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行 政 法 院 判 決
99年度判字第1001號
上 訴 人 財政部臺灣省中區
國稅局
代 表 人 鄭義和
被 上訴 人 乙○○
丁○○
戊○○
丙○○
上列
當事人間
遺產稅事件,上訴人對於中華民國97年12月16日臺
中高等行政法院97年度訴字第303號判決,提起上訴,本院判決
如下:
主 文
原判決廢棄,發回臺中高等行政法院。
理 由
一、
緣被繼承人林崑哲於民國90年12月1日死亡,被上訴人為繼
承人申報遺產總額新臺幣(下同)130,011,761元,另漏報
房屋、銀行存款及投資合計1,660,151元,經上訴人
核定遺
產總額131,671,912元、遺產淨額98,458,206元、應納稅額
34,860,864元、漏稅額340,331元,並
按所漏稅額處1倍
罰鍰
340,300元。
嗣因未於核准生存配偶(即被上訴人乙○○)
剩餘財產差額分配
請求權扣除額之日起2年內,將相當剩餘
財產差額分配請求權3,657,153元之財產交付移轉予生存配
偶,上訴人
乃追減剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,15
3元,重行核定遺產淨額102,115,359元、應納稅額36,550,6
79元,漏稅額830,075元,處以1倍罰鍰830,000元,
予以追
繳應納稅額1,689,815元及罰鍰489,700元。被上訴人不服,
就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰申請復查
,未獲變更,提起
訴願,遭決定駁回,遂循序提起本件訴訟
。
二、被上訴人於原審起訴主張
略以:被繼承人林崑哲於90年12月
1日死亡,其聯合財產關係消滅,雖已逾民法第1030條之1第
3項所定之時效
期間。然被繼承人林崑哲之其他繼承人曾先
後於91年8月、92年6月3日出具同意書,同意生存配偶即被
上訴人乙○○之剩餘財產差額分配請求,上訴人不得越俎代
庖,抗辯生存配偶即被上訴人乙○○之剩餘財產差額分配請
求權已
罹於時效而消滅。從而上訴人以被上訴人所申請列報
生存配偶剩餘財產差額分配請求扣除額之主張已
時效完成為
由,予以
否准,自有
違誤。被上訴人丁○○、戊○○、丙○
○於言詞辯論期日另主張本件不為時效之抗辯;本件遺產稅
及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額計算有誤,對被
上訴人乙○○不公平,應該沒有2年之期限;且股票部分已
經下市,不應列入遺產稅計算,倘可列入遺產,即可以該股
票抵稅,原處分及復查、
訴願決定之
認事用法均有違誤。
爰
請
撤銷訴願、復查決定及原處分等語。
三、上訴人則略以:按上訴人並非以繼承人所申報之剩餘財產差
額分配請求權,已因時效完成而否准認列,而係准予認列剩
餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元,
惟繼承人卻未
於2年列管期間內,履行移轉相當剩餘財產差額分配請求權
之財產予生存配偶,故予以追減剩餘財產差額分配請求權扣
除額3,657,153元,依法並無不合。又被上訴人等繼承人申
報遺產總額130,011,761元,另漏報房屋、銀行存款及投資
合計1,660,151元,經上訴人核定漏稅額340,331元,並按所
漏稅額處1倍罰鍰340,300元。嗣又因未於核准生存配偶剩餘
財產差額分配請求權扣除額之日起2年內,將相當剩餘財產
差額分配請求權3,657,153元之財產交付移轉予生存配偶,
上訴人乃予追減剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153
元,重行核定漏稅額830,075元,裁處1倍罰鍰830,000元,
予以追繳罰鍰489,700元。被上訴人既有短漏報遺產之事實
,上訴人按所漏稅額830,075元,裁處1倍罰鍰830,000元,
依法並無不合等語,
資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果,略以:查民法第1030
條之1規定生存配偶之剩餘財產差額分配請求權,係為貫徹
夫妻
平等原則,並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻,使
剩餘財產較少之一方配偶,對剩餘財產較多之他方配偶得請
求雙方剩餘財產差額二分之一,並非取回本應屬其所有之財
產,故性質非屬物權請求權,而為債權請求權,自有
消滅時
效之
適用。而民法第144條規定是消滅時效完成之效力,不
過發生拒絕給付之抗辯權,並非使請求權當然消滅。聯合財
產關係因夫妻一方死亡而消滅時,生存配偶之剩餘財產分配
請求權之行使對象為死亡配偶之其他繼承人,因此,死亡配
