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行 政 法 院 判 決
98年度判字第98號
上 訴 人 日盛投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴人 財政部臺北市
國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列
當事人間營利事業
所得稅事件,上訴人對於中華民國95年11
月23日臺北高等行政法院94年度訴字第2643號判決,提起上訴,
本院判決如下:
主 文
上訴駁回。
上訴審
訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為許虞哲,民國(下同)96年8月10日
改由凌忠嫄擔任,有被上訴人提出之行政院令在卷
足稽,
茲
據新任代表人具狀
承受訴訟,核無不合,應予准許。
二、上訴人88年度未分配盈餘列報加計「當年度依所得稅法或其
他
法律規定不計入所得課稅之所得額」新台幣(下同)3,52
1,767元。被上訴人初查以依該年度
營利事業所得稅結算申
報
核定通知書「依所得稅法第42條及產升條例第16條、第17
條免予計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額」之核定數核
定「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所
得額」為29,395,302元(當年度股票股利及現金股利總計;
原申報之3,521,767元經核定剔除),扣除其已申報之
上開
金額後,核定補徵10%
營利事業所得稅2,582,572元,並依行
為時所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項規定,處
以所漏稅額1倍之
罰鍰2,582,500元(計至百元止,下同)。
上訴人不服,申請復查,經被上訴人以94年2月14日財北國
稅法字第0940233971號復查決定(下稱原處分)就罰鍰部分
核減1,291,300元,變更罰鍰為1,291,200元,其餘復查駁回
。上訴人不服,提起
訴願,亦遭駁回,遂提起
行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張:上訴人取得之股票股利,依財務會
計準則及商業會計處理準則規定,獲配股票股利係以註記股
數增加方式入帳,因此帳上無實際增加之盈餘可供分配;上
訴人無盈餘可供分配,卻被課徵「未分配」盈餘營所稅,並
非因上訴人未取具稅法規定憑證所致,而係因稅法規定與上
開會計規定不同,並受制於所得稅法施行細則對彌補以往年
度虧損金額之規定所致,被上訴人未考慮未分配盈餘加徵10
%稅款制定之
立法理由,及財稅上所產生之差異矛盾而逕自
將「無盈餘可分配」之事實,加徵「未分配盈餘營利事業所
得稅」,顯然違反司法院釋字第420號解釋之意旨及
量能課
稅原則,故有關股票股利部分,應得依所得稅法第66條之9
第2項第10款規定,核定為計算未分配盈餘之減除項目,以
符合所得稅法第66條之9之立法理由及企業真實可供分配盈
餘之狀況等語,求為
撤銷訴願決定及原處分之判決。
四、被上訴人則以:㈠上訴人88年度未分配盈餘申報書部分項次
明細表項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所
得課之所得額」係其細目4「國際金融業務分行單獨申報之
國內授信所得」3,521,767元,
而非細目2「所得稅法第42條
轉投資收益(含股票股利)」,又股票股利
乃投資所獲取之
收益,亦為上訴人之所得,依所得稅法第66條之9第1項及第
2項、同法施行細則第48條之10第2項之規定,係屬未分配盈
餘之加計項目,而非減除之項目。上訴人
所稱,顯係誤解。
㈡上訴人辦理88年度未分配盈餘申報,未加計當年度依所得
稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額25,873,535元
(當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得
額核定數29,395,302元-當年度依所得稅法或其他法律規定
不計入所得課稅之所得額申報數3,521,767元),致漏報未
分配盈餘計25,825,720元(全部核定未分配盈餘金額25,825
,720元-申報未分配盈餘金額0元)。訴訟中經上訴人提示
之長期投資收入明細分類帳、轉帳傳票
暨現金股利匯款通知
書等資料查核,上訴人本年度結算申報帳載營業收入-出售
證券收入32,994,142元係包括出售證券收入22,705,786元及
系爭現金股利10,288,356元,是其依會計師查核簽證依法調
整後課稅所得額列報未分配盈餘「項次1-1」負8,054,352元
已包含現金股利之主張,尚屬可採。則原核定「項次3」29,
