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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第589號 上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　蔡欽源　律師 　　　　　　王歧正　律師 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　凌忠嫄 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年4月24日 臺北高等行政法院95年度訴字第2802號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、緣上訴人係寶靈頓運通股份有限公司（下稱寶靈頓公司）負 責人，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於91、 92年度分別給付國外營利事業Burlington Air Express Ser vices公司（下稱BAES公司）及BAX-HONG KONG（下稱BHK公 司）勞務費新臺幣（下同）31,172,057元、6,825,341元及 9,451,988元、620,485元。被上訴人認其未依所得稅法第88 條規定按給付額扣繳20%稅款，乃依同法第114條第1款規定 ，責令上訴人限期於93年10月15日前補繳應扣未扣稅款共計 9,613,974元並補報扣繳憑單；嗣以上訴人雖於期限內補繳 稅款，惟未補報扣繳憑單，乃依同條款後段規定按應扣未扣 稅額處1.5倍之罰鍰，分別為91年度11,399,218元及92年度 2,835,597元、186,145元。上訴人不服，循序提起行政訴訟 ，經原審法院95年度訴字第2802號判決駁回後，提起本件上 訴。 二、上訴人起訴意旨略謂：寶靈頓公司委由上開二家公司在境外 代為處理貨物運輸有關之事宜，各該勞務係於中華民國境外 完成，依所得稅法第8條第3款規定之反面解釋，即非中華民 國來源所得，上訴人自無須辦理扣繳稅款；又所得稅法第11 4條第1項第1款後段規定係處罰「不按實」補報扣繳憑單之 行為，上訴人雖未按期限補報，但嗣後補報之扣繳憑單並無 不實情事，即不符該法條之處罰要件，且上訴人未依限填報 扣繳憑單並非漏稅罰之行為，其罰鍰金額至多僅得按同法條 第1項第2款規定，依應扣繳稅額固定之比例處罰，並有罰鍰 最高金額之限制，被上訴人按稅務違章案件處罰基準第6條 第1項第2款規定處以應扣未扣稅額1.5倍罰鍰，顯有違法等 語，為此請求判決撤銷訴願決定、原處分（復查決定）。 三、被上訴人答辯意旨略謂：依寶靈頓公司與該二公司簽訂之管 理及技術服務合約以觀，該二公司提供之服務項目計有行政 服務等項目，其既係向中華民國境內之寶靈頓公司提供諮詢 服務而收取費用，審其性質，係屬在中華民國境內取得之其 他收益，依所得稅法第8條第11款之規定，自應就其由中華 民國所取得之收益課稅。又系爭服務費用與財政部65年8月 30日臺財稅第35817號函所稱之外銷佣金，其案況迥然不同 ，尚難援引比附，併予陳明。⒊又查，上訴人係寶靈頓公司 之負責人，其扣繳義務為所得稅法第88條明定，上訴人於給 付該條所定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如扣 繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其過失責任即已發生。被 上訴人以上訴人已於期限內補繳稅款，惟未於期限內補報扣 繳憑單，處以罰鍰，於法有據；又被上訴人依前揭減免處罰 標準第6條第1項第2款規定，以扣繳義務人已於期限內繳納 應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰 處分前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5倍罰 鍰，實已考量本件上訴人之違章程度所為之適切裁罰，亦無 不當。 四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠關於扣繳稅款部分 ：自所得稅法第3條之規定可知，我國營利事業所得稅原則 上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應 就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。 但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業 場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得 稅，亦即例外採屬地主義。次按，所得稅法第8條明定中華 民國來源所得之範圍及認定標準。