偶之其他繼承人即為民法第144條第1項
所稱之債務人,生存
配偶之剩餘財產分配請求權如罹於時效,其他繼承人得為時
效完成之抗辯;倘其他繼承人(債務人)不行使其抗辯權,
稅捐稽徵機關或法院自不得以消滅時效
業已完成,即認請求
權已歸消滅。次查,生存配偶之剩餘財產差額分配請求權,
性質為債權請求權,並非取回本應屬其所有之財產,是該項
請求權價值,於稅捐稽徵機關核課遺產稅並准自遺產總額中
扣除後,若生存配偶以外之其他繼承人未履行動產交付及辦
理不動產移轉登記,該項請求權價值之財產仍屬被繼承人遺
產之部分。準此,財政部所屬國稅局「為防杜
納稅義務人藉
主張剩餘財產差額分配請求權規避遺產稅負,該請求權價值
經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後,應如何追蹤管制,
俾
納稅義務人確實將相當於該請求權價值之財產移轉予生存之
配偶」,乃依財政部86年2月15日台財稅第000000000號函與
87年1月22日台財稅第000000000號函訂定「國稅局辦理遺產
稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點
」,並報經財政部95年7月4日台財稅字第09504545320號函
准備查,其中第三點㈠規定「審查單位於案件核定後,承辦
人員應填寫核准函,通知繼承人有關稽徵機關核准扣除配偶
剩餘財產差額分配請求權價值金額並告知移轉結果回報義務
,抄本送管制單位」,以督促並教示繼承人儘速依法辦理移
轉相當於剩餘財產差額分配請求權價值之財產,落實遺產稅
之稽徵,所為稅捐行政措施,固屬適當;然同要點第四點「
核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值案件之追查,依
下列方式辦理:㈠管制單位對繼承發生日起屆滿4年6個月或
核准函發文日起屆滿2年(以兩者先發生者為主)之列管案
件,應將核准函抄本併同繼承人財產移轉結果回報函影本、
移轉財產明細表及相關移轉事實證明文件逐案彙整定期移送
審查單位辦理追查或抽查。㈡審查單位查審人員受理派查案
件後,應依下列方式辦理:⒈繼承人未回復移轉結果之案件
:應隨即以雙掛號發函請繼承人限期說明,繼承人逾期仍未
說明提示或拒不提示者,如已依稅捐稽徵法規定
送達後,則
原核准扣除之剩餘財產差額價值逕予剔除,追繳應納遺產稅
賦」規定,似認已核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價
值之列管案件,繼承人未於列管期限內回報移轉結果,且於
收受稽徵機關限期說明函文後,仍未說明提示或拒不提示移
轉財產明細表及相關移轉事實證明文件者,該配偶剩餘財產
差額分配請求權,即因時效完成而當然消滅,與
前揭消滅時
效完成之效力規定不符。從而,上訴人依據
上開管制要點規
定,以
系爭剩餘財產差額分配請求權,經上訴人以93年3月
10日中區國稅二字第0930013294號函核准扣除,並函知應於
核准日起2年內,履行動產交付及辦理不動產移轉登記;嗣2
年列管期間屆滿,上訴人另於95年4月17日以中區國稅二字
第0950015258號函請於95年4月26日前,提供移轉財產明細
表及相關證明文件備查,惟繼承人仍未將相當生存配偶剩餘
財產差額分配請求權之財產,交付移轉予生存配偶乙○○,
遂認系爭剩餘財產差額分配請求權消滅時效業已完成,其請
求權已歸消滅,予以追減原核定扣除之系爭剩餘財產差額分
配請求權扣除額3,657,153元,重行核定遺產淨額102,115,
359元、應納稅額36,550,679元,漏稅額830,075元,處以1
倍罰鍰830,000元;追繳應納稅額1,689,815元及罰鍰489,70
0元,即嫌違誤,訴願決定遞予維持,亦有未合。應認被上
訴人之訴為有理由。爰將訴願決定及原處分(復查決定)均
撤銷,由上訴人查明生存配偶以外其他繼承人是否為時效之
抗辯後,另為適法之處分。
五、本院經核原判決
固非無見。惟按「判決不適用法規或適用不
當者,為違背法令。」
行政訴訟法第243條第1項定有明文。
經查「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請
求權價值追蹤管制要點」業經財政部95年7月4日台財稅字第
09504545320號函准備查,其中第四點「核准扣除配偶剩餘
財產差額分配請求權價值案件之追查,依下列方式辦理:㈠
管制單位對繼承發生日起屆滿4年6個月或核准函發文日起屆
滿2年(以兩者先發生者為主)之列管案件,應將核准函抄
本併同繼承人財產移轉結果回報函影本、移轉財產明細表及
相關移轉事實證明文件逐案彙整定期移送審查單位辦理追查
或抽查。㈡審查單位查審人員受理派查案件後,應依下列方
式辦理:l、繼承人未回復移轉結果之案件:應隨即以雙掛
號發函請繼承人限期說明,繼承人逾期仍未說明提示或拒不
提示者,如已依稅捐稽徵法規定送達後,則原核准扣除之剩
