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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第256號 上　訴　人　基泰營造股份有限公司 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳建勳 律師 　　　　　　周建才 律師 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　凌忠嫄 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年1月31日臺 北高等行政法院95年度訴字第1605號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本件上訴人於民國（下同）89年11月1日至90年4月30日間進 貨（勞務），未依法取得憑證，而以非實際交易對象之虛設 行號大春營造有限公司（下稱大春公司）所開立之統一發票 11紙，金額新臺幣（下同）4,363,532元（不含稅），作為 進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額218,176元，案經法 務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲 函轉被上訴人審理違章事證明確，乃依加值型及非加值型營 業稅法第51條第5款規定，核定上訴人應補徵營業稅218,176 元，並按其所漏稅額218,176元處5倍罰鍰1,090,800元（計 至百元止）。上訴人不服，申請復查亦遭駁回，循序提起本 件行政訴訟。 二、上訴人起訴主張：上訴人於89年間與自稱為大春公司代理人 之黃賜郎簽訂系爭工程承攬契約，係信賴黃賜郎出示印有大 春公司頭銜之名片及公司大、小章。且系爭工程期間，黃賜 郎均按施工進度辦理估驗計價，上訴人並簽發受款人為大春 公司之禁止背書轉讓支票作為工程款（含5%加值型營業稅） ，由大春公司持以如期兌領，大春公司於兌領後，已依法報 繳該公司稅額，是上訴人有支付進項稅額予實際銷貨營業人 之事實；縱認大春公司確屬虛設，上訴人基於上開事實有交 易信賴，將黃賜郎所交付大春公司之統一發票作為進項憑證 ，持以申報扣抵銷項稅額，並無虛報進項稅額之故意或過失 ，被上訴人對虛設行號未盡調查稽核之義務，以致虛設行號 存於交易市場，造成上訴人取得實際交易對象以外之人所出 具之進項憑證，憑以報稅之漏稅責任，悉數諉於上訴人，並 處以5倍之罰鍰，殊嫌過當，另大春公司是否確係虛設行號 尚未經起訴及判決確定，原處分逕予裁罰，自嫌率斷，應予 撤銷等語，求為撤銷訴願決定及原處分。 三、被上訴人則以：大春公司為許應時集團為逃漏稅捐或幫助他 人逃漏稅捐所設立之虛設行號，無實際之進銷交易，自無與 上訴人交易之可能。又大春公司89、90年度雖如期申報進、 銷項金額，核對各期進、銷項金額申報，進項大於銷項時形 成累積留抵稅額，後期申報銷項即大於進項，減少累積留抵 ，全年度進、銷項總金額相當，其以虛報之進項稅額扣抵虛 開之銷項稅額，並無繳納營業稅，是上訴人取得大春公司開 立之系爭統一發票應繳納之營業稅額218,176元，大春公司 實際上並未繳納。被上訴人就本件業依財政部95年5月23日 函釋規定查核後，始認上訴人確無向大春公司進貨，其於訂 約時對黃賜郎是否得有大春公司授權並未查證，取得不得扣 抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，是被 上訴人核定上訴人應補徵營業稅218,176元外，審酌違章情 節，依財政部94年6月2日臺財稅字第09404539890號令修正 後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，按所漏 稅額處上訴人5倍罰鍰共計1,090,800元（計至百元止），並 無違誤等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論及調查證據後，以：（一）按稅務訴訟之舉 證責任分配理論與一般民事訴訟相同（行政訴訟法第136條 規定參照），於事實不明時，其不利益應歸由該事實導出有 利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利之人， 於事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事 實負舉證責任。故本件有關系爭進項稅額發生之事實（即上 訴人與大春公司間交易事實）之真偽倘有不明，即應由納稅 義務人即上訴人負舉證之責，合先指明。查上訴人就本件實 際銷貨營業人（黃賜郎或其代為契約行為之實際銷貨營業人 ）已依法報繳系爭營業稅額之有利於己之事實，復未能另行 舉證以實其說，稽徵機關（被上訴人）無從查明上開稅額已 否依法報繳；上訴人主張可依財政部83年7月9日臺財稅第00 0000000號函釋免除漏稅罰云云，則無可取。（二）經查， 調查局北機組以92年2月25日電防字第09278006930號刑事案 件移送書函送該案予臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案之相 關資料、大春公司89、90年度進項來源明細及銷項去路明細 、大春公司89、90年度綜合所得稅BAN給付清單、大春公司 往來公司（久忠企業社、志雄企業社、盈碖企業有限公司、 鈺宏企業社進項來源明細、欣強開發工程有限公司、鈺宏企 業社）90年度綜合所得稅BAN給付清單、大春公司89、90年 度申報書（按年度）跨中心查詢資料，及觀大春公司89、90 年度僅申報支付薪工資2,148,000元，且無土木工程相關材 料進貨，而上訴人發包之系爭工程多數屬連工帶料（89年11 月之協力廠商工程合約書附件一附原處分卷參照），上訴人 主張大春公司為上訴人實際交易對象云云，核無可採。另斟 酌上訴人所提出之黃賜郎名片、大春公司90年度1-2月份營 業人銷售額與稅額申報書（401）、89年11月6日及90年2月 28日協力廠商工程合約書、完工驗收證明書、協力廠商工程 簡約、零星勞務及工料發包決價說明單、工程計價單（以上 均附原處分卷）等件，及證人徐錦章、黃心發、林明吉證詞 等，亦無法證明上訴人無違章行為之故意過失。（三）再按 財政部85年2月7日臺財稅第000000000號函釋意旨，本件自 上訴人違章行為（89年11月間）發生日起至查獲日93年6月7 日（即調查基準日）止，期間上訴人於90年4月、8月及10月 、91年4月及6月等期之期末累積留抵稅額均為0等情，有被 上訴人查緝案件稽查報告（見原處分卷附件7）、被上訴人 所屬大同稽徵所93年6月7日財北國稅大同營業字第00000000 00函（見原處分附件5）、留抵稅額線上明細查詢作業資料 （見原處分卷附件4第2頁以下）附原處分卷可憑，據此，上 訴人虛報之進項稅額於上開期間業已扣抵銷項稅額，足堪認 定，從而其虛報之進項稅額即為漏稅額，自應追繳稅款及受 罰。