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行 政 法 院 判 決
99年度判字第631號
上 訴 人 甲○○
路107號
送達地:臺灣省臺中市○區○○路
○○○號4樓之3
訴訟代理人 林石猛
律師
蔡坤展 律師
林勝結
被 上訴 人 財政部臺灣省北區
國稅局
代 表 人 陳文宗
上列
當事人間
遺產稅事件,上訴人對於中華民國97年8月27日臺
北高等行政法院97年度訴字第505號判決,提起上訴,本院判決
如下:
主 文
原判決關於
罰鍰及該
訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分
訴願決定及原處分(即復查決定)均
撤銷。
其餘
上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔;駁回部分上
訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父郭文章於民國(下同)93年11月4日死亡,上訴
人及其他繼承人未申報遺產稅,經被上訴人依查得資料
核定
遺產總額新臺幣(下同)37,646,530元,遺產淨額24,046,530
元,除補徵應納稅額5,628,354元外,並
按應納稅額處以1倍
之罰鍰5,628,300元(計至百元止)。上訴人不服,循序提起
行政訴訟,經原審判決駁回,遂提本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張:被繼承人郭文章(下稱被繼承人)
於84年5月1日與張文山簽訂合資投資股票協議書,依該協議
書之約定,被繼承人應將名下南亞塑膠股份有限公司(下稱
南亞公司)股票交付張文山保管以為擔保,於訂約時被繼承
人名下南亞公司股票雖未達協議書約定之60萬股,
惟張文山
約定交割股票款進出之國泰世華商業銀行館前分行帳戶(下
稱國泰世華銀行
系爭帳戶)之餘額,於訂約時亦未達60萬股
股票之等價,張文山因此未提出異議,日後被繼承人陸續自
系爭帳戶提領款項,則被繼承人於93年間委託張文山出售系
爭股票之價金37,087,861元,即係結清被繼承人與張文山歷
經10年往來之債權債務,非被繼承人遺產債權
云云,求為撤
銷原處分及
訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以:上訴人未能提示被繼承人或張文
山分配買賣股票價差及結算損益之相關資料供核,且依南亞
公司提供被繼承人歷年股票進出資料表,截至系爭協議書訂
約日84年5月1日結餘股數僅340,310股,被繼承人於訂約時
事實上無法履行交付南亞公司60萬股股票予張文山保管之約
定,又依臺灣證券集中保管公司函復張文山之保管劃撥戶異
動分類帳資料,顯示張文山自87年11月3日起始將南亞公司
股票存入集中保管及買賣,係在系爭協議書訂立後3年多所
為,上訴人未能提示被繼承人或張文山分配買賣股票價差及
結算損益之相關資料供核,自不能認其主張被繼承人委託張
文山出售系爭股票之價金係結清
渠等歷經10年往來所生債權
債務之事實為真實等語,
資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:
㈠上訴人之被繼承人郭文章生前於93年4月9日、4月15日及7月
9日間委託
訴外人張文山先後出售其所有南亞公司股票200,0
00股、383,000股及195,000股,合計778,000股,交割股票
款進出之銀行帳戶為國泰世華銀行系爭帳戶
等情,為上訴人
所不爭,並有第一綜合證券股份有限公司94年11月1日(94)
一證義字第426號函檢附委託書、委託他人賣出申報資料查
詢單、賣出股票票號送存清冊
可稽;而張文山受託出售
上開
股票所得股款合計37,087,861元之資金流向,係用以購買其
本人名義上市公司股票、轉入本人、訴外人盧詠元、李卿如
銀行帳戶及提領現金,並未轉入被繼承人郭文章或其繼承人
之銀行帳戶等情,亦有國泰世華銀行提供系爭帳戶交易明細
資料
可佐,
堪信為真正。故被上訴人依
前揭規定及上開客觀
事證,以被繼承人委託訴外人張文山出售
前開股票,即有請
求受任人張文山交付其出售前開股票所收取價款37,087,861
元之權利,該價金於被繼承人死亡前,既未由被繼承人或其
繼承人收取,即屬於被繼承人對張文山之債權,自應計入遺
產總額,
洵屬
有據,
堪認已盡其舉證之責。