餘財產差額價值逕予剔除,追繳應納遺產稅賦。」乃係配合
核課期間所為之規定。蓋稽徵機關若未於繼承發生日起屆滿
4年6個月或核准函發文日起屆滿2年辦理追查,而於
嗣後再
發動稅捐核課權時,因須歷經追查、核定、開徵補徵稅款、
送達等核課程序,恐將有逾核課期間而無法行使國家稅捐核
課權
之虞。因此對於類此列管案件,稽徵機關於繼承發生日
起屆滿4年6個月或核准函發文日起屆滿2年辦理追查,係為
執行國家稅捐核課權所必須,除維護公益外並符合稅捐核課
期間之規定,自有其
正當性。而原判決認以:上開規定似認
已核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值之列管案件,
繼承人未於列管期限內回報移轉結果,且於收受稽徵機關限
期說明函文後,仍未說明提示或拒不提示移轉財產明細表及
相關移轉事實證明文件者,該配偶剩餘財產差額分配請求權
,即因時效完成而當然消滅,與民法第144條規定消滅時效
完成之效力規定不符
等情,已有適用法規不當之違法。且查
本件被繼承人林崑哲於90年12月1日死亡,被上訴人申報遺
產稅時,主張依民法第1030條之1規定扣除生存配偶剩餘財
產差額分配請求權,經上訴人於93年3月10日以中區國稅二
字第0930013294號函核准扣除金額3,657,153元,並函知應
於核准日起2年內,履行動產交付及辦理不動產移轉登記。
嗣2年列管期間屆滿,上訴人另於95年4月17日以中區國稅二
字第0950015258號函請於95年4月26日前,提供移轉財產明
細表及相關證明文件備查。惟截至96年3月28日止,被上訴
人仍未將相當生存配偶剩餘財產差額分配請求權之財產,交
付移轉予生存配偶乙○○,上訴人乃予追減系爭剩餘財產差
額分配請求權扣除額3,657,153元,並予以追繳應納稅額1,6
89,815元及罰鍰489,700元。則上訴人所為追補遺產稅及罰
鍰之處分,並非以系爭剩餘財產差額分配請求權,已因時效
完成而否准認列,而係上訴人已准予認列系爭剩餘財產差額
分配請求權扣除額3,657,153元,惟被上訴人未於2年列管期
間內,履行移轉相當剩餘財產差額分配請求權之財產予生存
配偶,故予以追減系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額3,65
7,153元。惟原判決卻認以:上訴人依據上開管制要點規定
,以系爭剩餘財產差額分配請求權,經上訴人以93年3月10
日中區國稅二字第0930013294號函核准扣除,並函知應於核
准日起2年內,履行動產交付及辦理不動產移轉登記;嗣2年
列管期間屆滿,上訴人另於95年4月17日以中區國稅二字第
0950015258號函請於95年4月26日前,提供移轉財產明細表
及相關證明文件備查,惟繼承人仍未將相當生存配偶剩餘財
產差額分配請求權之財產,交付移轉予生存配偶乙○○,遂
認該系爭剩餘財產差額分配請求權消滅時效業已完成,其請
求權已歸消滅,予以追減原核定扣除之系爭剩餘財產差額分
配請求權扣除額3,657,153元,重行核定遺產淨額102,115,
359元、應納稅額36,550,679元,漏稅額830,075元,處以1
倍罰鍰830,000元;追繳應納稅額1,689,815元及罰鍰489,70
0元,即嫌違誤,訴願決定遞予維持,亦有未合,爰將訴願
決定及原處分(復查決定)均撤銷。則原判決認事用法亦不
無違誤,上訴意旨求予廢棄,尚非無理由。惟因本件尚有由
原審法院再為調查之必要,本院尚無從自為判決,故將原判
決廢棄,發回原審法院另為適法之裁判。另本件行為時遺產
及
贈與稅法第45條原規定「納稅義務人對依本法規定,應申
報之遺產或贈與財產,已依本法規定申報而有漏報或短報情
事者,應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月
21日修正為「納稅義務人對依本法規定,應申報之遺產或贈
與財產,已依本法規定申報而有漏報或短報情事者,應按所
漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」其漏稅額罰鍰倍數之下限較
修正前之規定為低,有利於納稅義務人,則依稅捐稽徵法第
48條之3規定,本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅
法第45條之規定,爰併予指明。
六、據上論結,本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項
、第260條第1項,判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 黃 秋 鴻
法官 陳 國 成
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 10 月 1 日
書記官 王 福 瀛