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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第408號 上　訴　人　長億實業股份有限公司 代　表　人　甲○○ 被 上訴 人　乙0000000 代　表　人　蔡啟明 上列當事人間請求返還不當得利事件，上訴人對於中華民國96年 3月1日臺中高等行政法院95年度訴字第700號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。 　　理 由 一、本件上訴人於民國（下同）80年5月23日因「買賣」取得坐 落臺中縣太平市○○段○○○○○○號面積4,400平方公尺土地1 筆；依地政機關人工土地登記簿謄本所載太平市○○段○○○ ○○○號土地於80年11月13日與同段263-67、264-13地號合併 為三汴段263-1地號面積5,075平方公尺，隨即同日作分割增 加同段263-103、263-104、263-105等地號，其分割後面積 分別為：三汴段263-1地號90平方公尺、263-103地號4,188 平方公尺、263-104地號362平方公尺、263-105地號435平方 公尺，嗣上訴人於95年5月16日以原核定之課稅土地面積有 誤，向被上訴人所屬大屯分處聲請退還自81年起溢繳地價稅 款，經該分處查明三汴段263-1地號係因土地卡及電腦檔課 稅資料釐正有誤記載，致81年迄今仍續按分割前面積5,075 平方公尺課徵地價稅，確實有誤，被上訴人所屬大屯分處遂 以95年6月8日中縣稅屯分土字第0956505671號函復上訴人退 還自90年起至94年止溢繳地價稅分別為：90年新臺幣（下同 ）340,704元、91年349,239元、92年349,540元、93年415,7 67元、94年368,494元合計1,823,744元，其餘年度則未准許 退還，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。 二、上訴人起訴主張：依行政程序法第6條規定，行政行為非有 正當理由，不得為差別待遇，為行政行為之平等原則；換言 之，平等原則之真諦係約束行政機關對人民一視同仁，相同 事件為相同處理，不同事件為不同處理，本案情節既與（98 年1月21日修正前，下稱修正前）稅捐稽徵法第28條所規定 之「適用法令錯誤」或「計算錯誤」不同，訴願機關逕行援 引本案情節不同之本院94年度判字第2048號判決，認定本案 情節應類推適用（修正前）稅捐稽徵法第28條規定，與前述 平等原則之真諦並未符合。（修正前）稅捐稽徵法第28條規 定固係公法上不當得利請求權之特別短期時效規定，然因該 規定係限縮人民之請求權，對人民不利，原不應任意對該規 定擴張解釋或類推解釋，加強對人民權益之保障。本件被上 訴人已認自81年起因地籍資料釐正錯誤，致課稅面積計算錯 誤為5,075平方公尺，既與（修正前）稅捐稽徵法第28條所 規定之「適用法令錯誤」或「計算錯誤」不同，被上訴人僅 同意退還90年度至94年度所溢收之地價稅額本金及利息，對 81年度至89年度所溢收部分拒絕退還，殊屬違法失當等語， 求為判命被上訴人應將其就臺中縣太平市○○段○○○○○○號 土地自81年度起至89年度止之地價稅所溢收之數額全部退還 上訴人，並各別自收取日起至填發收入退還書或國庫支票之 日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期 定期存款利率，按日加計利息，一併退還。 三、被上訴人則以：上訴人所有三汴段263-1地號係因土地卡及 電腦檔課稅資料釐正有誤記載，致81年起迄94年仍續按分割 前面積5,075平方公尺課徵地價稅，確實有誤，被上訴人所 屬大屯分處經上訴人申請後，遂以95年6月8日中縣稅屯分土 字第0956505671號函復上訴人退還自90年起至94年止溢繳地 價稅。至其繳納溢繳稅款之日起至填發收入退還書或國庫支 票之日止所計利息，被上訴人所屬大屯分處亦已於95年12月 19日中縣稅屯分土字第0956034145號函通知上訴人准予退還 ，合先敘明。另財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920 號令發布前，對於類此案件並未明文規定，僅能就法律未規 定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。經 由（修正前）稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法 律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」或「計算錯 誤」2種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，自得援用 修正前）稅捐稽徵法第28條之規定。本案錯誤溢繳之退稅請 求權，被上訴人類推適用（修正前）稅捐稽徵法第28條5年 期限規定之限制，並無不當。又按法務部95年10月14日法律 字第0950038156號函及財政部95年12月6日臺財稅字第09504 569920號令觀之，本案因地籍資料釐正錯誤，致課稅面積計 算錯誤，不論是否為（修正前）稅捐稽徵法第28條規定之退 稅請求權範疇，仍應優先類推適用（修正前）稅捐稽徵法第 28條之規定，被上訴人所為之處分，依法並無不合等語，資 為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審駁回上訴人之訴，係以：（一）按「納稅義務人如發現 繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間 內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人對 於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行 申請。」為（修正前）稅捐稽徵法第17條及第28條所規定。 又「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬修正前 ）稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消 滅時效期間，應類推適用（修正前）稅捐稽徵法第28條之規 定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權 之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。二、下列令 函中，有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生 之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本 令發布日起廢止：‧‧‧㈢財政部90年12月26日臺財稅字第 0900457455號函‧‧‧。」