該法條第3款所稱「在中 華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國 境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來 源所得，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問 ；而第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以 取得地是否在我國境內為準，以概括前10款所定公司分配之 股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得 、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以 外之所得而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前 10款各種所得以外之所得。查本件依寶靈頓公司與外商BAES 公司與BHK公司簽訂之管理及技術服務合約約定，係由該二 家公司提供行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資 源管理、財務服務、市場行銷服務及資訊系統等服務項目， 寶靈頓公司則依合約約定給付管理及技術服務費用予該二家 公司等情，為上訴人所不爭，並有前開合約書可稽（見原處 分卷第83-96頁），自堪信為真正。故依前揭說明，BAES與 BHK二家公司既提供上開各項服務而向中華民國境內之寶靈 頓公司收取費用，核該所得（即寶靈頓公司支付之費用）與 中華民國境內之因素發生連結關係，即屬前揭所得稅法第8 條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」，而為中 華民國來源之所得，依上揭所得稅法第3條第3項規定，自應 課徵營利事業所得稅，從而，被上訴人以上訴人為寶靈頓公 司之負責人，屬所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同 法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，乃依同法第114條 第1項第1款前段規定，限期責令上訴人補繳應扣未扣之稅款 ，揆諸前揭規定，並無不合。又本件係涉及在中華民國境內 取得之其他收益，上訴人所舉財政部65年8月30日臺財稅第 35817號函略以：「國內營利事業支付給國外營利事業之外 銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外 提供，其佣金收入非屬我國來源所得…。」所指稱係外銷佣 金，與本件之情形不同，尚難以比附援引，併此敘明。㈡關 於罰鍰部分：查上訴人係寶靈頓公司之負責人，屬所得稅法 第89條之扣繳義務人，應依所得稅法第88條規定按給付額20 %扣繳稅款，並應依同法第92條規定，於代扣稅款之日起10 日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽 徵機關申報核驗，上訴人未依前揭規定按扣繳率扣繳稅款， 並依規定期限繳納應扣繳稅款及申報扣繳憑單，即使非出於 故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰。又被上訴人依同法 第114條第1款前段規定，責令上訴人限期於93年10月15日補 繳應扣未扣稅款9,613,974元並於繳納後10日內辦理扣繳憑 單申報，上訴人雖於期限內補繳稅款，惟未於期限內補報扣 繳憑單，遲至93年11月16日始補報等情，亦為上訴人所不爭 ，並有被上訴人所屬南港稽徵所93年9月12日財北國稅南港 綜所字第0930007614號函暨寶靈頓公司系爭營利事業所得稅 扣繳稅款申報書等資料附原處分卷可稽。故被上訴人以上訴 人雖於期限內補繳稅款，惟未依限補報扣繳憑單，乃依上揭 稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，按應扣 未扣或短扣之稅額處1.5倍罰鍰，於法並無不合。復財政部 係依稅捐稽徵法第48條之2之授權訂定稅務違章案件減免處 罰標準，其中第6條第1項第2款規定「扣繳義務人已於期限 內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單， 於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額 處1.5倍之罰鍰。」作為稽徵主管機關執行所得稅法第114條 第1款減免罰鍰之裁量基準，符合稅捐稽徵法第48條之2及所 得稅法第114條第1款之規範意旨，亦未牴觸母法或增加母法 所無之要件及限制，自得予適用，且被上訴人依該規定按應 扣未扣或短扣之稅額處上訴人1.5倍之罰鍰，已屬有利於扣 繳義務人之上訴人，上訴人主張上開減免處罰鍰標準規定， 有牴觸憲法第23條意旨之虞，亦無足採。又按，所得稅法第 114條第2款規定，係以扣繳義務人已依規定扣繳稅款，而未 依第92條規定期限按實填報或填發扣繳憑單者，分別依其是 否逾期自動填報或有無依稽徵機關責令期限填報，按應扣繳 稅額處以不同比例或倍數之罰鍰，並設有最高及最低限額罰 鍰之限制，核與同法條第1款規定，係以扣繳義務人未依第 88條規定扣繳稅款者，分別依其有無依稽徵機關責令期限內 補繳或有無按實補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處 以1或3倍之罰鍰，二者處罰之要件及目的均不同，且前開法 條所定處罰標準，亦屬立法機關立法裁量之範圍。 