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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年度判字第1244號 上　訴　人　林克洋 訴訟代理人　王一翰　律師 被 上訴 人　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年3月19日臺 中高等行政法院97年度訴字第463號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。 廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 其餘上訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上 訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人於民國88年起陸續購買元大商業銀行股份有限公司 （原亞太商業銀行股份有限公司，91年8月1日更名為復華商 業銀行股份有限公司，96年9月23日再更名為元大商業銀行 股份有限公司，下稱元大銀行）無記名可轉讓定期存單（下 稱NCD），到期由其兄林克彥及弟林克政無償兌領，88年度 兌領合計新臺幣（下同）34,163,849元，經財政部臺灣省北 區國稅局（下稱北區國稅局）查獲涉有贈與情事，通報被上 訴人核定本次贈與34,163,849元，加計前次核定贈與246,76 3,000元，核定88年度贈與總額280,926,849元，應納稅額17 ,081,924元，並處罰鍰17,081,900元。上訴人不服，申請復 查、提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經原審95年度訴字 第629號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 被上訴人乃依判決意旨，作成97年1月21日中區國稅法二字 第0970000209號重核復查決定，准予追減贈與總額8,534,16 6元及罰鍰9,132,900元；上訴人對未獲追減之贈與部分仍表 不服，提起訴願，經被上訴人就其所提新事證予以重審結果 ，作成97年6月26日中區國稅法二字第0970031420號重審復 查決定，撤銷97年1月21日中區國稅法二字第0970000209號 重核復查決定，變更核定贈與總額25,461,275元及處罰鍰7, 878,300元。上訴人仍表不服，循序提起本件行政訴訟。 二、上訴人起訴主張：其父林天財以上訴人、林克彥、林克政名 義，於第一銀行南臺中分行、亞太銀行營業部開立銀行活期 存款帳戶，主要係為「分散存款」以避免個人名下鉅額存款 遭他人覬覦，同時分散利息所得以減少個人綜合所得稅之負 擔，上訴人帳戶內之資金及購買NCD之資金，實際上屬林天 財所有，被上訴人應就資金「非」來自於林天財部分，具體 調查審認，負積極之舉證責任。又上訴人88年度遭北區國稅 局通報被上訴人核定上訴人贈與總額為246,763,000元、34, 163,849元，經上訴人提起行政救濟，以贈與資金非屬上訴 人所有、上訴人並無贈與情事為由，獲追減贈與總額共計24 9,810,166元，其中屬「資金先用以購買NCD，後以上訴人之 兄林克彥或弟林克政名義兌領者」已獲追減148,414,166元 ，占原核定贈與總額180,663,849元之比例為82.15%，足證 第一銀行南臺中分行帳戶0000000000000、亞太銀行營業部 帳戶00000000000000000帳戶（上訴人誤繕為0000000000000 00000）內之資金，實際上均非屬上訴人所有，而屬林天財 所有等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（被上訴人97年 6月26日中區國稅法二字第0970031420號重審復查決定書） 不利於上訴人部分。 三、被上訴人則以：（一）贈與總額部分：上訴人於88年起陸續 購買復華銀行NCD，到期由其兄林克彥及弟林克政無償兌領 ，88年度兌領合計34,163,849元，經北區國稅局查獲涉有贈 與情事，通報被上訴人核定本次贈與34,163,849元，加計前 次核定贈與246,763,000元，核定贈與總額280,926,849元， 應納稅額17,081,924元，並處罰鍰17,081,900元。上訴人不 服，申經復查、訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判 決撤銷。