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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第151號 上　訴　人　台灣人壽保險股份有限公司 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年12 月27日臺北高等行政法院95年度訴字第1840號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人之代表人原為許虞哲，民國（下同）96年8月10日 改由凌忠嫄擔任，有被上訴人提出之行政院令在卷足稽，茲 據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、上訴人辦理91年度營利事業所得稅結算申報，將帳列溢價攤 銷新臺幣（下同）138,813,620元自利息收入項下減除，申 報營業收入為45,930,853,488元，被上訴人初查否准溢價攤 銷自債券利息收入項下減除，將上訴人原帳外調減之債券溢 價攤銷數138,813,620元，調增回營業收入內之利息收入， 核定營業收入為46,063,830,231元，上訴人不服，申請復查 ，經被上訴人以95年1月3日財北國稅法字第0940216284號復 查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人猶有未服，提起訴願 ，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。 三、上訴人於原審起訴主張：㈠債券票面金額及利率於發行時即 已固定，債券投資人每期可取得之款項及到期可取回之金額 亦為不變，但因市場利率隨時波動，當市場利率不等於票面 利率時，債券市場價格與其票面所記載之金額即會產生差異 。故，債券之發行，均視資金供需情況、未來市場利率的變 動及發行公司之風險，而由市場所決定，若票面利率大於市 場利率，採溢價發行；反之，則按折價發行。如以高於票面 金額之成本購買債券，投資人支付多出票面金額之部分，形 同先行補貼債券發行者（故又稱為原補貼金額），將來自需 就債券發行者所支付之款項中扣回，是以，投資人所每期領 取款項，其中一部分即屬原補貼金額收回，實質上並非全為 利息收入。故當債券採溢價發行時，購買債券每期之實際報 酬率（即投資所能獲得真正實質之利息收入），自非能由票 面金額暨利率加以計算，而須先以票面金額及利率計算每期 所收取之款項，再減去購買債券所支出、高於票面金額部分 之成本（原補貼金額），方能得知，並非能單純由票面金額 及利率計算即能得出。㈡因購入溢價債券成本大於票面金額 ，依票面金額及利率計算每期收取款項中，有部分實屬成本 （原補貼金額），並非全為投資所得之利息收入，而就此種 情形，應如何攤計利息收入與證券交易所得，不論所得稅法 暨施行細則、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）等 相關法令，並無明確規範或禁止。所得稅法第62條係在規定 「計算債券現價」之參數，而非「計算投資之利息收入數額 」，實未否定債券溢折價之攤銷作法；財政部75年7月16日 台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年7月16日函釋）之 重點，更係在釐清利息收入計算參數中之「持有期間」，而 非「債券價值」或「債券利率」，甚至參照93年度國稅法規 暨稽徵實務座談會議題手冊提案10之記載，其僅適用於債券 平價發行之交易，不能規範債券溢折價發行之情形，被上訴 人竟曲解真意、逾越法令，認溢價債券實質利息收入係依票 面金額及利率計算，確有不當，非但無法得出真正數額，且 無異對成本課稅，更將導致課稅不公，與所得稅法第62條規 定不符，有違量能及實質課稅原則與所得稅法樹果理論。尤 與市場機制不符，且難允當表達溢價債券實際價值，更無法 解釋投資人何以要支出高於票面金額之款項購買溢價債券， 帳上亦無法處理多支出之成本（溢價），更與債券市場之現 況不符，迫使債券採折、溢價購入，卻須以票面金額辦理估 價並入帳，嚴重違反所得稅法第45條之規定，可見被上訴人 之主張，有違債券溢價發行性質，不符行政程序法第5條行 政行為之內容應明確之要求，絕非其所稱僅為「財稅差異」 而已。㈢就稅捐申報之會計事項，除所得稅法第22條第1項 、商業會計法第10條第2項、查核準則第2條第2項等法條及 行政命令之強行規定，應據以調整外，本應依商業會計法及 財務會計準則公報之規定辦理。票面金額及利率計算利息收 入既有不當，於溢價債券之稅務處理，依財務會計準則公報 第21號第26條、第26號第22條會計原則，將溢價攤銷金額作 為實包含成本在內、不過名為「利息收入」款項之減項，方 能正確計算投資真正實質所得之利息數額，且能合於量能及 實質課稅原則，更符所得稅法關於資產估價之立法意旨。㈣ 溢價債券依票面金額暨利率計算每期收取款項中，實含已支 出之成本（原補貼金額）在內，並非全屬利息收入，是自營 利事業權責發生基礎制而言，收益既係營業活動結果，費用 既為營業活動所耗用成本（付出的代價），則溢價債券於領 款、取得真正收益之同時，亦一併取回支出之成本（原補貼 金額），溢價攤銷之作法，當然為權責發生基礎所遵循之成 本收益配合原則。又長期債券投資如係為持有至到期日者， 因購買債券後之現金流量於購買債券時即已決定，不會受債 券之市價變動而產生變化，期末評價應以攤銷後之帳面成本 列帳，不會產生「長期債券投資之未實現跌價損失」之情形 ，足證長期債券投資之溢折價攤銷與長期債券投資之估價係 屬二事且性質並無相悖，訴願決定及原處分否准將債券溢價 攤列為利息收入之減項，誠屬誤解會計之原理原則。㈤採用 債券溢價攤銷實務上不會造成利息計算或課稅錯誤之情形， 且債券究採溢價或折價發行，完全取決於市場利率與票面利 率之比較，其間無操縱損益或規避稅負之可能；再，上訴人 91年度前所為營利事業所得稅之申報，均將溢價攤列為利息 收入之減項，被上訴人未曾表示不同意見，即應受行政自我 拘束原則之限制，對上訴人91年度以後營利事業所得稅之申 報，亦應採相同之見解為核定；否則，顯係就相同之事實而 為不同之行政處分，有違行政程序法第6條之規定。況，上 訴人於結算申報91年度營利事業所得稅時，除係將債券溢價 攤銷數138,813,620元，作為債券利息收入之減項外，並依 同一會計原則，將債券折價攤銷數580,093,676元，作為債 券利息收入之加項，被上訴人於核定上訴人91年度未分配盈 餘時，明知上情，竟僅以債券溢價攤銷數138,813,620元加 回營業收入，同額調增上訴人91年未分配盈餘，卻未自營業 收入扣除原增加之債券折價攤銷數580,093,676元，同額調 減未分配盈餘，要難令人甘服。