五、上訴意旨略謂：㈠關於扣繳稅款部分：查在依所得稅法第8 條判斷某種經濟上收益是否屬於中華民國來源所得時，理應 先認定該經濟上收益究應歸類於該條何款所定之所得種類後 ，再依該款所定之所得來源標準，據以判斷該經濟上收益是 否屬於中華民國來源所得。詎料，原判決並未先行確認寶靈 頓公司支付BAES與BHK二家公司之系爭費用究應歸類於何種 所得種類，即以該等公司係向中華民國境內之寶靈頓公司提 供諮詢服務而收取費用為由，逕認系爭費用係屬所得稅法第 8條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」云云， 顯與該條認定中華民國來源所得之適用標準有所牴觸，而已 構成「判決適用法規不當」之違法。又上訴人主張寶靈頓公 司支付BAES與BHK二家公司之系爭費用其性質應屬勞務報酬 ，且已舉證指出被上訴人於本件補稅處分書上針對系爭費用 記載為「勞務費」，另於本件罰鍰處分書上針對系爭費用記 載為「技術服務報酬」，顯見被上訴人對於系爭費用之性質 亦認定為勞務報酬。又依原判決所述，所得稅法第8條第11 款所謂「其他收益」，應係指有別於同條第3款所謂「勞務 報酬」之所得種類，且「其他收益」與「勞務報酬」各有其 不同之所得來源判斷標準。是以，本件兩造間對於系爭費用 究應歸屬於何種所得種類既有所爭執，況且有關系爭費用之 所得種類認定將會影響是否屬於中華民國來源所得之判斷， 原判決自應針對上開足以影響判決結果之重要爭點敘明其作 成判斷之理由。詎料，原判決不但對於上訴人所提上開主張 置若罔聞而未置一語，且逕行援引被上訴人之主張作為其判 斷之結論，顯已構成「判決不備理由」之違法。復原判決既 已先行認定寶靈頓公司支付BAES與BHK二家公司之系爭費用 係屬所得稅法第8條第3款所定「勞務報酬」，即應以BAES與 BHK二家公司之本件勞務提供地是否在中華民國境內，作為 判斷是否屬於中華民國來源所得之標準，而與系爭費用（勞 務報酬）由何人支付或由何地支付無涉。換言之，雖然系爭 費用係由中華民國境內的寶靈頓公司所支付，但因本件勞務 提供地係在中華民國境外，則系爭費用即不屬於中華民國來 源所得。詎料，原判決卻僅以系爭費用係由中華民國境內的 寶靈頓公司所支付為由，逕謂系爭費用應屬同法第8條第11 款所定「在中華民國境內取得之其他收益」云云，原判決前 後所持理由顯有矛盾衝突之處，顯已構成「判決理由矛盾」 之違法。㈡關於罰鍰部分：就法條文義解釋而言，所得稅法 第114條第1款後段有關「不按實補報扣繳憑單」，其法條文 字用語為「不按『實』」，而非使用「不按『時』」、「未 於期限內」或「未依限」等字句，故純粹就字面意義加以解 釋，所謂「不按實補報扣繳憑單」，應係指未按照真實的應 扣繳稅額補報扣繳憑單而言，而非指逾期補報扣繳憑單之情 形，且對照同條第2款前段有關「未依第92條規定之期限按 實填報或填發扣繳憑單」以及後段有關「扣繳義務人未依限 按實補報或填發者」等法條文字用語，更足以證明所謂「不 按實」並非「逾期」之意。是以，原判決認定所得稅法第11 4條第1款後段有關「不按實補報扣繳憑單」，其規範對象包 括逾期補報扣繳憑單情形在內云云，顯與該款規定之文義解 釋有違，而已構成「判決適用法規不當」之違法。次就法規 目的解釋而言，據前大法官楊建華針對司法院大法官會議釋 字第327號解釋所作之一部不同意見書意旨與司法院大法官 會議釋字第503號解釋意旨可知，針對上訴人未依所得稅法 第88條、第92條扣繳稅款及填報扣繳憑單之行為，被上訴人 依同法第114條第1款前段規定按應扣未扣之稅額處1倍之罰 鍰，即足以達成行政處罰之目的，且上訴人業已依限補繳應 扣未扣稅款而未發生更嚴重（經限期補繳仍未補繳或僅補繳 部分稅款）的漏稅事實，故針對上訴人僅單純逾期補報扣繳 憑單之行為，被上訴人僅得依同法第114條第2款後段規定處 以較重的行為罰，而不得依同法第114條第1款後段規定處以 漏稅罰。職是，原判決針對上訴人單純逾期補報扣繳憑單之 行為，認為得適用同法第114條第1款後段有關「不按實補報 扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰」規 定加以裁罰，顯已牴觸同法第114條第1款及第2款係分別針 對「漏稅罰」及「行為罰」加以規範之意旨，而已構成「判 決適用法規不當」之違法。其次，上訴人於原審開庭時及所 遞歷次書狀中，一再敘及所得稅法第114條第1款後段有關「 不按實補報扣繳憑單」乃屬漏稅罰之規定，因此稅務違章案 件減免處罰標準第6條第1項第2款規定：「扣繳義務人已於 期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑 單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之 稅額處1.5倍之罰鍰。」顯已曲解所得稅法第114條第1款之 規範意旨，而牴觸母法或增加母法所無之要件及限制，亦即 有違反法律保留原則之情形。