對報關 行之作業錯誤科處罰鍰外，復在未經查明上訴人有何違法事 證或通知上訴人陳述意見前、不論上訴人有無可歸責之違法 行為，有無故意或過失，亦未調查並審酌對上訴人有利或不 利事項，誤解法令、濫用權力對上訴人科處重罰，違反行政 罰法第4條、行政程序法第4條、第7條、第36條、第39條及 司法院釋字第275號解釋。 ㈡又前於81年間，上訴人所委託之報關行也發生錯報幣別之情 形，經被上訴人處以罰鍰，嗣經訴願機關以台關訴癸字第 265號訴願決定原處分撤銷。另財政部關稅總局台關訴癸 字第251號訴願決定，認為此種情形應無利用免驗或抽中免 驗方式企圖巧取，可認為情節輕微。又財政部關稅總局台總 局緝字第0931017462號案例，也認為如報關手續之疏失係可 歸責於報關行，不處罰業主。本件參考前述三則案例，自不 應處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。 三、被上訴人則以： ㈠依關稅法第17條第5項規定：「第1項及第2項之報單，於貨 物放行前，．．．其更正事項違反本法或海關緝私條例規定 者，應於海關核定應審文件、應驗貨物、發現不符或接獲走 私密報前為之」。本件窺諸全卷，上訴人及其所委任之強泰 船務報關行自94年2月24日申報C2先核後放文件審核至94年3 月1日被上訴人查核發現幣別申報錯誤止，期間皆無在被上 訴人發現幣別申報不符之前申請更正留卷之資料。 ㈡第查本件係上訴人委任之強泰船務報關行因幣別申報錯誤， 致產生偷漏關稅、貨物稅及營業稅之違法行為，依據財政部 90年3月12日台財稅字第0900451328號及92年11月5日台財稅 字第0920065456號函核示意旨：「關於受進口人委託代理報 關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事 件，其貨物稅、營業稅之罰責歸屬，請本於職權依民法有關 代理之規定辦理」，次按民法第103條規定：「代理人於代 理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效 力」，準此，原處分於法有據。 ㈢至上訴人所舉82台關訴癸字第251號及81台關訴癸第265號訴 願決定兩案與本件案情不同，係屬二事，要不得據以比附援 引，冀求免罰；且上訴人於復查及訴願階段從未提出該兩件 案例等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠本件上訴人於94年2月24日委由強泰船務報關行向被上訴人 申報自英國進口音響乙批（報單第AE/94/0782/0079號）， 因幣別誤報（英鎊誤為歐元），此稽之原處分卷附進口報單 上載單價貨幣別均為「EUR」，而發票則載明為「All Charg es in Pounds Sterling」自明，此等事實自屬未依規定申 報，且將造成稅額計算上之短漏。 ㈡上訴人雖主張此係報關行之疏失，不可歸責於上訴人，且報 關行於發現錯誤後已申報更正云云。惟查，上訴人自承其與 報關行間之法律關係為委任，此屬渠等間之內部關係，基於 此項契約關係，報關行有為上訴人進行報關手續之義務，對 外而言，自有代理權授與之關係。則參酌民法第103條第1項 「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接 對本人發生效力」、第224條「債務人之代理人或使用人， 關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過 失負同一責任」等規定，上訴人對於其代理人錯報幣別之違 章事實，自應負其本人之責任。又經核閱原處分卷全卷，未 見有何申請更正之事證，上訴人主張其所委任之報關行已依 進出口報單申報事項更正作業辦法之規定申請更正，核無可 採。 ㈢至於上訴人所引之前例，僅係訴願機關、主管機關之個案判 斷，難以拘束原審法院。且其中台關訴癸字第265號訴願 決定書並未由報關行與上訴人間之法律關係，判斷違章事實 之故意過失如何論斷。