395,302元應予追減10,288,356元,變更核定「項次3」19,1
06,946元及未分配盈餘15,537,364元;另
按所漏稅額1,553
,736元處0.5倍罰鍰776,800元,原處罰鍰1,291,200元應予
追減514,400元等語,
資為抗辯,求為判決駁回上訴人之訴
。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:㈠按所得稅法
第66條之9規定係86年12月26日修正增訂,其立法理由乃係
為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負,並基於
實施
兩稅合一制度後之稅收損失,不應由股東以外之
納稅義
務人負擔,乃明定營利事業應自87年度起,就當年度之未分
配餘加徵10%營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分
配盈餘,
爰於上述第66條之9第2項明定未分配盈餘之計算基
礎,原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準,即除當年度課
稅所得額外,其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課
稅之所得額等,亦應併入計算未分配盈餘,同時各該營利事
業依法不能分配或已不存在之所得,亦准予扣除,
俾使未分
配盈餘之計算臻於公平合理。而因為將課稅所得調整回(還
原)為財會上未分配盈餘之計算公式頗為繁複,現行所得稅
法第66條之9之計算公式中,除列示各加、減項外,並於所
得稅法第66條之9第2項第10款設有概括規定,並授權財政部
以解釋函令
予以補充之。㈡次按「涉及租稅事項之法律,其
解釋應本於
租稅法律主義之精神:依各該法律之立法目的,
衡酌經濟上之意義及實質課稅之
公平原則為之。」業經司法
院釋字第420號解釋在案。又行為時所得稅法施行細則第48
條之10第2項第2款及所得稅法第42條第1項規定,並未限定
股利之種類,股利之發放應包含現金及股票,均屬投資所獲
得之收益,況於經濟實質而言,無論係現金股利或股票股利
俱屬營利事業投資所獲配之收益,是上開法條所謂不計入所
得額課稅之股利淨額,自包括現金及股票股利在內,始符合
上開司法院解釋。上訴人主張股票股利非其投資所獲得之收
益,不足採取。㈢再按「以上2款投資收益,如屬公司投資
於國內其他營利事業者,其自87年1月1日起所獲配之股利淨
額或盈餘淨額,不計入所得額,但應計入當年度未分配盈餘
…。」乃行為時營利事業所得稅查核準則第30條第3款規定
。營利事業因投資所獲配之股票股利,既亦屬上述
函釋所指
之股利,已如前述,雖不計入所得額課稅,仍應計入當年度
未分配盈餘課徵10%之營所稅甚明。㈣如前所述,上訴人於
88年度未分配盈餘申報書部分項次明細表項次3、當年度依
所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額係為該表
項目4「國際金融業務分行單獨申報之國內授信所得」3,521
,767元,該部分所得業經被上訴人核定為0元;而上訴人就
其於該年度所取得之現金股利10,288,356元部分,雖未於該
表項次3之項目2中列報,然已經上訴人於項次1之課稅所得
額中為申報計算,並非未為申報,被上訴人認其未申報,而
核定於上開項次中再為列計,於法
即有未合,上訴人主張被
上訴人就此部分有重覆計算情事,固屬可採。
惟就19,106,9
46元之股票股利部分,揆之
前開說明,乃上訴人轉投資所獲
得之收益,係屬應列計為未分配盈餘加項之上開項次規定範
疇,被上訴人依法列計於上開項次3,於法自屬
有據,並無
違上開司法院解釋所揭示之
實質課稅原則,亦與
量能課稅原
則無悖,上訴人主張為此列計,有違量能課稅原則及公平正
義情事
云云,
尚無可採。㈤本件上訴人既有上述股票股利之
實質所得,即應課稅,殊不因該商業會計帳面上之處理,即
謂係無所得。而此財稅差異既未經財政部核准列為上開所得
稅法第66條之9第2項第10款之減除項目,基於
權力分立之憲
政法理,本院對此經
立法者明文授與
行政機關得補充相關未
分配盈餘減項規範之權限,自無權取代行政機關,創設未分
配盈餘之減除項目。是上訴人主張其帳面並無所得可供分配
,不應計入未分配盈餘,及應將股票股利列入所得稅法第66
條之9第2項第10款之範圍云云,乃於法無據,要無可採。至
原審92年度訴字第3079號判決主要乃係針對87年度以前累積
虧損之數額,是
否准依所得稅法第66條之9第2項第2款規定
,列為未分配盈餘減項所為之判決,核與本件案情無關,尚
難執為對其有利之論據,乃併此敘明。㈥按「營利事
業已依
第102條之2規定辦理申報,但有漏報或短報未分配盈餘者,
處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條之2第1項