詎料，原判決不但針對上訴人 所提上開主張置若罔聞而未置一語，且僅單純援引前述法條 規定內容，逕謂「稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第 2款規定作為稽徵機關執行所得稅法第114條第1款減免罰鍰 之裁量基準，符合稅捐稽徵法第48條之2及所得稅法第114條 第1款之規範意旨，亦未牴觸母法或增加母法所無之要件及 限制，自得予以適用」云云，顯已構成「判決不備理由」之 違法。再者，所得稅法第114條第2款所欲規範之對象，應可 區分為兩種情形，第一種情形係指：扣繳義務人已依同法第 88條規定扣繳稅款，但未依同法第92條規定期限按實填報或 填發扣繳憑單，應依同法第114條第2款前段規定裁罰並限期 責令補報或填發。如扣繳義務人仍未依限按實補報或填發， 則依同法第114條第2款後段規定裁罰；第二種情形則為：扣 繳義務人已依同法第114條第1款前段規定依限補繳應扣未扣 稅款（亦應認定屬於「已依本法扣繳稅款」之情形），由於 未依同法第92條規定期限按實填報或填發扣繳憑單部分，已 因同時發生漏稅事實而從重依同法第114條第1款前段規定裁 罰並限期責令補報，則依前揭釋字第503號解釋意旨，自不 得再依同法第114條第2款前段規定重複裁罰。但如扣繳義務 人仍未依限按實補報或填發，亦應依同法第114條第2款後段 規定裁罰。職是，原判決認定上訴人已依同法第114條第1款 前段規定補繳應扣未扣稅款但仍逾期補報扣繳憑單之行為， 不屬於同法第114條第2款後段規定所欲規範之對象，顯然曲 解立法者原意，而已構成「判決適用法規不當」之違法。為 此請求判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處 分，或發回原審法院。 六、本院查： ㈠按所得稅法第3條規定：「（第1項）凡在中華民國境內經營 之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2 項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國 境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…（ 第3項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國 來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法 規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得 稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事 業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所 得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固 定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事 業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8條規定：「 本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中 華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人 ，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者， 其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。…十一 、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中 華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內 提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準， 凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得；如 係於我國境外提供勞務，則非屬中華民國來源所得。至於勞 務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問，此觀前揭所得 稅法第8條第3款但書規定意旨自明。又所得稅法第8條第11 款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以其他收益 取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法 第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬 、利息、租金、權利金、財產交易之增益、工商等業之盈餘 、競技及機會中獎之獎金等以外之所得類型而言。