縱認上訴人就債券溢價攤銷 之作法有誤，被上訴人核定之方式亦有違量能課稅與所得稅 法樹果理論，當以實質課稅原則來核定上訴人之真正實質利 息收入，方稱妥適等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關 於調增上訴人營業收入計138,813,620元之部分。 四、被上訴人則以：㈠公司溢折價攤銷係長期債券投資之市場利 率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），續後評價 固按財務會計準則公報第21號第26段規定攤銷溢、折價，惟 依所得稅法第62條第2項及財政部75年7月16日函釋規定，營 利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始 購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並 不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時 認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。是以 長期債券投資溢價攤銷之處理在財務會計與稅務會計上產生 差異。㈡一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率 ，債券持有人依民法第69條、第70條規定，對於此項約定利 息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息，其約定之利率 ，不因債券讓售而有所變動。此項利息未獲支付前，如將債 券讓售，依民法第295條前段規定，推定其隨同原本移轉於 受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益 。因此，債券之買賣，其買賣價格中實已包括兩部分，一為 取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息 請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利 息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持 有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增 加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃以 75年7月16日函釋闡明營利事業應按債券持有期間，依債券 之面值及利率計算之金額列報利息收入，其債券賣出時超過 購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，是系爭溢價 攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，於計算證券 交易所得時，自出售債券收入項下減除，尚無不合。目前證 券交易所得停徵，則長期債券投資溢價部分於出售或到期時 認列之證券交易損失，雖無法自課稅所得中減除，惟長期債 券投資折價部分於出售或到期時認列之證券交易利益，亦免 加計課稅所得；此為證券交易所得停徵前提下之公平原則， 若因溢價攤銷依前揭規定處理將造成營利事業稅負增加，即 論定違反量能課稅及樹果原則，實為失之偏頗。㈢壽險業之 資金既屬長期資金，上訴人所持有之債券大部分以長期持有 為目標，即無需如短期投資將「債券利息收入」於各年度與 市價比較評量，預作損益評估之必要。則上訴人稱按實際市 場利率計算之利息收入，而將溢價攤銷列入利息收入減項， 實與證券長期投資之性質相悖。㈣本件依查核準則第2條第2 項規定，長期債券投資溢價攤銷之稅務處理仍應以所得稅法 及財政部函釋為依據。上訴人原申報之債券利息收入中，申 報減除之溢價攤銷數138,813,620元，與所得稅法第62條第2 項、第66條之9及第100條第1項、第3項及第5項規定不合， 被上訴人否准是項攤銷之減除，並無違誤。㈤上訴人91年度 營利事業所得稅結算申報係為會計師簽證案件，有關債券折 價攤銷數580,093,676元採書面審核，被上訴人原核定從其 申報數認定，惟嗣後已依更正案件處理，將上訴人上開國外 債券折價攤銷數580,093,676元自其營業收入中減除，亦無 違反稅捐行政一致性，上訴人所訴並無理由等語，資為抗辯 ，求為判決駁回上訴人之訴。 五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按稅務會計 與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應 以租稅法之有關規定為準據。另財政部75年7月16日函釋已 揭示營利事業長期投資債券，應按債券持有期間，依債券之 面值及利率計算之『利息收入』之原則，上開函釋係財政部 基於職權所為，未逾越法律規定，自可適用。據此，營利事 業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價 作為出售債券之成本，而於稅務會計上，債券持有期間並不 認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認 列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。本件上 訴人申報91年度營利事業所得稅時，將長期債券溢價攤銷數 138,813,620元列為債券利息收入之減項，自行減除，被上 訴人以債券利息收入應依面值及利率計算，不含債券之溢、 折價攤銷數，遂予加回，揆諸所得稅法第62條第2項、第66 條之9及第100條第1項、第3項及第5項規定與說明，於法並 無不合。㈡又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因 素，自由選擇會計原則及採行的方法，但必須注意前後年度 應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會 計原則中「一致性」的要求。同理，企業為債券之投資，不 論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等 ，自應依其性質而有前後一致之情形，亦杜規避稅負。