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分 別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業 稅之納稅義務人。故該非交易對象之人大春公司是否已按其 開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響上訴人補繳營業稅 之義務，併此敘明。（四）末查，本件上訴人有進貨事實， 取具虛設行號大春公司開立之統一發票11紙作為進項憑證， 申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額218,176元，已如前述， 又上訴人雖於95年7月2日補繳1/2稅款109,088元（營業稅違 章隨課（406）核定稅額繳款書附訴願卷參照），惟迄未出 具書面或於談話筆錄中承認違章事實，核無上開稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表減輕裁罰倍數規定之適用，從而， 被上訴人審酌上訴人違章情節輕重，並參酌稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表按所漏稅額處5倍罰鍰共計1,090,800元 （計至百元止）元，尚無違誤，上訴人徒稱被上訴人對虛設 行號未盡調查稽核之義務，以致虛設行號存於交易市場，造 成上訴人取得實際交易對象以外之人所出具之進項憑證憑以 報稅之漏稅責任，悉數諉於上訴人並處以5倍之罰鍰，殊嫌 過當，應予撤銷云云，並無可採等由，因將訴願決定及原處 分均予維持，駁回上訴人之訴。 五、本院按：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額， 為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購 買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左 列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依 規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項 稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號 之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額 之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追 繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業 ：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法（ 營業稅法於90年7月9日始修正公布名稱為加值型及非加值型 營業稅法）第15條第1、3項、第19條第1項第1款、第33條第 1款及第51條第5款分別定有明文。又「本法第51條第5款所 定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無 進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為 同法施行細則第52條第1項所明定。次按「．．．對於營業 人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報 扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠ 取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者： ⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽 徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一 發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發 票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事 實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業 人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法 第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅 額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已 構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。 ．．．」為財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋有 案，該函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越上開法律規 定，自可適用。原審法院予以適用，自無不合。是以，營業 人雖有進貨事實，但係取得非實際交易對象之發票，仍應補 稅並處罰。另按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經 濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如 已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如 當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹 公平合法課稅之目的。原判決說明對課稅處分之要件事實而 言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之 銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅 額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權 利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主 張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件上訴人有進貨之事 實，為兩造所不爭執，被上訴人就大春公司經查獲為虛設行 號，已提出相當之證據，則有關系爭進項稅額發生之事實（ 即上訴人與大春公司間交易事實）之真偽不明，應由納稅義 務人即上訴人負舉證之責，亦無不合。