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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第761號 上　訴　人　甲○○ 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　凌忠嫄 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年8月27日臺 北高等行政法院97年度訴字第701號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決廢棄。 訴願決定及原處分均撤銷。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人之配偶姜鴻章於民國（下同）87年3月10日死亡， 上訴人於同年8月10日辦理遺產稅申報，並列報夫妻剩餘財 產分配請求權扣除額新臺幣（下同）50,032,582元（另姜鴻 章之遺囑執行人潘淑禎亦於同年月18日申報遺產稅），因上 訴人未能提出全體繼承人之同意書，除陳報被上訴人已就夫 妻剩餘財產分配請求權部分提起民事訴訟外，並請求被上訴 人於民事判決確定前暫緩為遺產稅額之核定，惟未獲被上訴 人之許可。嗣被上訴人否准認列夫妻剩餘財產分配請求權扣 除額並核定遺產總額為140,558,072元、遺產淨額127,308,0 72元及應納稅額48,355,168元，且列遺囑執行人為納稅義務 人並將上開核定對之為送達，因遺囑執行人未提起行政救濟 而告確定，遺囑執行人並於90年4月27日繳清上開應納稅額 。嗣夫妻剩餘財產分配請求權部分之民事訴訟於96年5月21 日成立和解，上訴人於96年6月20日提出臺灣高等法院96年 度重家上更㈠字第2號和解筆錄及其他民事判決，請求被上 訴人追認民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求權扣 除額，並申請退還溢繳稅款，經被上訴人以96年10月11日財 北國稅審二字第0960238434號函（下稱原處分）否准。上訴 人不服，遂提起行政訴訟。 二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人於申報遺產稅時，即列報 扣除夫妻剩餘財產分配請求權之差額，並於87年12月23日致 函被上訴人，以本件業經提起請求給付夫妻剩餘財產訴訟， 請求延緩做成遺產稅處分，詎被上訴人於88年9月6日逕為核 定，而否准認列系爭扣除額，因遺囑執行人潘淑禎僅就遺囑 為執行，對於夫妻剩餘財產分配請求權扣除額部分並無管理 權，故上訴人係利害關係人，惟被上訴人未將核定通知書送 達上訴人，該課稅處分即對上訴人不生效力，自無所謂課稅 處分業已確定。上訴人已於96年6月初取得法院之和解筆錄 ，被上訴人即不得再為否准認列，遺囑執行人潘淑禎未經上 訴人同意，逕以遺產抵繳遺產稅，即有溢繳稅款之情，就溢 繳稅款部分應係公法上不當得利，被上訴人自應准予更正增 列系爭扣除額而准予退還稅款。㈡又本件並非因納稅義務人 適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，而係本諸法院之確定 判決申請退稅，自不受稅捐稽徵法第28條5年期間之限制。 ㈢上訴人對於夫妻剩餘財產分配請求權扣除額部分因另一繼 承人姜樹智之爭議致是否有該請求權及其金額若干均陷於不 明之狀況，直至上訴人取得和解筆錄後始得確定，參照民法 之規定，如有具體證據證明請求權人知有剩餘財產差額之日 者，應自知悉之日起算2年，故上訴人之請求時效應自收受 和解筆錄之日起算2年始合法等語。求為「撤銷訴願決定、 原處分，由被上訴人就實體上另為合法適當之處分」之判決 。 三、被上訴人則以：㈠上訴人於87年8月10日辦理遺產稅申報時 ，列報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額50,032,582元， 因其未依行為時財政部87年1月22日台財稅字第871925704號 函釋意旨檢附法院確定判決書或全體繼承人之同意書，乃否 准認列該項扣除額，核定遺產總額為140,558,072元、遺產 淨額為127,308,072元及應納稅額為48,355,168元，繳納期 間為88年10月16日至88年12月15日，因上訴人未依稅捐稽徵 法第35條第1項規定申請復查，本件遺產稅於89年1月14日即 告確定。雖財政部於94年6月29日以台財稅字第09404540280 號令規定，主張夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額之案件 ，得免再檢附法院判決書或全體繼承人同意書，惟該函釋發 布於本件遺產稅核定確定之後，依司法院釋字第287號解釋 ，於本件自無適用之餘地。㈡上訴人主張應依臺灣高等法院 上揭民事判決更正追認民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額 分配請求權扣除額，並申請退還繳納稅款乙節，依據稅捐稽 徵法第28條規定，其申請退稅期限係自繳納之日起算5年， 本案系爭稅款於90年4月27日繳納，上訴人遲至96年6月20日 始提出申請，已逾前揭法條所規定之申請期限，被上訴人否 准，並無不合。