被上訴人依原審判決撤銷意旨，重核復查決定追減 贈與總額8,534,166元及罰鍰9,132,900元。上訴人復查主張 被上訴人88年6月18日核定之贈與金額20,398,444元，包含 NCD本金20,000,000元及利息398,444元，被上訴人重核復查 決定既已認定NCD本金中之1,034,166元，非屬上訴人所有， 則此部分NCD所孳生之利息20,603元亦非屬上訴人所有；另 88年7月11日核定之贈與金額7,647,805元，包含NCD本金7,5 00,000元及利息147,805元，被上訴人重核復查決定既已認 定NCD本金7,500,000元，非屬上訴人所有，則此部分NCD所 孳生之利息147,805元亦非屬上訴人所有，本件贈與總額應 再追減168,408元云云。經被上訴人復查決定略以：上訴人 於87年12月18日自其亞太銀行00000000000000000活期儲蓄 存款帳戶轉帳10,000,000元併同上訴人資金10,000,000元購 買20,000,000元同銀行6個月期NCD（存單號碼CC008011及CC 008012號），於88年6月18日到期解約後由林克彥兌領本金 及利息，經被上訴人核課上訴人對林克彥贈與20,000,000元 （NCD本金）及398,444元（NCD利息）。嗣經被上訴人重核 復查決定，以上訴人所有20,000,000元NCD本金到期由林克 彥兌領，系爭資金其中1,034,166元係源自林天財，原核定 上訴人對林克彥贈與予以追減1,034,166元。是上訴人主張 NCD利息398,444元到期由林克彥兌領，其中20,603元【398, 444元×（1,034,166元∕20,000,000元）非屬上訴人所有核 屬可採，原核定上訴人對林克彥贈與應予追減20,603元。上 訴人於88年1月11日自亞太銀行購買6個月期NCD（存單號碼C E004848、CZ000000000及CA005196號）合計7,500,000元， 於88年7月11日到期解約後由林克政兌領本金及利息，經被 上訴人核課上訴人對林克政贈與7,500,000元(NCD本金)及14 7,805元（NCD利息）。嗣經被上訴人重核復查決定，以系爭 NCD資金係源自林天財、林克彥及林克政分別於88年1月6日 、7日及8日自同銀行00000000000000000、000000000000000 00及00000000000000000帳戶轉出各2,500,000元，存入上訴 人同銀行00000000000000000活期儲蓄存款帳戶，旋於同年 月11日購買系爭NCD，上訴人所購買7,500,000元之NCD於88 年7月11日到期解約後由林克政兌領，系爭資金係源自林天 財、林克彥及林克政，原核定上訴人對林克政贈與予以追減 7,500,000元。是上訴人主張NCD利息147,805元到期由林克 政兌領，非屬上訴人所有核屬可採，原核定上訴人對林克政 贈與應予追減147,805元。綜上，原重核復查決定上訴人本 次贈與25,629,683元重審復查後予以追減168,408元（20,60 3元＋147,805元），變更核定為25,461,275元。上訴人不服 提起訴願，訴願決定意旨認為上訴人無法舉證證明未獲追減 之資金非其所有，反托詞應由被上訴人負舉證責任，自無足 採，而駁回其訴願，上訴人復執前詞爭執，復無新事證可稽 ，所訴委不足採。（二）罰鍰部分：本件本次贈與既經追減 168,408元已如前述，重行核算應處罰鍰7,878,300元，原重 核復查決定處罰鍰7,949,000元，重審復查決定予以追減70, 700元。上訴人不服，提起訴願，訴願決定與被上訴人有相 同見解，上訴人復執前詞爭執，復無新事證可稽，所訴委不 足採等語，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）有關補 徵贈與稅部分：⒈租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調 查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人 所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法 課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，亦經司法院 大法官會議釋字第537號解釋有案，而「動產所有權之歸屬 ，原以占有為要件，此項存款‧‧‧其物權為存款人所有， 在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無 從確定，物權將陷於紊亂。」本院亦著有62年判字第127號 判例可參。