本件 上訴人購買債券為長期投資乙節，為兩造所不爭執，而長期 投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期 內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期 投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減 項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第63 條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定 之餘地，加以長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於 購入之初即知之甚詳，其獲益之風險亦係於擇定投資項目時 即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年 度與市價評量之理，是上訴人主張應與投資市場利率評價， 以反映按實際市場利率計算之利息收入，准許列入利息收入 減項始合稅法規定云云，顯與長期投資性質相悖，委無可採 。其另主張債券究採溢價或折價發生，完全取決於市場利率 與票面利率之比較，無稅捐規避之可能云云，亦無足取。㈢ 按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認 列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間 轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人既係 採長期債券投資，其在第1年支付現金買進債券之同時，即 將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第2年 度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利 息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現 金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因 長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無 影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益 之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之 結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），上 訴人所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其 本質係屬利息收入之一部分即仍係屬收益，並非為獲致系爭 利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之收益原 則及配合原則範疇，參以投資債券盈虧係以買入債券當時與 嗣後出售債券時之市場利率利差為斷，與票面利率並無關連 等情，故上訴人主張應將系爭長期債券溢價攤銷數列為債券 利息收入之減項云云，即無可取。被上訴人將其原帳外調減 之長期債券溢價攤銷數調增回營業收入內之利息收入，即無 不合。又長期債券投資溢價部分於出售或到期時認列之證券 交易損失，雖無法自課稅所得中減除，惟長期債券投資折價 部分於出售或到期時認列之證券交易利益，亦得免予加計課 稅所得，上訴人執溢價攤銷依前揭規定處理將造成營利事業 稅負增加，逕謂違反量能課稅原則、租稅公平原則、所得稅 法樹果理論云云，自嫌速斷。至財政部81年5月28日台財稅 第000000000號函及85年10月21日台財稅第000000000號函釋 均係針對「零息票債券」折價發售之債券利息認計所為之釋 示，核與本件公債債券溢價攤銷有別，尚難執為對上訴人有 利之認定。㈣又93年度國稅法規暨稽徵實務座談會議題手冊 提案10固記載：「案由：建請轉呈財政部修正該部75年7月 16日台財稅第0000000號函。說明：一、投資人溢價取得債 券，實基於『債券約定之利率』高於『投資當時之市場利率 』，因而投資者未來取得票面利息時，其中即有部分為原補 貼金額之收回，應可作為利息收入之減項…。審查一科意見 ：財政部75年之函釋，當債券『約定利率』與『市場利率』 相同，仍有其適用，故建議保留。」，惟因債券收益課稅尚 涉及前手息扣繳稅款、扣繳單位扣繳實務及債券附條件交易 採買賣或融資之處理方式，應全盤研究，故該次座談會仍決 議不報請財政部修正，至於審查一科雖以「財政部75年之函 釋，當債券『約定利率』與『市場利率』相同，仍有其適用 」為由，建議保留該提案，惟核其揭示者乃「債券約定利率 與市場利率相同」者，有75年7月16日函釋適用之無爭議部 分，至於其餘有爭執者既尚未提案討論研修復無定論，上訴 人稱75年7月16日函釋僅適用於債券平價發行之交易云云， 自無足取。㈤本件上訴人91年度營利事業所得稅結算申報係 為會計師簽證案件，有關債券折價攤銷數580,093,676元採 書面審核，被上訴人原核定從其申報數認定；上訴人於復查 階段主張國外債券折價攤銷數580,093,676元，應自營業收 入中減除乙節，被上訴人業已依更正案件處理，且由上訴人 補證查核中，業據被上訴人陳明，為上訴人所不爭執，且有 原處分附卷可憑，嗣後如經核定調整，可依所得稅法第66條 之9第4項及第100條規定辦理，於法尚無不合。另上訴人所 稱本院89年度判字第3885號判決之原因基礎事實與本件不同 ，無從比附援引，而原審92年度訴字第5395號、94年度訴字 2920號判決為個案之認定判斷，對本件不生拘束之效力，因 將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 六、本院查： ㈠按「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現 價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計 算。無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算 之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列 為收回年度之收益。」、「營利事業之會計事項，應參照商 業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表 。