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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第154號 上　訴　人　甲○○ 被 上訴 人　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　陳文宗 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年12月14 日臺北高等行政法院95年度訴字第1874號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，原列報綜 合所得總額新臺幣（下同）4,673,971元，經被上訴人所屬 新莊稽徵所核定為6,358,873元，補徵應納稅額713,551元。 上訴人不服，循序提起行政訴訟。 二、上訴人起訴意旨略謂：上訴人取自如附表所示8家公司填發 之扣繳憑單應屬鐘點費、稿費收入（9B），因在該等公司從 事經營管理輔導各類機能之專題演講，依合約規定必須提供 各該公司之專題演講文件資料及每一專案必須提出執行方案 與計畫，應屬執行業務所得，請准予扣除成本及必要費用等 語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。 三、被上訴人答辯意旨略謂：上訴人如附表所示之收入，均係薪 資所得，不得扣除成本及費用。至原核定如附表所示之執行 業務所得及其成本費用，基於行政救濟不得更不利於上訴人 之決定，請予維持等語。 四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠由所得稅法第4條 第1項第23款、第11條第1項及第14條第1項第3類第1款、第2 款前段之規定可知，稅法上所稱執行業務所得，著重在以技 藝自力營生，而薪資所得，則著重在職工薪資及提供勞務者 之所得。二者於稅法上之區別標準即須回到社會通念，判斷 其「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有『明顯 可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成本支出」。然 具體個案中，大部分案例，都要進行「類型化」之工作以決 定個案事實最「近似」那一個類型。於茲必須承認有所謂「 階梯現象」存在，然稅法卻只提供一個「一刀二斷」式的選 項，不是薪資所得，就是執行業務所得。㈡關於如附表編號 1、2、4及7部分：⒈因上訴人與復盛公司、佳茂公司及大洋 塑膠公司間之合約書格式內容均由上訴人提供，且核其內容 除金額外亦大抵相同，故以下就上訴人所提出之復盛公司合 約論究。⒉自上訴人與復盛公司間合約所約定之費用觀之， 上訴人90年度每季領自復盛公司之勞務報酬，均為一致，且 差旅車馬費及食宿費用則按月另行支付，未見有何明顯可查 知、具一定數量金額的其他費用成本支出，與自負盈虧之執 行業務活動相去甚遠。⒊是復盛公司及佳茂公司就附表編號 1、2所示之金額，開立格式為50薪資之扣繳憑單，洵屬正確 ；大洋塑膠公司就附表編號4所示之金額，開立格式為9B之 扣繳憑單，則顯失所據；至復盛公司就同一性質之勞務報酬 ，其中480,000元，竟另開立格式為9A之扣繳憑單（如附表 編號7）所示，亦有違誤。㈢關於如附表編號3、5、6、8及9 部分：⒈關於與中華企管公司間之合約，據上訴人所提出並 主張與90年度內容相同之該公司88年間聘函可知，雙方僅約 定由上訴人為前揭公司開設『經理級企業主管人員培訓班』 及『經營預算管理實務研習班』，而無定上訴人應以自己之 費用印製講義或教材之約定。2.關於與其他公司間，上訴人 未據提出任何合約或聘函為據，查上訴人與各該公司間既未 就印製講義或教材及其他必要費用另為約定，亦未就該等費 用之支出提出任何單據以為證據，尚難證明上訴人與各該公 司間有何明顯可查知、具一定數量金額的其他費用成本支出 ，被上訴人改認定係薪資所得，於法自屬有據。3.次查，上 訴人所提出之「每一專題演講文件成本結構」其自行製作， 並無任何單據可以支持，且其內容至少無法自上訴人已提出 合約書的3家公司間得出，無可採信。又原審卷第93頁台堉 公司開立之發票，係89年開立，非系爭90年度支出之費用， 且其品名為CP-8680，沒有數量及單價，經上訴人自行加註 為「教材費用」，尚難據為有利於上訴人之證明。末查，因 薪資所得之受領人亦須有交通費用之支出，自不因同卷第92 頁車輛租用契約之交通費用支出，即易薪資所得為執行業務 所得。㈣綜上，上訴人就附表編號1、2、3部分，原按薪資 所得申報，被上訴人原核定及原處分均認係薪資所得，於法 有據；上訴人就附表編號4、5、6、7、8部分，按執行業務 所得申報，就附表編號9部分漏未申報，被上訴人原核定如 附表所示，依上說明，雖有違誤，原處分認係薪資所得，惟 維持原費用之認列，未對上訴人為不利益之變更，於法亦無 不合。 五、上訴意旨略謂：㈠原判決無視於醫師法與醫療法要求醫師不 得拒絕病人，以及律師倫理規範禁止律師擔保將有利結果之 規定，而以「是否應負工作成敗責任」來區分「薪資所得」 及「執行業務所得」，並因上訴人不對企業主負經營成敗之 責任，即謂上訴人之前揭所得屬「薪資所得」，其判決顯然 有判決不適用法規或適用不當之違背法令。㈡自原判決附表 2之收入，同公司於申報89年度之所得時即申報為「執行業 務所得」，且附表5、6、8、9之收入，該公司於申報時亦申 報為「執行業務所得」，而被上訴人對此並無異議，後竟認 列為薪資所得等情以觀，由被上訴人翻異前此為「執行業務 所得」之認列，以論原處分確有違背行政程序法第4條、第8 條之規定，原判決竟未予糾正，仍加以迴護，亦有判決不適 用法規或適用不當之違背法令。