著有規定。又依改制前本院86年2月19日庭長評事聯席會議
所為「處罰金額(依倍數計算)多寡,屬
行政裁量權範圍,
基於司法不宜干涉行政權,原處罰鍰既經撤銷命由
原處分機
關依法重為處分,則由其
依職權裁罰即可,毋須由原審為逕
定科罰金額之變更判決。」之決議,上訴人於辦理88年度未
分配盈餘申報,雖漏未申報股票股利19,106,946元,然就現
金股利10,288,356元部分並未漏報,則被上訴人以其短漏報
上開股票股利及現金股利加總計算,漏報未分配盈餘為25,8
25,720元,漏稅額為2,582,572元,而依財政部93年3月29日
台財稅字第0930451133號令修正「稅務違章案件裁罰金額或
倍數參考表」規定,按上開漏稅額裁處0.5倍之罰鍰(即1,2
91,200元),於法即屬有誤。被上訴人應將上開重複列計之
現金股利扣除,重新核算應補徵之漏稅額,另為
適法罰鍰之
裁處。因將訴願決定及原處分關於罰鍰及列計當年度依所得
稅法不計入所得課稅之所得額超過19,106,946元部分,均撤
銷,並駁回上訴人其餘之訴。
六、原審就現金股利部分判決上訴人勝訴,被上訴人未聲明上訴
,該部分業已確定,上訴意旨僅請求將原判決關於股票股利
部分廢棄,是本院僅就此部分為論究。經查:
㈠「公司組織之營利事業,因投資於國內其他營利事業,所獲
配之股利淨額或盈餘淨額,不計入所得額課稅…」、「自87
年度起,營利事業當年度之盈餘未作分配者,應就該未分配
盈餘加徵百分之十營利事業所得稅,不適用第76條之1規定
。」、「前項所稱未分配盈餘,係指經稽徵機關核定之課稅
額,加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額
、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及
減除左列各款後之餘額:一、當年度應納之營利事業所得稅
。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股
利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年
度盈餘提列之法定盈餘公債,或已依合作社法規定提列之公
積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約,或依本國與
外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中,規定
應提列之償債基金準備,或對於分配盈餘有限制者,其已由
當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規
定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七
、依證券交易法第41條之規定,由
主管機關命令自當年度盈
餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作
為資本公積者。九、當年度損益計算項目,因超越規定之列
支標準,未准列支,具有合法憑證及能提出正當理由者。十
、其他經財政部核准之項目。」、「本法第66條之9第2項所
稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額,係指左
列各款規定之所得額:一、依本法第24條第2項規定不計入
所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1項及促進產業
升級條例第16條、第17條規定,不計入或免予計入所得額課
稅之所得額。三、依本法第73條之1規定,按規定扣繳率申
報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之
所得額。」分別為行為時所得稅法第42條第1項前段、第66
條之9第1項、第2項及同法施行細則第48條之10第2項所明定
。上開規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之
稅負,並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失,而明定營利
事業應自87年度起,就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事
業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分
配盈餘,爰明定未分配盈餘之計算基礎,除當年度課稅所得
額外,其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所
得額等,亦應併入計算未分配盈餘,同時各該營利事業依法
不能分配或已不存在之所得准予扣除,俾使未分配盈餘之計
算臻於公平合理。準此,公司當年度如有上述依所得稅法或
