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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第144號 上　訴　人　甲○○ 被 上訴 人　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　邱政茂 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年4月17日高 雄高等行政法院96年度簡字第82號判決，提起上訴，本院判決如 下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本件上訴人之母陳淑惠於民國（下同）89年7月19日，將其 所有臺南市○區○○段2288及2289地號等2筆公共設施保留 地應有部分各1,218/349,180贈與上訴人之妹葉佩宜，並於 同年月24日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺 幣（下同）2,709,969元，同額減除公共設施保留地扣除額 在案，嗣90年10月8日上訴人以其所有臺南市○○區○○段 ○○○○號建地應有部分7/20，與其妹葉佩宜交換上開公共設 施保留地，並於90年10月9日辦理贈與稅申報，按土地交換 後公告現值之差額，列報上訴人贈與其妹葉佩宜，贈與總額 568,002元，經被上訴人從其申報核定，核發贈與稅免稅證 明書在案，上開土地經交換後，其妹葉佩宜取得海興段1-6 地號建地應有部分7/20，上訴人則取得武聖段2288及2289地 號等2筆公共設施保留地應有部分各1,218/349,180，經被上 訴人查獲上情，函請上訴人於文到10日內說明並提示相關資 料供核，上訴人出具說明書稱，其係依法辦理土地所有權交 換移轉，被上訴人仍認上訴人有假藉免徵贈與稅之土地取巧 安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2 項規定，按海興段1-6地號建地應有部分7/20公告現值3,165 ,750元，加計90年度前次核定贈與額568,002元，核定90年 度贈與總額3,733,752元，贈與淨額2,165,750元，應納稅額 131,917元。上訴人不服，循序提起本訴訟。 二、上訴人起訴主張：除遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條之 規定外，稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定對人民核 課贈與稅。本件葉佩宜係因土地交換相當對價，取○○○區 ○○段○○○○號建地應有部分7/20，上訴人亦因土地交換對 價相當，而取得坐落臺南市○區○○段2288及2289地號2筆 公共設施保留地應有部分各1,218/349,180；亦即葉佩宜並 非因上訴人之無償贈與而取得系爭建地，自與財產所有人以 自己之財產無償給予他人之情形有間，且上訴人以土地與其 妹為土地原物交換時，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈 與稅土地與一般土地不得交換，故財政部92年4月9日臺財稅 第0000000000號函釋，依上開說明顯係增加法律即遺產及贈 與稅法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅所無之限制， 不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定亦與憲法保障人民 財產之意旨暨法律保留原則有違。本件係上訴人之母將依都 市計畫法第50條之1因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈 與稅之公共設施保留地贈與直系血親葉佩宜，上訴人再依民 法之規定以系爭建地與葉佩宜交換，均為稅捐法規及民法所 預定之方式，縱上訴人所為係意圖減少稅捐負擔，亦屬合法 之租稅規劃行為，尚非稅捐規避之不法行為。其既為法律上 所保障之租稅規劃之權利，稽徵機關自不得任意增加法律對 人民核課贈與稅所無之限制，基於法安定性要求與相關基本 權結合，被上訴人更不能溯及既往補徵贈與稅。又於財政部 92 年4月9日臺財稅第0000000000號函發布前，並無相關法 令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得交換，且 對其交換所得之土地之取得來源、方式、土地使用分區均未 加限制，直至92年4月9日臺財稅第0000000000號函發布後始 加限制，如司法院釋字第287號及第525號解釋之意旨，被上 訴人自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，核定上訴 人應補納贈與稅等語，求為判決將訴願決定及原處分均予撤 銷。 三、被上訴人則以：租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之 經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時， 所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質 上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之 原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量 能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之 給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負 擔能力即應負擔相同之租稅，亦有司法院釋字第565號解釋 理由足參，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果 依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力 予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法 即有不容規避性。本件上訴人之母陳淑惠於89年7月19日先 贈與武聖段2288及2289地號等2筆公共設施保留地應有部分 各1,218/349,180予上訴人之妹蔡佩宜，嗣90年10月8日上訴 人再以其所有海興段1-6地號建地與其妹蔡佩宜交換上開受 贈取得之公共設施保留地，使其妹取得海興段1-6地號建地 應有部分7/20，上訴人則取得武聖段2288及2289地號等2筆 公共設施保留地應有部分各1,218/349,180，其經濟上之實 質意義，係假藉免徵贈與稅之武聖段2288及2289地號等2筆 公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之海興段1-6地號建地 予其妹。上訴人、陳淑惠與葉佩宜之土地移轉等行為，形式 上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為 ，但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，卻能隱藏一般 人贈與建地時應納之贈與稅，已超乎都市計畫法第50條之1 之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，排除其應負擔之 贈與稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為 明確。上訴人訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為 ，並不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按所謂「稅捐 規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形 式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺 合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現 所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用 之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐 規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法 規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。反之，「稅捐 規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形 式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅 法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不 同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形 式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與 通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」 ，而非合法之節稅。次按上開都市計畫法第50條之1規定之 意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所 有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條 又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除 ，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補 償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所 有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與及土地交換 情形，上訴人之母陳淑惠係贈與價值高達2,709,969元之公 共設施保留地予其女葉佩宜，表面上雖屬高額之贈與，但因 其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中 扣除，造成該次贈與公共設施保留地之結果，毋庸繳納贈與 稅；經此安排使上訴人之妹葉佩宜取得之公共設施保留地價 值，與上訴人所有建地價值差額僅為568,002元，尚在遺產 及贈與稅法第22條規定之每年得減除免稅額1百萬元範圍內 ，此觀原處分卷土地登記申請書及契約書自明。換言之，上 訴人之母藉上開不合常規之贈與土地方式，先使其女葉佩宜 取得與上訴人建地價差在1百萬元贈與免稅額度內之公共設 施保留地，形成上訴人與葉佩宜間持有權利價值均衡之土地 外觀；旋於短時間內，上訴人與葉佩宜再藉由上開土地之交 換，使葉佩宜順利取得原屬上訴人所有且原應納贈與稅之建 地即海興段1-6地號建地。