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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第308號 上　訴　人　友佳精工股份有限公司（原名：良友精工股份有限 　　　　　　公司） 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　葉維惇 被 上訴 人　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　乙○○ 上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國97年5月8日 臺中高等行政法院97年度訴字第31號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決關於罰鍰超過新臺幣100萬元及該訴訟費用部分均廢棄。 廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 其餘上訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。 駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人於民國（下同）93年1月至12月間銷售貨物銷售額合 計新臺幣（下同）22,177,280元，未依規定給與他人憑證， 經被上訴人所屬南投縣分局查獲，移由被上訴人按查明認定 總額22,177,280元處5％罰鍰1,108,865元。上訴人不服，循 序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人93年1月至12月間，接獲 日本公司（RY0BI LIMITED TOKYO BRANCH）所轉接菲律賓公 司（TAMSONS ENTERPRISES）的訂單，要求上訴人將貨物交 予該菲律賓公司在臺協助辦理貨物報關出口之潘兆欣所指定 的貨櫃倉庫，以利潘兆欣併該菲律賓公司的其他貨物，一起 報關出口給菲律賓公司，上訴人於系爭年度依訂單要求將貨 物交予該菲律賓公司在臺協助辦理貨物報關出口之潘兆欣指 定的貨櫃倉庫，並由潘兆欣併同其他公司之貨物報關出口予 該菲律賓公司，而由該菲律賓公司驗收並已給付貨款予上訴 人。被上訴人認上訴人未依規定開立統一發票與買受人菲律 賓公司，而以該期間之銷貨金額22,177,280元，依稅捐稽徵 法第44條規定，裁處5%之罰鍰1,108,865元，自應就上訴人 有合於稅捐稽徵法第44條所規定要件之違章事實，予以舉證 。㈡系爭銷貨依約定將貨物運交國內翔駿科技有限公司（下 稱翔駿公司）及展鈺實業有限公司（下稱展鈺公司）辦理出 口，係與其他家營業人之外銷貨物併同貨櫃報關出口，已交 付買受人菲律賓公司，非留置國內，非屬內銷貨物，依財政 部77年9月17日台財稅第000000000號函釋，仍屬外銷貨物， 可適用零稅率及免開立統一發票。縱認被上訴人所認之事實 「系爭貨物交易情形屬於中華民國境內銷售貨物」為真實， 被上訴人以稅捐稽徵法第44條規定處罰上訴人，顯見被上訴 人認定本件並無逃漏稅事實，而其無逃漏稅事實顯係基於系 爭貨物已（間接）外銷之故。事實既已證明系爭貨物已辦理 出口，自有免開立統一發票之適用，至其是否符合外銷零稅 率則為另一議題與本件無涉。㈢被上訴人所為之處分縱屬合 法，然其所為處罰之稅捐稽徵法第44條規定所處之行為罰， 依司法院大法官會議釋字第327號、第356號及第616號解釋 意旨，顯已逾越處罰之必要程度，而有違反憲法比例原則與 保障人民財產權之意旨，應由有關機關檢討修正，從而被上 訴人援引適用之稅捐稽徵法第44條，顯非適當，亦有背離事 務本質相同者應為相同對待之平等原則意旨云云，求為撤銷 原處分及訴願決定之判決。 三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人93年1月至12月間銷售貨 物銷售額合計22,177,280元，依上訴人所提示訂單、出貨單 及被上訴人所屬南投縣分局查核案件訪談紀錄，上訴人接受 國外菲律賓公司訂貨，並依菲律賓公司在臺連絡人潘兆欣之 指示，將貨物運交予翔駿公司及展鈺公司辦理出口，其貨物 之起運地及所在地皆在中華民國境內，所有權之移轉已於中 華民國境內完成，依營業稅法第4條第1項第1款規定核屬中 華民國境內銷售貨物。又因實際買受人菲律賓公司在中華民 國境內無固定營業場所，依同法第6條第3款規定，為非國內 加值型體系之營業人，上訴人自應依首揭統一發票使用辦法 規定，開立二聯式統一發票予菲律賓公司，惟上訴人未依規 定開立統一發票與實際買受人菲律賓公司，而開立字軌號碼 XU00000000號等10張統一發票與第三人翔駿公司及展鈺公司 ，又本件核無外銷零稅率及營業稅法第48條規定適用情事， 從而被上訴人乃依首揭稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定 總額22,177,280元處5%罰鍰1,108,865元，並無不當等語， 資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人93年 1月至12月間銷售貨物銷售額合計22,177,280元，依上訴人 所提示訂單、出貨單及被上訴人所屬南投縣分局查核案件訪 談紀錄，上訴人接受國外菲律賓公司訂貨，並依菲律賓公司 在臺連絡人潘兆欣之指示，將貨物運送至美璋實業有限公司 之倉庫，交予翔駿公司及展鈺公司辦理出口事宜，則上訴人 貨物之起運地及所在地皆在中華民國境內，所有權之移轉已 於中華民國境內完成，依營業稅法第4條第1項第1款規定核 屬中華民國境內銷售貨物。㈡又實際買受人菲律賓公司在中 華民國境內無固定營業場所，依同法第6條第3款規定，為非 國內加值型體系之營業人，上訴人自應依首揭統一發票使用 辦法規定，開立二聯式統一發票予菲律賓公司，惟上訴人未 依規定開立統一發票與實際買受人菲律賓公司，而應潘兆欣 之要求開立字軌號碼XU00000000號等10張統一發票與第三人 翔駿公司及展鈺公司（即開立三聯式統一發票字軌號碼為XU 00000000、XU00000000、YU00000000、YU00000000、ZU0000 0000等5張，計銷售額10,104,128元，稅額505,207元，買受 人為翔駿科技有限公司。字軌號碼為AU00000000、AU000000 00、BU00000000、CU00000000、CU00000000等5張，計銷售 額12,073,152元，稅額603,658元，買受人為展鈺實業有限 公司），因而本件自無外銷零稅率及營業稅法第48條規定適 用情事，被上訴人乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定 總額22,177,280元處5%罰鍰1,108,865元，並無違誤。