因而在贈與稅之查核，稅捐稽徵機關只須證明資 金移轉之事實存在，在納稅義務人未能舉證證明其並非無償 移轉之情形下，原則上稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。⒉重 核復查決定，以系爭NCD資金係源自林天財、林克彥及林克 政分別於88年1月6日、7日及8日自同銀行000000000000000 00、00000000000000000及00000000000000000帳戶轉出各2, 500,000元，存入上訴人同銀行000000000000000000活期儲 蓄存款帳戶，旋於同年月11日購買系爭NCD，上訴人所購買 7,500,000元之NCD於88年7月11日到期解約後由林克政兌領 ，系爭資金係源自林天財、林克彥及林克政，原核定上訴人 對林克政贈與予以追減7,500,000元。上訴人主張NCD利息14 7,805元到期由林克政兌領，非屬上訴人所有，亦屬可採， 核定上訴人對林克政贈與應予追減147,805元。乃將原重核 復查決定上訴人本次贈與25,629,683元應再予追減168,408 元（即20,603元＋147,805元），而變更核定贈與總額為25, 461,275元。揆諸上揭規定、司法院解釋及本院判例意旨， 重核復查決定並無違誤。⒊被上訴人已依原審法院95年度訴 字第629號判決撤銷之意旨，重為復查決定，就上訴人系爭 資金其「最初」來自於林天財部分，依職權調查審認，並予 以追減贈與總額8,534,166元，重審復查決定亦准予追減贈 與總額168,408元，經核並無不合，已如前述；至於未獲追 減贈與總額25,461,275元部分，被上訴人已依資金流程，查 明上開款項既在上訴人之帳戶內，而動產所有權之歸屬，原 以占有為要件，此項存款之物權應為存款人所有，在未提領 以前，不能指為他人所有，而上訴人又無法舉證證明其帳戶 內之資金非其所有，揆諸本院62年判字第127號判例意旨， 未提領前自應認係上訴人所有。上訴人既無法舉證證明未獲 追減之資金非其所有，反主張該資金非上訴人所有應由被上 訴人負舉證責任，上訴人此部分主張自無足採。（二）有關 罰鍰部分：⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年 內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅 額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦 理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規 定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加 處1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項 及第44條前段所明定。⒉本件被上訴人已依原審法院95年度 訴字第629號判決意旨，按重核復查決定追減贈與8,534,166 元後之應納稅額7,949,087元處1倍之罰鍰計7,949,000元（ 即准予追減罰鍰9,132,900元）；再依上訴人97年2月27日所 提事證，重審復查決定再准追減贈與168,408元，已如前述 ，被上訴人乃按重行核算之應納稅額7,878,356元處以1倍之 罰鍰計7,878,300元，揆諸上開規定，並無違誤。上訴人仍 執與補徵贈與稅之前詞爭執，並無新事證可稽，所為主張亦 非可採。（三）綜上所述，上訴人所訴均無足採，本件重審 復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造 其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列 等語，資為其判斷之論據。 五、關於補稅（上訴駁回）部分：本院按：（一）「凡經常居住 中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外 之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法 稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人 允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1項及第4條第2項所明定。（二）上訴意旨以其於原審 即主張系爭帳戶內之資金及購買NCD之資金，既已證實多屬 訴外人林天財所有，則資金為林天財所有應為一「常態事實 」，若有非屬林天財資金部分，則為一「變態事實」，被上 訴人應就其主張為上訴人所有之資金部分(非林天財所有部 分)，負舉證之責，然原審對於此部分之主張，完全未予審 究，實有判決不備理由之違背法令之處云云。