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所 得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業 升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令 之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時( 下同)所得稅法第62條、查核準則第2條第2項所明定。次按 營利事業委託會計師查核簽證所得稅辦法第6條亦規定：「 有關會計事項及納稅事務，依所得稅法、促進產業升級條例 、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅查核準 則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則及有關法令 之規定；其未規定者，依一般公認會計原則。」；又「營利 事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受 人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面 值及利率計算之利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並 於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上 述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若 為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額 併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年7月16日函 釋在案，上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法 律規定，自可適用。又企業考慮行業特性、產品性質、經濟 情況等因素，自由選擇會計原則及採行之方法，但必須注意 前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，此即一般 公認會計原則「一致性」的要求。同理，企業為債券之投資 ，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標 準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。 ㈡營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資 產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成 本，參諸上述所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得 成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得 ，均不影響其原始取得成本金額之認定。是以，長期投資之 債券有利息者，按原票面利率計算利息收入，列報為當期收 入，債券溢折價部分，列為收回年度之損益。又債券因屬證 券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4條之1停徵 證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若 賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固 有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業 所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業 為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年 度營利事業所得稅結算中予以列報。另準則公報第21號第26 條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價 攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則 ，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與 財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關 於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關 法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為 攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定 為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核 準則第2條第2項規定為調整之事項。 ㈢本件上訴人遭被上訴人剔除者，乃上訴人所為長期投資之債 券，針對溢價部分予以攤銷之金額一節，為原審所認定之事 實，而此債券溢價部分之攤銷，依上開所述，並不得於營利 事業所得稅結算申報時予以列報減除，原判決據以維持被上 訴人予以加回之原處分，核其認事用法並無違誤。上訴意旨 仍執詞主張：⑴租稅課徵既應以租稅法之有關規定為準據， 課稅時決定溢價債券利息收入數額多寡，自應依所得稅法第 62條規定，以溢價債券之「原利率」作為計算基礎，而所得 稅法第62條於立法時，既認該條適用會計規則，則依司法院 釋字第420號解釋意旨，以一般公認會計原則認定溢價債券 之「原利率」為「購買時之市場利率」，並據此攤銷、計算 真正實質利息收入，當屬於法有據。足證財政部75年7月16 日函釋將溢價債券之「原利率」解釋為「票面利率」，非但 有所不當，亦不合溢價債券經濟上之意義與實質課稅之公平 原則，更有違論理法則，增加人民法律所無之義務，有違憲 之嫌，原判決未予糾正，要難謂無判決不適用法規、適用不 當、不備理由及理由矛盾之違誤。⑵溢價債券於購入當下， 溢價攤銷數及真正利息收入數額即告確定，與市場利率日後 是否變動、影響債券市場價格無涉，亦與持有時應否計算將 來出售債券之損益無關，原判決明知溢價債券盈虧係出售時 所發生，卻仍將溢價攤銷與債券評價混為一談，實已違反論 理法則，確有違背法令之處。