㈢原判決以上訴人與前揭諸 公司間之報酬係分次給付且每次金額均相等，及車馬差旅食 宿費用均由企業主負擔，即認定上訴人係「受薪者」，忽視 報酬分次給付係為互相牽制以使雙方能誠信履行之約定；又 如律師等執行業務之人亦常因其出庭而加收出庭費、因出差 而另收差旅車馬費及食宿費用，亦未考量上訴人包車係用於 運送教具、教材及往送打字行取件之用，並非自己搭乘之用 等情，有判決認定事實違背經驗法則與論理法則之違法。㈣ 上訴人與前開各公司間之合約未訂明講義教材之印製費用由 何者負擔，詎原判決未命企業主或被上訴人提出各企業主申 報前揭費用之繳稅憑證，逕行認定該費用非由上訴人負擔。 且就執行業務者未依法辦理結算申報等情，稅法另訂有各項 標準以計算其「必要費用」，原判決漏未注意所得稅法施行 細則第13條第2項之規定，有判決不適用法規之違背法令。 ㈤財政部74年4月23日台財稅第14917號解釋係僅就「按時計 費」之「鐘點費」而為之解釋，與本案非以鐘點計費不同。 且該解釋之意旨在擴大免稅者之適用範圍，並非擴大應課稅 之範圍，原判決竟予援用，有判決不適用法規或適用不當之 違法。㈥原判決忽視足以證明被上訴人之行政行為自相矛盾 且違背行政程序法第8條規定之證據，有判決不適用法規之 違背法令。㈦上訴人已於復查程序提出支付講義製作費用等 相關憑證供核，被上訴人竟誣指上訴人未提出相關憑證，顯 失誠信。為此請求判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處 分。 六、本院查： ㈠所得稅法第4條第1項第23款規定：「左列各種所得，免納所 得稅：……二十三、個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、 漫畫及講演之鐘點費之收入。但全年合計數以不超過18萬元 為限。」第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指律 師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人 、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者 。」第14條第1項第3類第1款、第2款前段規定：「薪資所得 ：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所 得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種 薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資 、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」 ㈡原審係以稅法上所稱之薪資所得，一般均是指因僱傭契約所 獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致， 勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞 務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得。而 稅法上之執行業務所得則比較近似於因承攬或委任契約所獲 致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要， 除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第 14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「 業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費， 或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可 扣除「業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接 必要費用」，而以其餘額為所得額。稅法上執行業務所得定 性所最看重者，為「當事人在取得所得之過程中確實另有一 定比例之自身勞務外之必要費用支出」（即法條所稱之自力 營生），易言之，真正的標準還是要回到社會通念，依商業 活動類型，判斷「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是 否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成 本支出」等語為標準，依現有各項證據資料，認定系爭如附 表所示之收入比較適宜歸入薪資所得。經核其認事用法均無 不合。 ㈢由上可知，原判決係以「勞務報酬之取得，除了勞務以外， 通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他 費用成本支出」，作為區別薪資所得與執行業務所得之主要 標準。雖然原判決理由謂：私法上之各式各樣勞務契約，亦 得依其「屬人性」之高低，而為下之排序：⑴其「屬人性」 最高者為僱傭契約，其約定特色在於勞務提供者必須完全依 勞務受領者之指示提供勞務，本身亦不負擔工作成敗之責（ 由勞務受領者自行負擔），完全依所提供勞務之程度領得報 償。一般之勞動契約均有此特質。⑵而「獨立性」最高者則 為承攬契約，其勞務提供者對提供勞務之方式享有自由，不 必受勞務受領者之指示，但必須負擔工作成敗之責，其報償 之領取及數額完全視其工作成果定之。⑶介於前二者之中， 而被視為勞務契約之典型，即民法之委任契約。惟仍特別說 明：以上民法上勞務契約之分類，或許可以用來比擬說明薪 資所得與執行業務所得之區別，但稅法畢竟不同於民法，有 其自身之規範目標。