經查系爭帳號 為上訴人名義，銀行與存款人間在民事上雖屬消費寄託之關 係，但因寄託物為流通性最強之金錢，且存戶對帳號之存款 隨時得請求給付，故存款雖存在銀行而由銀行直接持有該款 ，但存戶則屬類似間接占有該款，是以銀行帳號之存款在常 態上應屬於帳號名義人所有，如非屬帳號名義人所有，則屬 變態事實，應由主張該變態事實者負舉證責任。次查銀行存 款之進出，係由當事人為之，縱屬上訴人將其帳號交由林天 財使用非虛，上訴人主張系爭課稅部分金錢為林天財所有， 應由上訴人或委請林天財舉證證明，並非難事，故應由上訴 人對此負舉證責任始合證據法則，而被上訴人為稅捐稽徵機 關，並未參與上訴人與其父間資金來往行為，自難令其對此 負舉證責任。是原判決認上訴人就此應負舉證責任，因上訴 人未能對此舉證，而為上訴人不利之認定，尚無不合，上訴 意旨猶執上詞加以爭執，核無足取。（三）上訴意旨復以： 系爭帳戶雖名義人為上訴人，惟帳戶存摺及印鑑均非上訴人 所能掌控，此有相關人證之證詞可稽，於此情形下，是否能 夠認定上訴人有「占有」系爭存款之事實，恐有疑問，原審 於此部分未詳加推究，就個案情形加以審查，逕行以本院62 年判字第127號判例意旨，認定帳戶內之資金，於未提領前 仍為上訴人所有乙節，因認原判決有不備理由云云。經查上 訴人並不否認同意其父使用系爭帳號之事實，因銀行存款為 流通性最強之金錢，且存款人有權隨時提領其帳號內之存款 ，故應推定帳號內之金錢為帳號名義人所有，已如前述。故 上訴人主張系爭帳號課稅部分存款非其所有，自應盡舉證責 任，否則即應推定為上訴人所有，不因帳號存摺及取款印鑑 為他人持有而受影響，蓋帳號名義人增加帳號內存款，並非 領取或處分該存款，故不以持有帳號存摺及取款印鑑為必要 。次查本院62年判字第127號判例，係針對課稅事實，從金 錢寄託之特性認定存款人具有所有權人之性質，與民事法院 從寄託人與受託人間內部關係認定其間為消費信託法律關係 ，前者從外部關係觀察所作之見解，後者係由內部關係而為 之闡述，尚難遽認二者有矛盾情形。且本院62年判字第127 號判例並未廢止或停止適用，仍為現行有效之判例，原判決 加以適用，尚無不合。故前述上訴意旨，亦不足採。原判決 就上訴人此項主張何以不可採，未加以細論，固稍有疏漏， 然因與判決結果不生影響，仍難謂原判決有理由不備違法。 （四）上訴意旨另以：原審拘泥於僵硬之舉證規則，無視於 系爭帳戶內多數金錢已證明為非上訴人所有之事實，將剩餘 金額之證明責任亦歸屬於上訴人，認為上訴人不能證明非其 所有之金額即應為上訴人所有，忽略常人不可能將自己之金 錢存入「一已有多數非己所有之金錢在內，且非自己能掌控 之帳戶中」之經驗法則乙節。經查上訴人將其名義之銀行帳 號交由其父使用，上訴人與其父為父子至親，縱系爭帳號多 數資金證明為其父存入，上訴人將其資金存入其父使用之系 爭帳號，亦難認與經驗法則有違，是以上訴人上述主張，亦 難認有理。（五）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之 結果，關於補稅部分將訴願決定及原處分不利於上訴人部分 均予維持，駁回上訴人此部分之訴，核無違誤。上訴論旨， 仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理 由，應予駁回。 六、關於罰鍰（廢棄改判）部分：按遺產及贈與稅法第44條所定 之處罰，原規定按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰，嗣於 98年1月21日修正為按核定應納稅額加處2倍以下罰鍰，並自 00年0月00日生效，新法關於處罰規定有利於上訴人，依稅 捐稽徵法第48條之3規定，應適用有利於上訴人之新法，原 判決未適用新法而為判決，自屬違誤，應將此部分判決予以 廢棄。又因裁罰之輕重屬於被上訴人之裁量權，是本院自為 判決將此部分訴願決定及原處分（復查決定）予以廢棄，由 被上訴人依新法另為適法之處分。 七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴 訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　25　　日 最高行政法院第七庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　張　瓊　文 法官　姜　素　娥 法官　林　文　舟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　彭　秀　玲