㈢「 營業人外銷之貨物，經國外客戶指定將該外銷之貨物交付與 國內保稅廠商或其他廠商組合、併裝後，由組合廠商辦理報 關出口，可於該項貨物實際出口後開立統一發票，並檢具有 關出口證明文件，申報適用零稅率。」雖經財政部77年9月 17日台財稅第000000000號函釋在案，擴大認定外銷貨物之 範圍，惟仍以將外銷之貨物交付國內保稅廠商或其他廠商組 合、併裝，由組合廠商辦理出口者為限，並於該項貨物實際 出口後開立統一發票，並檢具有關出口證明文件，而申報適 用零稅率，然上訴人系爭貨物係併櫃報關出口，核與上開函 釋規定之組合、併裝不合。即本件系爭貨物並非與翔駿公司 等之貨物組合、併裝，而係併櫃，上訴人亦未能提示有關出 口證明文件供被上訴人查核，且經被上訴人於96年2月14日 以中區國稅法一字第0960009037號函請上訴人提示出口報單 文件，迄未提示，上訴人主張系爭貨物與翔駿公司等併櫃報 關出口，依財政部77年9月17日台財稅第000000000號函釋仍 屬外銷貨物，可適用零稅率及免開立統一發票之規範乙節， 自難採信。㈣司法院大法官會議釋字第327號、第356號及第 616號解釋意旨，係分別闡明所得稅法第114條第2款、營業 稅法第49條及所得稅法第108條、第108條之1等規定，未有 合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正，尚非解釋稅捐 稽徵法第44條之規定，上訴人顯有誤解，況稅捐稽徵法第44 條之立法意旨，係規定取得憑證或給予憑證之作為義務，當 有違反其作為義務之行為即應受罰，則本件經查證上訴人之 實際買受人為菲律賓公司，惟上訴人將統一發票開立與第三 人翔駿公司及展鈺公司，而非菲律賓公司，自已違反上開作 為義務，被上訴人所為處分並無不合。㈤綜上所陳，復查決 定（原處分）依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以 維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。 五、上訴意旨略謂：㈠原判決恣意限縮營業稅法第7條第1項所規 定「外銷貨物」之範圍，又錯誤援引於民國86年業經刪除之 統一發票使用辦法第10條前段之規定，復有應適用（於94年 修正後）有利於上訴人之統一發票使用辦法第4條第32款而 不適用之違誤，即有判決不適用法規或適用法規不當之違法 ，且過分簡略而不備必要之實體理由，應予廢棄。㈡稅捐稽 徵法第44條業已於99年1月6日修訂，依稅捐稽徵法第48條之 3從新從輕規定，原處分1,108,865元罰鍰已與裁罰金額「最 高不得超過新臺幣一百萬元」規定未合云云。 六、本院按： ㈠上訴人銷售貨物時，營業稅法第32條第1項規定應開立統一 發票，而統一發票使用辦法第4條第32款規定營業人直接外 銷貨物或勞務與國外買受人，免開統一發票，此係關於上訴 人之租稅義務之規定，並非處罰規定，其處罰規定為稅捐稽 徵法第44條。原判決就上訴人所提示訂單、出貨單及被上訴 人所屬南投縣分局查核案件訪談紀錄，認定上訴人接受國外 菲律賓公司訂貨，並將貨物交付依菲律賓公司在臺連絡人潘 兆欣之指示之倉庫，由翔駿公司及展鈺公司辦理出口，其貨 物之起運地及目的地皆在中華民國境內，所有權之移轉已於 中華民國境內完成，核屬中華民國境內銷售貨物，並無外銷 零稅率適用之情事，則上訴人將統一發票開立予翔駿公司及 展鈺公司，而非實際買受人菲律賓公司，即已違反稅捐稽徵 法第44條規定，被上訴人所為之裁處，於法並無不合等情， 業已在判決理由欄詳敘其得心證之理由，經核尚與經驗及論 理法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當之違法。上訴 意旨主張原判決不當限縮營業稅法第7條第1款所稱「外銷」 於「直接外銷」，亦牴觸統一發票使用辦法第4條第32款所 規範免開立統一發票規定於94年10月之修正意旨，有判決不 適用法規或適用法規不當之違法云云，自不可採。 ㈡按「前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」，99年 1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2項定有明文；故依 修正後之條文，同法第44條（修法之後為第1項）規定，營 利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應就其未給與憑 證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰；惟其處罰金額最 高不得超過100萬元。被上訴人以上訴人93年1月至12月間銷 售貨物銷售額22,177,280元，未依規定給予他人憑證，依稅 捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額處以5%罰鍰1,108,86 5元，固非無據，惟如前述，本件依稅捐稽徵法第48條之3規 定，應適用99年1月8日修正生效之稅捐稽徵法第44條第2項 規定，最高處罰金額不得超過100萬元，被上訴人未及適用 ，而裁處上訴人罰鍰1,108,865元，即有未洽，上訴人提起 上訴，執以指摘原判決違誤，尚非全無理由，應由本院將原 判決關於超過100萬元罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決 定及原處分（復查決定）均撤銷，其餘部分，則核無違誤， 此部分之上訴，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行 政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第 98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　99　　年　　3　　 月　　25　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　高　啟　燦 法官　曹 瑞 卿 法官　陳 鴻 斌 法官　黃　合　文 法官　王　碧　芳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　99　　年　　3　　 月　　26　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德