而且原判決既認「稅法上之執行業務所 得則比較近似於因承攬或委任契約所獲致之報酬」，足見執 行業務者也有可能不須負擔工作成敗之責，例如律師受委任 執行業務。上訴人主張原判決以「是否應負工作成敗責任」 來區分「薪資所得」及「執行業務所得」，並因上訴人不對 企業主負經營成敗之責任，即謂上訴人之前揭所得屬「薪資 所得」云云，容有誤會。 ㈣財政部74年4月23日台財稅第14917號函釋主旨係在說明講演 鐘點費與授課鐘點費之區別：「公私機關、團體、事業及各 級學校，聘請學者、專家專題演講所給之鐘點費，屬所得稅 法第4條第23款規定之講演鐘點費，可免納所得稅，但如稿 費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫等全年合計數，超過新 台幣180,000元以上部分，不在此限」、「公私機關、團體 、事業及各級學校，開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其 他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點 費，屬同法第14條第1項第3類所稱之薪資所得。該授課人員 並不以具備教授（包括副教授、講師、助教等）或教員身分 者為限」。而無論講演或授課，都難免要準備教材或講義， 無論係自行支出材料費（例如紙張），或由聘請人負擔該費 用，均不影響其講演或授課之本質，上訴人主張前開函釋所 謂授課係指「單純授課」，不需自行負擔任何成本或費用， 其因有製作教材講義，並負擔其費用，非單純授課，故所領 報酬，非授課鐘點費云云，核與經驗法則不符，自難採憑。 且上訴人所提合約書既已載明：「專題演講及教育訓練課程 ，講師鐘點費每小時以5,000元優惠計算」，其於申請復查 理由亦敍明曾於桃園縣及臺中市工商策進會專題演講，聘請 人給付「鐘點費每小時為1,600元」（原審卷第30頁），則 上訴意旨主張本案（原處分認定為授課鐘點費部分）非「按 時計費」云云，不足採信。 ㈤按授課者既須準備教材或講義，無論係自行支出材料費（例 如紙張），或由聘請人負擔該費用，均不影響其為授課之本 質，且其所支領之授課鐘點費，依前揭函釋意旨應被歸類為 薪資所得，則教材或講義的印製費用實際由何人負擔，即無 調查之必要。蓋授課者主要係提供其知識勞務以換取報酬， 本質上保證有定額收入，不生盈虧問題，與執行業務者自力 營生之特性相差甚遠，故其於準備教材或講義時，縱使自行 支出材料費（例如紙張），其金額亦微不足道，否則其必定 要求聘請人為其支出，豈有讓授課者負擔之費用占據其報酬 之大部分，甚至入不敷出之理。原審以上訴人於為各該聘請 公司提供勞務時並無明顯可查知、具一定數量金額的費用成 本支出，與自負盈虧之執行業務活動相去甚遠，而維持被上 訴人認定其所獲報酬係薪資所得之見解，於法自屬有據。 ㈥所得稅法施行細則第13條係規定：「執行業務者未依法辦理 結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明 所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標 準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國 稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」 系爭所得既非執行業務所得，即無從依同業費用標準，以計 算其必要費用。上訴意旨謂原判決漏未注意所得稅法施行細 則第13條第2項之規定，有判決不適用法規之違背法令云云 ，亦有誤會。 ㈦末查上訴人於申請復查時係提出大洋塑膠公司及天宇公司之 說明函以證明其於89年度在該公司演講時係自行支付撰稿、 打字、編輯及影印講義等必要成本費用，核與本件90年度之 所得無涉。何況無論講演或授課，都難免要準備教材或講義 ，無論係自行支出材料費（例如紙張），或由聘請人負擔該 費用，均不影響其講演或授課之本質，已如前述，上開說明 函自不足為上訴人有利之證明，原審未斟酌此部分證據，並 不影響判決之結果。且台堉公司於93年3月4日出具之說明書 更直指上訴人「自到職至離職，皆為一般職員支領薪資，亦 加入勞保及健保，而非為執行業務所得」，有該說明書影本 附原處分卷可稽；另復盛公司支付上訴人之報酬，於89年度 是開立薪資所得扣繳憑單，於90年度開了2張扣繳憑單，1張 是薪資所得，1張雖記載為執行業務所得，但復盛公司已於 93年1月30日申請更正為薪資所得，足見復盛公司也認為依 照合約書的規定應是薪資所得，此有相關公文附原處分卷可 稽，以上事證反足為上訴人不利之證明。 ㈧綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由 或理由矛盾之違法，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背 法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第 98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　 月　　19　　日 最高行政法院第七庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　帥 嘉 寶 法官　廖　宏　明 法官　姜　素　娥 法官　林　文　舟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　 月　　19　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德