⑶長期投資根本無未實現跌價 損失，溢價攤銷與損益計算又屬二事，在每期所領回之款項 中實有部分為原補貼金額，屬成本收回，債券溢價攤銷之作 法當然符合權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則，原判 決竟為相反之論述，錯解原補貼金額收回為利息收入，自應 予以廢棄。⑷債券究採溢價或折價攤銷，取決於購入時之市 場利率與票面利率之比較，且採用債券溢價攤銷不會造成利 息計算或課稅錯誤，亦無操縱損益或規避稅負之可能，不致 發生被上訴人所謂混淆之情形，原判決竟稱上開無稅捐規避 可能之主張無足取，又未說明何以無足取，難謂無判決不備 理由之違法。⑸長期債券投資溢價不得作為調整之減項，致 本非屬利息之成本遭到課稅，牴觸所得稅法樹果理論，對支 出成本不同者課徵相同稅捐，也有違量能課稅，即便將溢價 認列證券交易損失，亦無法扣除，確有不公之處，原判決罔 顧以票面金額暨利率在計收折價債券利息收入時，也會造成 利息收入短徵及支出成本與應納稅額不成比例之差別待遇， 有違論理法則。⑹財政部在體現零息折價債券係以低於票面 金額購入之經濟實質，慮及實質課稅精神下，作成以折價發 行之金額與面額之價差計算利息收入之解釋，應可資為本案 判決所採法律之借鏡，縱不採溢價攤銷，財政部75年7月16 日函釋既有諸多不當之處，被上訴人當應依實質課稅精神， 核實認定本案系爭溢價債券利息收入數額，才屬適切。另就 93（上訴人誤為92）年度國稅法規暨稽徵實務座談會議題手 冊提案10記載之會議討論問題，與所作結論對照觀之，系爭 函釋確實僅適用於平價債券，被上訴人卻以系爭函釋用以認 列溢價債券之利息收入，自屬不當，原判決於此，應有判決 不備理由之處。⑺被上訴人就債券之溢價攤銷處理之見解與 適用，有不同標準而非一致，直至91年度申報營利事業所得 稅方才依75年已發布之系爭函釋對上訴人核課稅捐，確有違 平等原則、行政程序法差別待遇禁止、與信賴保護原則，足 以影響原處分之適法性等語。惟： ㈣系爭溢價債券係以長期持有為目的之投資證券，其損益難以 短期浮動之市場價格正確評估，故未實現之跌價損失，與損 益表無關，不得列在當年度(期)盈餘項下，應在資產負債表 股東權益項下列為減項，且依所得稅法第62條有關長期股權 投資之估價，亦無「成本與時價」孰低法規定之適用。長期 債券投資於滿期時支付之利息，係按票面之固定利率計算， 故無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與 市價比較評量，預作損益評估。又上訴人在第1年支付現金 買進系爭溢價債券時，將該債券帳列「資產項下」長期投資 科目，並無再改列其他科目或有其他相對應成本產生，其利 息收入則係因約定利率產生，未因此另行支付現金，故在債 券持有期間並無所謂與成本配合之問題，且因證券長期投資 「未實現跌價損失」，不列入當期盈餘，對損益表並無影響 ，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理 。財政部75年7月16日函釋係針對債券溢價於營利事業所得 稅應如何申報之說明而已，核與事實之認定無涉；至於因債 券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額 依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入 時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然尚不得因 此影響該行為於稅法上之評價，難謂該函釋有違實質課稅之 公平原則、論理法則及增加人民法律所無之義務之情形。 ㈤行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差 別待遇。」之規定，固為行政程序法關於行政自我拘束原則 之規定，惟僅單純容忍不為一種原可採行之干涉，尚不足以 構成行政自我拘束。並行政之自我拘束，原則上亦應以原行 政實務合法為前提，亦即不能依據平等原則，由違法行政行 為產生行政自我拘束，否則即會產生法律優先原則任由行政 支配而被排除之弊。經查，本件縱如上訴人主張，被上訴人 就上訴人91年度前關於債券之折價攤銷之申報有未予調整情 事，惟依財政部75年7月16日函釋之意旨，被上訴人就各別 營利事業之各別年度營利事業所得稅結算申報之處理情形， 可否謂已形成行政慣例而生行政自我拘束效力，依上開所述 ，已非無疑！況依上開所述，上訴人所為債券之溢價應予攤 銷之主張，並不符法律規範意旨，上訴人亦無從主張行政自 我拘束原則，原處分核與行政程序法第6條規定無違，亦無 違反信賴保護原則，上訴意旨據以指摘原判決違法，並無可 採。 ㈥末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判 決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文 所由成立之依據。又依本院60年裁字第87號判例，所謂判決 理由與主文矛盾，係指判決理由與主文之內容適得其反而言 。本件原判決適用所得稅法第62條第2項規定，將上訴人債 券溢價攤銷加入債券利息收入加回為營業收入，並無上訴人 所指違反司法院釋字第420號解釋（實質課稅原則）之情形 ；其駁回上訴人在原審之訴，所適用之法規與該案應適用之 法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂不適用法 規或適用不當或不備理由之違法。另原判決已就維持原處分 及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，將判斷而得心證 之理由，記明於判決，亦無理由與主文矛盾之情形，上訴人 對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘原判決 違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　 月　　19　　日 最高行政法院第七庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　張　瓊　文 法官　姜　素　娥 法官　林　文　舟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　 月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　賀　瑞　鸞