㈡上訴人主張張文山出售股票所得系爭款項,係被繼承人與張
文山間結清合資股票之合夥關係,應由張文山取回之款項,
被繼承人對之並無交付價金
請求權等情,雖提出由被繼承人
與張文山名義簽訂之「合資投資股票協議書」為證。
惟查,
依系爭協議書
所載,被繼承人及張文山係約定各提供南亞公
司庫存股票60萬股作為合資標的,張文山提供之60萬股股票
由被繼承人管理並得視情況出售,被繼承人得提領系爭帳戶
資金,買賣股票價差由被繼承人優先分配30%,其餘雙方平
均分配,被繼承人提供之60萬股股票則由張文山保管作為擔
保。惟
參諸南亞公司提供被繼承人歷年股票進出資料表所示
,其截至系爭協議書訂約日84年5月1日結餘股數僅340,310
股,被繼承人於訂約時事實上無法履行交付南亞公司60萬股
股票予張文山保管之約定,又依集保公司函復張文山之保管
劃撥戶異動分類帳資料,顯示張文山自87年11月3日起始將
南亞公司股票存入集中保管及買賣,亦在系爭協議書訂立後
3年多所為,上訴人復未能提示被繼承人或張文山分配買賣
股票價差及結算損益之相關資料供核,尚難僅憑前開協議書
,即認上訴人前開主張為真實。
㈢上訴人於原審審理時,雖辯稱被繼承人與張文山於84年5月1
日簽訂上開協議書時,除被繼承人持有南亞公司股票340,31
0股外,經查得其配偶郭林俗亦持有該公司股票350,812股,
夫妻合計達691,122股,上述股票皆手存現股未送存集保公
司,且郭林俗本人未保管此等股票,而由被繼承人以其整數
60萬股供張文山保管,惟當時被繼承人並未積極操作股票,
迄88年始較積極進出股票,並考慮將郭林俗亦納入合資
參加
人,後來因故放棄,由於被繼承人持股已逾60萬股,即補足
自己股票換回郭林俗股票云云,惟與上訴人於復查、訴願及
起訴時主張被繼承人於訂約時,其名下南亞公司股票雖未達
協議書約定之60萬股,然張文山約定交割股票款進出之國泰
世華銀行系爭帳戶之餘額,於訂約時亦未達60萬股股票之等
價,張文山因此未提出異議云云,大
相歧異,且互有矛盾,
上訴人復未能提出其他具體之確切證據以為證明,其真實性
實有疑義,自不足為有利於上訴人之認定。
㈣依上訴人所提示被繼承人華南銀行帳戶73年至81年間存摺影
本,僅能證明該
期間有存款存入該帳戶,無法證明該存款係
由張文山而來,且與上訴人主張被繼承人於93年間委託張文
山出售系爭股票之價金37,087,861元,係用以結清渠等歷經
「10年」往來之債權債務關係期間不符;另依張文山設於世
華銀行帳戶85年至93年間存摺影本,亦僅能證明該期間有存
款自帳戶現金提領,無法證明該存款係由被繼承人領用,自
難憑上訴人提示前開被繼承人及張文山資金往來明細及雙方
銀行帳戶存摺影本,即認被繼承人有自合夥帳戶提取資金以
應生活所需之事實,或被繼承人於93年間委託張文山出售系
爭股票,係為抵償其合夥清算之出資額等情屬實。
㈤末查,遺產稅採申報主義,繼承人應就被繼承人所遺境內外
全部遺產,依遺產及
贈與稅法第23條第1項規定之期限內辦
理遺產稅申報。本件被繼承人生前委託張文山出售其南亞股
票而收取之價款37,087,861元,依法張文山負有交付該價款
予被繼承人之義務,上訴人復未能舉證證明該價款已用以抵
償被繼承人應返還予張文山之合夥出資額,被上訴人認定應
歸屬於被繼承人之債權而計入遺產總額,併計另查得被繼承
人遺有之銀行存款、投資等資料,核定被繼承人之遺產總額
為37,646,530元,遺產淨額24,046,530元,應納稅額為5,62
8,354元,於法並無不合。而被繼承人既遺有前開財產,惟
上訴人及其他繼承人未於規定期限內辦理遺產稅申報,縱使
無故意,因無不能注意情事,
竟疏於注意,亦有過失漏報之
責,依司法院釋字第275號解釋意旨,仍應受罰。故被上訴
人依前揭遺產及贈與稅法第44條規定,按核定應納稅額5,62
8,354元處以1倍之罰鍰5,628,300元(計至百元止),於法
亦無
違誤。
㈥
綜上所述,被上訴人所為補徵遺產稅額及罰鍰處分,於法並
無違誤,訴願決定
予以駁回,亦無不合等情,因而為上訴人
敗訴之判決。
五、本院按:
㈠駁回部分:按當事人主張有利於己之事實者,就其事實有舉
證之責任,行政訴訟法第136條
準用民事訴訟法第277條前段
定有明文,而具備稅法所規定之一定要件者,稅捐稽徵機關
始對之有課稅處分之權能,依行政訴訟實務就
舉證責任所採
之
法律要件分類理論,主張稅法所規定之
法律效果者,應就
該規定之要件即權利發生之事實,負舉證之責任,反之,