又本件遺產稅前於89年1月14日已確定，上 訴人申請亦逾行政程序法第128條規定行政程序再開之法定 期間，故亦不得申請。㈢申請退還稅捐之要件，須符合稅捐 稽徵法第28條之規定，上訴人主張依財政部86年2月15日台 財稅字第851924523號及87年1月22日台財稅字第871925 704 號函釋意旨，依法院確定判決而申請退稅，不受該條所規定 之期限限制云云。然上開函釋係對於夫妻剩餘財產差額分配 請求權之扣除之計算應檢附之相關資料所作之解釋，上訴人 申請時既未檢附相關資料，被上訴人予以否准，並無適用法 令錯誤之情事，亦無退稅之適用，上訴人上開主張顯屬誤解 。㈣民法第1215條規定，遺囑執行人因執行遺囑職務所為之 行為，視為繼承人之代理人。本件姜鴻章之遺產稅，經其遺 囑執行人潘淑禎申報並申請以實物抵繳遺產稅。被上訴人就 有關遺產稅申報及繳納之文件，均通知遺囑執行人潘淑禎， 並無不合。上訴人雖按民法第1030條之1主張生存配偶剩餘 財產差額分配請求權，被上訴人於87年11月25日發函通知遺 囑執行人，請依財政部87年1月22日台財稅字第871925704號 函釋規定，提示全體繼承人同意書或法院判決相關資料。惟 遺囑執行人回復，繼承人姜樹智不同意上訴人行使剩餘財產 差額分配請求權，被上訴人依財政部前揭函釋意旨，否准認 列，並無違誤等語，資為抗辯。 四、原判決駁回上訴人之訴，係以：㈠姜鴻章死亡後，上訴人及 姜鴻章之遺囑執行人潘淑禎分別為遺產稅之申報，上訴人並 列報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，被上訴人於87年 11月25日發函通知遺囑執行人潘淑禎如欲主張夫妻剩餘財產 差額分配請求權，應提示全體繼承人同意書及計算表，或法 院確定判決書等文件，經潘淑禎於87年12月1日函覆經函詢 繼承人姜樹智，其不同意，故被上訴人否准認列系爭夫妻剩 餘財產差額分配請求權之扣除額，並核定遺產總額等金額， 且將核定通知書及遺產稅額繳款書，寄發予潘淑禎及上訴人 另聲請臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）指定之遺囑執行 人唐佩雄（惟臺北地院有關此部分之裁定，經臺灣高等法院 裁定廢棄發回後，臺北地院已更為裁定駁回上訴人之聲請確 定在案）。嗣潘淑禎申准以繼承之土地抵繳遺產稅，並於90 年4月27日繳清。㈡潘淑禎既經法院指定為被繼承人姜鴻章 之遺囑執行人，依遺產及贈與稅法（下稱遺產稅法）第6條 第1項及民法第1215條規定，該遺囑執行人即為被繼承人姜 鴻章遺產稅之納稅義務人，且在管理遺產及執行申報、繳納 遺產稅職務所為之必要行為，視為繼承人之代理人，被上訴 人已將遺產稅之核定通知書、稅額繳款書向潘淑禎為送達， 洵屬合法，系爭遺產稅課稅處分自已對外發生效力。上訴人 在法院已指定遺囑執行人之情形下，其並非納稅義務人，被 上訴人無向上訴人送達核定通知書或稅額繳款書之義務；且 上訴人基於被繼承人之配偶得向其他繼承人行使夫妻剩餘財 產差額分配請求權，係其對其他繼承人得行使之債權，縱本 件遺產稅否准認列系爭夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額 ，亦不影響上訴人對其他繼承人得行使之夫妻剩餘財產差額 分配請求權。㈢所謂公法上之不當得利，依學說及實務之見 解，其要件有三：⑴須有財產之移動。⑵須無法律上之原因 。⑶須在公法內發生。而所稱「須無法律上之原因」者，不 限於自始即不具備法律原因，其原有法律上原因嗣後不存在 亦屬之。潘淑禎申准以繼承土地抵繳系爭遺產稅完竣，係基 於被上訴人所為之課稅處分，而產生財產上之移動，即非無 法律上之原因；而潘淑禎及上訴人等繼承人就上開課稅處分 並未尋求行政救濟，該課稅處分已生形式上之存續力，上訴 人即不得對之再為爭訟，且該課稅處分於未經被上訴人或其 上級機關依職權撤銷、廢止或其他事由而失其效力前，其效 力仍繼續存在，亦無「法律上原因嗣後不存在」之情事，故 被上訴人依該課稅處分而受領上訴人所繳納之稅款，並非無 法律上之原因，公法上之不當得利並不成立。㈣再按90年1 月1日公布施行之行政程序法第131條第1項規定，公法上之 請求權時效一般為5年。故縱上訴人有請求被上訴人返還系 爭稅款之公法上不當得利請求權存在，其消滅時效自請求權 可行使時（即繳納稅款日：90年4月27日）起算亦已罹於消 滅時效。上訴人主張本件遺產稅申報發生於00年間，行政程 序法尚未施行，其時效應類推適用民法第125條規定為15年 云云，顯係誤解法律之規定。㈤上訴人若欲依行政程序法第 128條申請撤銷、廢止或變更原行政處分，應自法定救濟期 間（95年4月26日止）經過後3個月內為之。上訴人遲至96年 6月20日始提出申請，亦已逾上開法條規定申請期限等，資 為論據。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審 之訴。 五、本院查：原判決將訴願決定及原處分予以維持，固非無據。 惟： ㈠本件兩造對於姜鴻章之遺產稅申報，上訴人曾列報夫妻剩餘 財產分配請求權扣除額50,032,582元，因上訴人未能提出全 體繼承人之同意書，且遺囑執行人潘淑禎曾函覆被上訴人謂 繼承人姜樹智不同意，故被上訴人否准認列系爭夫妻剩餘財 產差額分配請求權扣除額，並核定遺產總額等金額，且將核 定通知書及遺產稅額繳款書，寄發予遺囑執行人，因未提行 政救濟而告確定。