另台關訴癸字第251號訴願決定， 則係對報關行之處分爭議，認該誤報情事應有海關緝私條例 第41條第4項所稱情節輕微之適用，惟本件乃進口貨物之上 訴人脫漏應納之貨物稅、營業稅導致之罰鍰爭議，與該案情 及所適用之法律均有不同，自不得逕予比附援用。 ㈣從而，被上訴人以上訴人進口音響誤報幣別，有未依規定申 報貨物稅，及有漏稅之事實，而依貨物稅條例第32條第10款 及加值型及非加值型營業稅法第51條第7款之規定，核處罰 鍰，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當，因將原決定 及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 五、上訴人上訴意旨略以： ㈠本件進口報關時誤報幣別，純係強泰船務報關行之報關人員 作業疏忽所致，原審認上訴人仍有過失並應擔負罰責，非惟 不符法理，且與行政罰法第7條第1項規定及司法院釋字第27 5號解釋有違。 ㈡依被上訴人對報關行違規行為所為94年第00000000號處分書 所載，本件係屬「情節輕微，係因錯誤」案件；又「稅務違 章案件減免處罰標準」第11條及第15條條文，甫於94年12月 27日經財政部修正發布，此項修正對上訴人有利（降低罰鍰 倍數），然被上訴人未善盡告知義務，致誤導原審作成與稅 捐稽徵法第48條之2及上開處罰標準有違之判決。 ㈢海關緝私條例第41條條文已就報關行及貨主間之可責難程度 、責任負擔，分別列舉處分構成要件及論罰對象，惟因稅捐 稽徵法、貨物稅條例及營業稅法尚無個別論罰之明確規定， 財政部乃援引民法代理之規定辦理。然行政罰法已採行處罰 法定主義，且民法之連帶責任在前述稅法尚無明文規定得以 準用前，原判決實與中央法規標準法第5條及行政罰法第4條 規定有違，有不備理由或理由矛盾之情事。 ㈣上訴人於原審曾指出「依關稅法第17條第7項規定訂定之『 進出口報單申報事項更正作業辦法』第2條條文，已明文規 定進口報單申報事項因誤繕等錯誤，而錯誤之發生如係報關 業之疏失所致者，得由報關業者憑報關時納稅義務人所提供 之報關文件向海關申請更正」，被上訴人當不宜動輒以上訴 人未申請更正報單而歸咎上訴人有所疏失。況報關行確曾以 口頭向分估關員報告誤報幣別，其所以未以書面申請，係因 C2案件殊無合法之申請更正時間可言，被上訴人仍以案卷查 無申請更正文件而否認前述事實，原審未予明察，亦未將可 歸責上訴人之心證理由記載於判決，誠有判決不備理由之缺 失。 ㈤再者，本件咎在報關行，上訴人既無違反關稅法規之行為， 被上訴人竟處以所謂「漏稅額」數倍之罰鍰（新臺幣295,90 0元）反較報關行之罰鍰（新臺幣30,000元）為高，有違比 例原則，且被上訴人未調查相關事證或通知上訴人陳述意見 ，對上訴人有利事項亦未予考慮，對於前揭指摘，被上訴人 隻字未提，原判決亦未表示意見，判決已不備理由。 ㈥另查本件報關人誤報幣別事件，其違法行為係發生報關階段 ，亦即在被上訴人尚未核定稅則號別及完稅價格、並核發「 稅款繳納證」及送達報關人或納稅義務人之前，即無公法上 之債權債務關係，原審未察而遽認有民法第224條之適用， 亦有理由不備及理由矛盾之缺失等語。 六、本院按： ㈠本案之事實特徵為「上訴人進口應稅貨物，委由第三人報關 ，但該第三人（報關行）因錯誤而將進口貨物之稅基價格低 報（將以英鎊計價之貨價，申報為以歐元計價之貨價），致 生短漏稅額之結果」。在此實證基礎特徵下，爭訟雙方之主 要法律爭點集中在上訴人違章責任之有無與輕重，以及行政 機關之裁罰有無違法。 ㈡在此首先必須指明，行政罰責任之成立雖須具備故意或過失 之主觀歸責要件，但鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹 立有效之行政管制，以維持公共利益。因此行政罰之「過失 」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎 下，而視個案情節及管制對象之不同，兼有民事法上監督義 務之意涵。