易言之， 非屬所得稅法第8條第1款至第10款之所得類型，始得歸類為 第11款之「其他收益」。是故，判斷某種經濟收益是否為中 華民國來源所得，首應認定其應歸類於所得稅法第8條那一 款的所得類型，再依該款所定的所得來源標準，判斷其是否 屬於中華民國來源所得。倘系爭所得為「勞務報酬」，則應 以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，即非屬中華 民國來源所得；如於境內提供勞務，始為中華民國來源所得 。不應將在境外提供勞務，而其報酬之給付或取得與中華民 國發生關連者，曲解為所得稅法第8條第11款之「在中華民 國境內取得之其他收益」，否則，同條第3款所定「境內提 供勞務」一詞，將形同具文，因如果只要勞務報酬之給付地 或取得地在中華民國境內，即屬中華民國來源所得，何必特 別強調「在中華民國境內提供勞務之報酬」？ ㈡次按所謂「提供勞務」係指現時勞務之提供，其法律關係主 要係以民法第482條僱傭、第490條承攬、第528條委任及第 565條居間等勞務給付契約為範圍。而所謂「勞務」通常指 利用人的心力或體力所提供之勞務，乃是隱藏於自然人之身 體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果 不即時受領完成，提供即行消失。而且給付報酬而受領勞務 之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只需坐 享勞務所帶來的便利，故所謂勞務提供地應專以勞務提供人 於從事勞務時的所在地為準。本件上訴人於原審開庭時及所 遞歷次書狀中，一再主張寶靈頓公司支付BAES與BHK二家公 司之系爭費用其性質應屬勞務報酬，且已舉證指出被上訴人 於本件補稅處分書上針對系爭費用記載為「勞務費」，另於 本件罰鍰處分書上針對系爭費用記載為「技術服務報酬」， 可見被上訴人對於系爭費用之性質係認定為勞務報酬。又原 判決不僅於事實概要欄載明：「該公司於91、92年度分別給 付國外營利事業Burlington Air Express Services公司（ 下稱BAES公司）及BAX-HONG Kong（下稱BHK公司）勞務費新 臺幣……」，而且於理由欄明示：「本件之爭執，在於國外 BAES與BHK公司向寶靈頓公司收取之勞務費，是否屬中華民 國來源所得？……」、「本件依寶靈頓公司與外商BAES公司 與BHK公司簽訂之管理及技術服務合約約定，係由該二家公 司提供行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管 理、財務服務、市場行銷服務及資訊系統等服務項目，寶靈 頓公司則依合約約定給付管理及技術服務費用予該二家公司 等情，為原告所不爭，並有前開合約書可稽（見原處分卷第 83-96頁），自堪信為真正」等語，似亦認定寶靈頓公司支 付BAES與BHK二家公司之系爭費用係屬「勞務報酬」。則原 審未調查及說明BAES與BHK二家公司提供勞務之所在地是否 於我國境內，進而依所得稅法第8條第3款有關「勞務報酬」 之所得來源標準（即勞務提供地是否在我國境內），判斷系 爭費用是否屬於中華民國來源所得，卻逕以BAES與BHK二家 公司提供各項服務而向我國境內之寶靈頓公司收取費用，與 我國境內之因素發生連結關係為由，認定其屬所得稅法第8 條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」，而為中 華民國來源之所得，容有未洽。 ㈢又所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他 收益」，既係以取得地是否在我國境內為準；所謂「其他收 益」，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定所得類型以外 之所得，則原判決未說明BAES與BHK二家公司如何在我國境 內取得系爭費用，及系爭費用為何應歸類為「其他收益」， 遽認其屬所得稅法第8條第11款所定「在中華民國境內取得 之其他收益」，理由亦屬不備。 ㈣綜上所述，上訴意旨指摘原判決適用法規不當及理由不備， 尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有 理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。 據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第 260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　 月　　27　　日 最高行政法院第七庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　張　瓊　文 法官　姜　素　娥 法官　林　文　舟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　 月　　27　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德