納
稅義務人如主張對造權利有障礙者,即應就該權利有障礙之
最低限度事實,負舉證之責任。本件既經被上訴人查獲被繼
承人委託訴外人張文山出售南亞公司股票之事實,外觀上已
足堪認定為被繼承人對張文山之債權
核屬被繼承人之遺產債
權,應認被上訴人已盡其舉證責任,至上訴人主張被繼承人
委託張文山出售股票所得,係結清渠等歷經10年往來之債權
債務之事實,自應由上訴人對此有利於己之事實,負舉證責
任。又原判決繼之說明:參諸南亞公司提供被繼承人歷年股
票進出資料表所示,其截至系爭協議書訂約日84年5月1日結
餘股數僅340,310股,被繼承人於訂約時事實上無法履行交
付南亞公司60萬股股票予張文山保管之約定,又依集保公司
函復張文山之保管劃撥戶異動分類帳資料,顯示張文山自87
年11月3日起始將南亞公司股票存入集中保管及買賣,亦在
系爭協議書訂立後3年多所為,上訴人既未能提示被繼承人
或張文山分配買賣股票價差及結算損益之相關資料供核,自
不能認其主張被繼承人委託張文山出售系爭股票之價金係結
清渠等歷經10年往來所生債權債務之事實為真實。且比對上
訴人所提示被繼承人華南銀行帳戶73年至81年間存摺影本及
張文山設於國泰世華銀行帳戶85年至93年間存摺影本,無法
證明被繼承人有自合夥帳戶提取資金以應生活所需之事實,
或被繼承人於93年間委託張文山出售系爭股票,係為抵償其
合夥清算之出資額有何
因果關係,是上訴人不能證明系爭款
項係用以抵償被繼承人應返還予張文山之合夥出資額之事實
,原判決已就該
爭點明確詳述其得
心證之理由,有如前述,
並無判決不
適用法規或適用不當之違法;亦
難謂有判決不備
理由之違法。綜上所述,上訴意旨
猶執前詞,
指摘原判決此
部分違誤,求予廢棄,
難認有理由,應予駁回。
㈡廢棄部分:按稅捐稽徵法第48條之3規定:「納稅義務人違
反本法或稅法之規定,適用裁處時之法律。但裁處前之法律
有利於納稅義務人者,適用最有利於納稅義務人之法律。」
上開法條
所稱之「裁處」,依修正理由說明,包括訴願、再
訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第
44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定,未依限
辦理遺產稅或贈與稅申報者,按核定應納稅額加處1倍至2倍
之罰鍰。」
嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23
條或第24條規定,未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者,按核
定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修
正前之規定為低,有利於納稅義務人,則依稅捐稽徵法第48
條之3規定,本件就
裁罰部分應適用98年1月21日修正之遺產
及贈與稅法第44條之規定。原審於判決時適用當時之遺產及
贈與稅法第44條之規定,固屬無誤,惟就罰鍰部分,原處分
未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定
,訴願決定及原判決亦未及糾正,原判決此部分自有判決適
用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄,雖未以此指摘,
但此為本院應
依職權調查之事項,仍應認此部分上訴為有理
由;另,對於違反行政法上義務之裁罰性
行政處分,若涉及
行政裁量權之行使者,其裁量尚未減縮至零,基於
權力分立
原則,行政法院不應代替
原處分機關行使行政
裁量權,而應
由
行政機關行使之。
爰將原判決關於罰鍰部分廢棄,該廢棄
部分,訴願決定及原處分(即復查決定)關於罰鍰部分當一
併均撤銷,由被上訴人重新依法行使裁量權而為罰鍰處分。
六、據上論結,本件上訴為一部分有理由,一部分無理由。依行
政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第
98條第1項前段,判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇
法官 黃 合 文
法官 王 碧 芳
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 6 月 18 日
書記官 邱 彰 德