亦經財政部95年12月6日臺財稅 字第09504569920號令釋有案。揆諸前揭規定及財政部函釋 意旨，原處分並無違誤。（二）查上訴人所有三汴段263-1 地號係因土地卡及電腦檔課稅資料釐正有誤記載，致自81年 起迄94年仍續按分割前面積5,075平方公尺課徵地價稅，確 實有誤，被上訴人所屬大屯分處經上訴人申請後，遂以95年 6月8日中縣稅屯分土字第0956505671號函復上訴人退還自90 年起至94年止溢繳地價稅，惟上訴人起訴請求被上訴人應退 還自81年起至89年的溢繳地價稅額，係因地籍資料釐正錯誤 ，致課稅面積計算錯誤，此與（修正前）稅捐稽徵法第28條 所規定之「適用法令錯誤」或「計算錯誤」不同，然而財政 部95年12月6日臺財稅字第09504569920號令發布前，對於類 此案件並未明文規定，僅能就法律未規定之事項，比附援引 與其性質相類似之規定，以為適用。經（修正前）稅捐稽徵 法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文 規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「 其他原因」而溢繳之稅款，自得援用稅捐稽徵法第28條之規 定，而本案錯誤溢繳之退稅請求權，被上訴人類推適用（修 正前）稅捐稽徵法第28條5年期限規定之限制，並無不合。 （三）再則，（修正前）稅捐稽徵法第28條規定，其本質實 為公法上不當得利，就該溢繳之稅款，屬於稅法上之不當得 利。如有非屬上開稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權 ，因其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請 求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定 者，應優先類推適用上開（修正前）稅捐稽徵法第28條之規 定(法務部95年10月14日法律字第0950038156號函參照)，而 「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬（修正前）稅 捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時 效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定」亦經財政部 95年12月6日臺財稅字第09504569920號令釋在案，因而，本 案因地籍資料釐正錯誤，致課稅面積計算錯誤，不論是否為 （修正前）稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權範疇，仍應 優先類推適用（修正前）稅捐稽徵法第28條之規定，被上訴 人所為之處分，並無違誤等語，資為其判斷之論據。固非無 見。 五、惟本院按：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳 之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還； 屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽 徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之 錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日 起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」 、「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其 繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止 ，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金 固定利率，按日加計利息一併退還。」、「本條修正施行前 ，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」為98 年1月21日修正施行之稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第3 項及第4項所明定。本案系爭三汴段263-1地號係因土地卡及 電腦檔課稅資料釐正錯誤記載，致81年迄今仍續按分割前面 積5,075平方公尺課徵地價稅，確實有誤之事實，為被上訴 人所不爭執，並經原審查明屬實，足見上訴人係因可歸責於 政府機關（地政機關）之錯誤，致溢繳稅款者，依上引修正 後稅捐稽徵法第28條第2項規定，應退回上訴人溢繳之稅款 ，且其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。次查本件溢繳行 為時雖在98年1月21日稅捐稽徵法第28條修正施行前，但依 該條第4項所定溯及效力，本件應適用新修正稅捐稽徵法第2 8條第2項規定。是以，被上訴人僅同意退還90年度至94年度 所溢收之地價稅額本金及利息，對81年度至89年度所溢收部 分拒絕退還，自有未合，原審未及適用上開新修正之規定， 而以（修正前）稅捐稽徵法第28條規定，其本質實為公法上 不當得利，就該溢繳之稅款，屬於稅法上之不當得利。如有 非屬上開（修正前）稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求 權，因其仍屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請 求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定 者，應優先類推適用上開（修正前）稅捐稽徵法第28條之規 定等由，因而維持訴願決定及原處分，尚有未洽。上訴意旨 求為廢棄原判決，非全無理由，應將原判決予以廢棄。因上 訴人81年至89年繳款日期、金額及各次繳款日之郵政一年期 定期儲金利率，均未經被上訴人及原審查明，事實尚有未明 ，本院無從自為判決，是將本案發回原審查明事實後，另為 適法之判決。 六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　98　　年　　4　　 月　　23　　日 最高行政法院第七庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　張　瓊　文 法官　姜　素　娥 法官　林　文　舟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　98　　年　　4　　 月　　24　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　彭　秀　玲