次查原審已依上訴人 之請求傳訊證人林明吉、徐錦章及黃心發等人到庭作證，而 上訴人自始稱不知黃賜郎其人實際年籍、住所，原審自無從 查證黃賜郎或其代為契約行為之實際銷貨營業人有無申報系 爭銷項稅額，自難以此認原審未盡其職權調查之責任。是上 訴意旨以：原判決自行規劃舉證責任分配原則，要求上訴人 負擔舉證責任；尤且，要求上訴人就本件實際銷貨營業人( 黃賜郎或其代為契約行為之實際銷貨營業人)，究否已依法 報繳系爭營業稅額之事實，竟皆要求上訴人負擔舉證責任， 未考量人民取得資料不易之事實，原判決顯有適用證據法則 不當及不適用行政訴訟法第133條規定之違法情事等語，加 以爭執，依上開說明，尚無足取。又按司法院釋字第275號 解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律 無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責 任條件。．．．」；行政罰法第7條第1項規定：「違反行政 法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」係分別 就行政罰以故意或過失為責任要件為解釋及規定；行政罰法 雖係於本件行為後之95年2月始施行，然行政罰以故意過失 作為責任要件為公認之法理，故仍可以法理方式參酌行政罰 法該規定。經查行為時營業稅法第51條第5款所定「虛報進 項稅額者」，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額， 向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨 憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。本 件上訴人之承辦人不知黃賜郎之真正年籍、住所，亦未要求 黃某提出大春公司之授權書，復未於工程契約書上載明黃某 之年籍資料，即輕率與之訂約交易，事後經被上訴人查證， 黃賜郎並非大春公司之股東或職員，亦未向大春公司領取任 何薪資，上訴人如稍盡查證之注意義務，即不難發覺黃某冒 用大春公司名義為本件交易，是以上訴人應注意能注意而疏 於注意取得非實際交易對象之大春公司所簽發之發票作為進 貨憑證，即難辭過失責任。原處分依據上引行為時營業稅法 第51條第5款加以處罰，原判決予以維持，均無不合。上訴 意旨復以：行為時營業稅法第51條第5款規定以出於故意虛 報始合於處罰要件。上訴人顯非出於故意，況上訴人之實際 交易對象是否為「虛設行號」，有能力查察者乃為稅捐機關 ，非一般社會大眾或交易相對人所能克盡其功。若依原審見 解顯將稅捐機關對虛設行號之稽核義務轉嫁予上訴人，並就 上訴人無期待可能性之稽核注意義務之違反，科以漏稅罰， 實非妥適云云，依上開說明，尚屬誤解法律規定而無可採。 復查關於構成行為時營業稅法第51條各款之違章處罰，依該 條規定係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，關於此違章罰鍰倍 數之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行 機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則 ，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即 係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所 訂定之裁量基準。是被上訴人為裁罰時，自應受裁罰時該參 考表之拘束，否則有違行政自我拘束原則。故上述行政規則 以違章人事後是否已補繳所漏稅款及是否已承認違章行為， 作為減輕罰鍰之裁量事項，乃基於違章行為人違章後之態度 及減輕國家資源用於查證違章事實之浪費，屬於違章情節輕 重裁量之一項，核與行為時營業稅法第51條第5款之規定授 權裁量之意旨不悖。本件上訴人有進貨事實，取具虛設行號 大春公司開立之統一發票11紙作為進項憑證，申報扣抵銷項 稅額，虛報進項稅額218,176元，已如前述，又上訴人雖於 95年7月2日補繳1/2稅款109,088元，惟迄未出具書面或於談 話筆錄中承認違章事實，核無上開稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表減輕裁罰倍數規定之適用，從而，被上訴人審酌 上訴人違章情節輕重，並參酌本件裁罰時之稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處5倍罰鍰共計1,090,800 元（計至百元止）元，尚無違誤等由，業經原判決敘明甚詳 ，經核並無不合。上訴意旨猶執：原判決將有進貨事實但取 得虛設行號所開立之憑證申報扣抵之違章情節，未區分情節 輕重，均按所漏稅額處5倍罰鍰；甚且將財政部以行為人是 否已補繳稅款、以書面或於談話筆錄中承認違章事實及何時 承認之行為後態度作為減輕處罰之裁量基準，誤以為係按違 章行為情節之輕重，而作出之裁罰參考表，而認定原處分並 無違誤，係與營業稅法第51條第5款之規定意旨相悖，且有 判決前後理由矛盾之違法云云，殊無可取。末查原審認定大 春公司被查獲為虛設行號，上訴人疏於查證取得該公司發票 作為進項憑證扣抵銷項稅額，業經原判決於理由中載明其取 捨證據及認定事實得心證理由，核與證據及論理法則均無違 ，上訴意旨仍以：證人林明吉就此證稱伊向徐錦章查詢，徐 錦章說黃賜郎確有在施工地點之業主的工程工作，二者供述 並無不符，原判決不採該供詞，亦有認定事實與所憑證據不 相適合之違法等語，無非係對原審認定事實職權行使之爭執 ，尚難認原判決有違背證據法則之情事。綜上，原審斟酌全 辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持 ，駁回上訴人之訴。核無違誤，上訴論旨，指摘原判決違背 法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　98　　年　　3　　 月　　19　　日 最高行政法院第七庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　張　瓊　文 法官　姜　素　娥 法官　林　文　舟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　98　　年　　3　　 月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　彭　秀　玲