要言之，上訴人之妹與其母進行 上開非常規贈與形成與上訴人持有建地間權利價值差額在贈 與稅免稅額度外觀後，再藉由土地之交換，終致其妹葉佩宜 取得原屬上訴人所有建地應有部分，凡此各節顯係經過精細 之計算，使上訴人得以迂迴之方式將原來贈與其妹之標的， 由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見上訴 人與其母、妹顯係刻意安排由上訴人母親贈與公共設施保留 地予其妹葉佩宜為導管，達成上訴人無償輸送建地所有權予 其妹之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈 與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠暨遺產及贈與稅法 第22條贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額 1百萬元規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第5 0條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的，是上 訴人及其母陳淑惠、妹葉佩宜間之土地移轉及贈與、交換等 行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法 律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正 常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為， 環環相扣結果，達成由上訴人贈與上開應稅建地予其妹之目 的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納 之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，上 訴人顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與 稅，則上訴人顯然僅基於減免稅捐為唯一目的所為之迂迴、 非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。上 訴人訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，葉佩宜 係本於土地交換取得系爭建地，並非無償取得，而上訴人無 庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規 避云云，並不足採。再按「稅捐之核課期間，依左列規定： 依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申 報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間 為5年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐 稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期 間為5年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間 內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在 核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵 法第21條定有明文。又財政部92年4月9日臺財稅第00000000 00號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項 規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要 與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定 旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅 公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19 條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。上訴人主張財政部未 曾禁止人民以免徵贈與稅土地與一般土地交換，嗣卻以92年 4月9日臺財稅第0000000000號函釋回溯增加人民所無之限制 云云，並不足採。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人 贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅 法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對上訴人補 徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有 據。其未增加上訴人之負擔，並無違反租稅法定及法律保留 原則，上訴人所訴，洵無足採。綜上所述，上訴人之主張並 不可採。從而被上訴人復查決定依遺產及贈與稅法第4條第2 項規定，按上開海興段1-6地號土地應有部分7/20公告土地 現值核定本件贈與總額3,165,750元，因上訴人於90年10月9 日已就其與其妹交換土地之差額申報贈與額568,002元，予 以自本次贈與額中減除，核定上訴人本次贈與額為2,597,74 8元，90年度贈與總額為3,165,750元，贈與淨額為2,165,75 0元，應納稅額131,917元，並無違誤。訴願決定予以維持， 亦無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人 之訴。 五、本院按：上訴人主張本案所適用之財政部92年4月9日臺財稅 第0000000000號函釋，是否違反法律租稅原則及信賴保護原 則，所涉及之法律見解具有原則性，經核上訴人該主張尚無 不合，是本件簡易事件之上訴應予准許，合先敘明。次按「 凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國 境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。 」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值 之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予 他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅 法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。又「在前項核 課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處 罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅 捐稽徵法第21條第2項亦有明定。另憲法第19條規定「人民 有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納 稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法 律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法 目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之 司法院釋字第420、496、500號解釋自明。準此，財產所有 人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應 衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財 政部92年4月9日臺財稅第0000000000號函令略以：「一、贈 與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予 子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回 ；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先 贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持 分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實 質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈 與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與 稅。．．．」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定 所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土 地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈 與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則 及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第 4條第2項之規定。況查原判決已審認財政部上開函釋雖於92 年4月9日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司 法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用，要 與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定 旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅 公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19 條並無牴觸，亦與信賴保護原則無涉。上訴人猶謂原判決漏 未審查該函釋合法性而引為判決基礎，判決顯然違背法令； 被上訴人執「租稅規避」不當擴大解釋遺產及贈與稅法第4 條第2項之贈與概念，濫用實質課稅原則並違反憲法第19條 租稅法律主義云云，要無可採。至於上訴人其餘訴稱各節， 乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定 事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上 訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回 。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　 月　　19　　日 最高行政法院第七庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　張　瓊　文 法官　姜　素　娥 法官　林　文　舟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　 月　　19　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　彭　秀　玲