嗣遺囑執行人潘淑禎申准以繼承之土地抵 繳遺產稅，並於90年4月27日繳清。上訴人於96年6月20日提 出臺灣高等法院96年度重家上更㈠字第2號和解筆錄及其他 民事判決，請求被上訴人追認民法第1030條之1夫妻剩餘財 產差額分配請求權扣除額，並申請退還溢繳稅款，經被上訴 人否准等情，為兩造所不爭，亦為原審經調查證據言詞辯論 後依法認定之事實。而上訴人雖於原審審理時陳稱本件係因 事實上之錯誤至溢繳稅款，故無稅捐稽徵法第28條「適用法 令錯誤」或「計算錯誤」之適用，應無5年時效之限制，而 係依據公法上不當得利請求權訴請被上訴人追認民法第1030 條之1夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，並退還溢繳稅 款，時效方面應類推適用民法不當得利之規定云云（見原審 卷第57頁、第79頁），然依其所述之事實，其法律關係固屬 不當得利，惟實體法上之請求依據仍未跳脫稅捐稽徵法第28 條規定之範疇，此觀之被上訴人之答辯及原判決之論述均以 上訴人之請求已罹於該條規定之5年時效即明，合先敘明。 ㈡按「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」，為行 政訴訟法第243條第1項所明定。次按「（第1項）納稅義務 人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日 起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再 行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯 誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款 者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還 ，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢 繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款 之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅 額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按 日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項 情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者 ，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」98年1月21 日修正公布施行之稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第 28條定有明文。可知，主張因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或 計算錯誤而溢繳稅款者，其申請退還溢繳稅款，已無申請退 還期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行 前之溢繳稅款案件。本件依行為時之遺產稅法對於生存配偶 行使民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求權並未限 制行使條件，至其主張是否有理，乃稅捐機關審核後之問題 ，被上訴人卻依行為時財政部87年1月22日台財稅字第87192 5704號函釋（該函釋業經財政部於94年6月29日以台財稅字 第09404540280號令廢止適用），以上訴人未檢附法院確定 判決書或全體繼承人之同意書致未具形式要件而否准認列（ 並未審酌上訴人已因未能取得全體繼承人之同意書而提出訴 訟，其訴訟確定之時間已非上訴人所得掌控等情），自難謂 無適用法令有錯誤之情形，依上開新修正稅捐稽徵法第28條 第2項之規定，已無申請退還期間之限制，且本件亦有上開 新修正稅捐稽徵法第28條第2項之適用，被上訴人未及適用 ，原判決亦未糾正，自有適用法規不當之違法，上訴意旨求 為廢棄，雖未以此指摘，然此為本院應依職權調查之事項， 仍應認此部分為上訴有理由；又上訴人之請求仍需經被上訴 人為實體審酌，故應由本院本於原審確定之事實，將原判決 廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，由被上訴人另為適法之處 分。 六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　 月　　29　　日 最高行政法院第七庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　陳 鴻 斌 法官　廖　宏　明 法官　張　瓊　文 法官　姜　素　娥 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　賀　瑞　鸞