稅捐課徵對納稅義務人有重大之利益，為截阻其 將漏稅責任諉由無資力第三人承受之可能性，應認其對申報 稅捐輔助人之誠實履行行為，負擔監督義務。在此情況下， 本案上訴人應對其委請報稅之報關行人員之疏失，負擔監督 不足之過失責任，不得主張免責。而上訴意旨對此法律爭點 所為之各項主張，均非可採，爰分述如下： ⒈海關緝私條例第41條之所以針對報關行及貨主之違章責任 分別規定，其理由在於：海關緝私條例是以進出口管制為 目標，而貨物是否被管制進出口，貨主遠比報關行明瞭， 所以為減輕報關行責任，而分開規定二者之違章責任。但 其實證特徵與本案不同，在本案中之實證特徵為：上訴人 必須承擔「對為其申報稅捐輔助人監督不嚴」之疏失，二 者不能等同論之。 ⒉其次本案上訴人之過失責任，正如前述，建立在監督義務 基礎下，原判決以民法上「代理」或「債務履行」之連帶 責任為其立論基礎，或許在說理上有所不足，但其認定上 訴人應負漏稅違章過失責任之最終判斷結論，仍屬正確。 並無違反中央法規標準法第5條或行政罰法第4條之情事存 在，更無理由不備或理由矛盾可言。 ㈢又上訴意旨主張：「本案在海關人員發現時，尚未發單課徵 稅捐，因此其無稅捐債務存在，故無民法第224條之適用」 云云。在此姑且不論上述「上訴人對漏稅結果之主觀歸責原 理，建立在民事法之監督義務基礎上」，與民法第224條之 債務履行責任未必有直接關係。何況鑑於稅捐為法定之債， 只要稅捐成立之構成要件客觀事實被滿足，稅捐債務即行成 立，且本案進口貨物交易稅（包括貨物稅及營業稅）債務之 履行時點為通關申報時（關稅法第18條第1項參照），在該 時點未繳清客觀應納之稅款，已生客觀漏稅結果。是以此部 分上訴理由亦不可採。 ㈣另外上訴人主張：「本案中對報關行之處罰與對其本人之處 罰，輕重失衡，違反比例原則」一節。實則比例原則所處理 者為「客觀行為與反應手段間之輕重權衡」，完全不涉及不 同行為主體之處遇公平性議題，事實上，不同行為主體處遇 公平性問題，其所涉及之法理為「平等原則」。因此本案根 本與比例原則無關。至於「平等原則」部分，因為上訴人與 報關行間之違章行為內容不同，違章漏稅成功之潛在獲利期 望值也不同。自無相同之處遇基礎，故無平等原則之適用。 ㈤上訴意旨所稱：「其在被上訴人查獲漏稅事實以前，有口頭 申報」一節，既無證據方法證明其事為真正，原判決不予斟 酌，亦難指為違法。 ㈥至於上訴人所引94年第00000000號裁罰處分，係針對報關行 為之違章事實所為，在處分中認定「情節輕微，係因錯誤」 之法律判斷，是否得在評價本案上訴人違章事實時，予以援 用，仍須視個案情節定之，故在上訴人未舉證證明其事之情 況下，本案並非當然即有稅捐稽徵法第48條之2之適用。何 況裁罰基準之調整，既非屬稅捐稽徵法第48條之3所稱之法 律變更，且裁量為行政機關之固有職權，除非有裁量怠惰、 裁量濫用或裁量逾越等違法情事，事實審法院本即無從審查 。而行政機關是否因裁罰基準有變更而主動變更已作成之裁 罰，亦應交由行政機關本諸行政目標之考量，自為決定，難 由法院予以合法性審查。是以原判決並無違反稅捐稽徵法第 48條之2之規定，或新修正之處罰標準可言。 ㈦總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤。上訴論旨指摘原 判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　97　　年　　9　　 月　　25　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鄭　淑　貞 法官　王 德 麟 法官　黃 清 光 法官　帥　嘉　寶 法官　胡　方　新 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　97　　年　　9　　 月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　俊　亨