其他法律規定減免所得稅之所得額,或不計入所得課稅之所
得額,雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所
得稅,惟該所得仍應計入該公司全年之所得額內計算其未分
配盈餘,除得減除上開規定所
列舉之當年度應納之營利事業
所得稅、彌補以往年度之虧損或其他經財政部核准之項目等
外,應就該算得之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。
㈡在商業會計上,現金股利與股票股利之定性及會計處理固然
不同,
惟於所得稅法均係投資收益,屬已實現之所得則無二
致。商業會計法與所得稅法所規範範圍不同,自不能以商業
會計法規定之會計處理方式,免除稅法所定納稅義務。行為
時所得稅法第66條之9第2項就未分配盈餘之計算,明定係以
經稽徵機關核定之課稅額,加計同年度依本法或其他法律規
定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第
39條規定扣除之虧損及減除該項所列各款後之餘額計,則股
票股利自應列入加計。
㈢本件上訴人辦理88年度未分配盈餘申報,漏未申報股票股利
19,106,946元,乃原審經調查證據辯論後認定之事實。則股
票股利並非行為時所得稅法第66條之9規定之各項減除項目
,故被上訴人將之列入未分配盈餘,核無
違誤,縱因此產生
財務會計處理與稅捐課稅間之永久性差異,亦為
適用法律規
定所致,尚無違反量能及公平課稅原則。又立法院三讀通過
並由總統府95年5月30日華總一義字第09500075621號公告實
施修正所得稅法第66條之9有關未分配盈餘規定,於該條第2
項業已明定「自94年度(係指未分配盈餘申報年度)起始得
適用」。上訴人主張股票股利只須註記股數增加,並無實際
盈餘可供分配,而將股票股利列為彌補以往年度之虧損,並
列為減項予以扣除,自屬於法無據。
㈣上訴人又主張88年度稅後財務所得2,281,170元(已含現金
股利之金額),於彌補以往年度累積虧損32,579,941元後,
已無盈餘可供分配,縱使加計股票股利以面額計算金額19,1
06,940元後,亦仍有千餘萬元之累積虧損,相同於本案之原
審92年度訴字第3709號判決,容許此「財上不認而稅上認」
的「所得」股票股利及所得稅法第66條之9第2項第1款所未
考慮之「遞延所得稅影響數」,於財上之累積虧損,
未被財
上「稅後所得」金額填補以前,在剩餘虧損額限度內,仍准
予扣除,彌補虧損。況所得稅法第66條之9第2項第2款有關
以前年度虧損是否涵蓋87年度以前之累積虧損,財政部早已
於89年1月22日台財稅第0000000000號解釋令中業已明定,
該虧損數應包含87年以前之虧損,本案與原審92年度訴字第
3709號判決,除股票股利金額不同外,皆係基於相同原因事
實作成之
行政處分,若有意作不公平之
差別待遇,致損害特
定人之權益者,即為權利濫用,為違法處分,除違反憲法第
7條之規定外,亦違反
平等原則適用等語。惟,財政部89年1
月22日台財稅第0000000000號解釋係針對所得稅法第66條之
6所稱之累積未分配盈餘而為之解釋,其內容為「所得稅法
第66條之6所稱累積未分配盈餘,應包含截至86年度止之累
積虧損」,核與本件案情
有間;再,原審上開92年度訴字第
3709號判決所持之見解,已因違反公司法第232條第1項及所
得稅法施行細則第48條之10之規定致適用法規有未當之情形
,遭本院以95年度判字第1827號(被上訴人誤為本院94年度
判字第500號)判決撤銷在案,是該判決無從為有利上訴人
之認定,對於本案亦無
拘束力,上訴人是項主張亦非有理。
㈤
綜上所述,原判決認原處分就本件上訴人獲配之股票股利部
分,屬所得稅法第66條之9第2項所稱「不計入所得課稅之所
得額」,但應計入88年度未分配盈餘,除應加徵10%營利事
業所得稅,並依行為時所得稅法第110之2第1項規定,按所
漏稅額處0.5倍罰鍰,訴願決定予以維持,均無不合,而駁
回上訴人此部分之訴,核其所適用之法規與該案應適用之現
行法規並無違背,與解釋判例亦無牴觸,並無所謂原判決有
違背法令之情形;上訴人對於原判決詳予論述不採之事由再
予爭執,
核屬主觀上對法律規定之誤解,要
難謂為原判決有
違背法令之情形。上訴論旨,仍執前詞,
指摘原
判決違背法
令,求予廢棄,為無理由,應予駁回。
七、據上論結,本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段,判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 12 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 張 瓊 文
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 2 月 12 日
書記官 賀 瑞 鸞