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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第808號 上　訴　人　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 被 上訴 人　乙○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年11月 12日臺中高等行政法院97年度訴更一字第3號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 原判決廢棄。 被上訴人在第一審之訴駁回。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人係愛彌兒托兒所德化分校及旅順分校合夥人、愛彌 兒幼稚園負責人，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報 ，經上訴人所屬民權稽徵所（原臺中市分局）核定其取自德 化分校其他所得新臺幣（下同）2,124,235元；東山稽徵所 核定其取自旅順分校其他所得2,481,032元；臺中市分局（ 原黎明稽徵所）核定其取自愛彌兒幼稚園其他所得3,030,79 4元，並通報東山稽徵所歸課綜合所得總額8,410,282元，補 徵應納稅額855,382元及1,122,673元。被上訴人不服，就德 化分校之薪資支出、郵電費、廣告費、保險費、交際費、稅 捐及旅順分校之收入總額與愛彌兒幼稚園之薪資支出、合夥 人盈餘分配申請復查結果，追減其他所得1,829,496元（包 含愛彌兒托兒所德化分校384,649元、愛彌兒托兒所旅順分 校1,430,447元及愛彌兒幼稚園14,400元）。被上訴人仍不 服，就愛彌兒幼稚園之合夥人盈餘分配、薪資支出部分，循 序提起行政訴訟，經原審法院以94年度訴字第531號判決駁 回被上訴人之訴，被上訴人不服上訴本院後，本院以97年度 判字第531號判決將原審判決廢棄發回。復經原審法院以97 年度訴更一字第3號判決將訴願決定及複查決定不利於被上 訴人之部分均撤銷；上訴人不服，遂依法聲明上訴。 二、被上訴人在原審起訴主張：㈠合夥人盈餘分配部分：臺中市 私立愛彌兒幼稚園係被上訴人與陳永墮、李昭宏3人合夥經 營，合夥期間自85年9月1日起至93年8月31日止，有合夥契 約書可證。3方約定資本額3,000萬元，分為10股，每股300 萬元，被上訴人之股份為5股，出資1,500萬元，陳永墮、李 昭宏分別為4股及1股，出資為1,200萬元及300萬元，各合夥 人皆依出資比例分擔損益，並各自申報個人綜合所得稅。被 上訴人於89年5月間申報愛彌兒幼稚園88年之收入時，已列 出陳永墮、李昭宏合夥及盈餘分配之金額，有上訴人所屬東 山稽徵所收件之「88年度執行業務所得損益計算表」可稽， 且依卷附被上訴人於85年9月4日向上訴人所屬黎明稽徵所填 具之「扣繳單位設立（變更）登記申請書」，可證明愛彌兒 幼稚園為合夥組織。㈡薪資支出部分：被上訴人每月列報之 薪資支出於合夥契約第7條載明無論盈虧皆須支付執行經常 事務及教職薪資，與事實不符，故剔除薪資支出780,000元 尚難讓人信服云云，求為撤銷原處分及訴願決定不利於被上 訴人之部分之判決。 三、上訴人在原審答辯則以：㈠合夥人盈餘分配部分：依臺中市 政府93年2月3日府教特字第0930016062號函稱，該幼稚園係 以負責人名義提出申請，無立案時合夥資料。又中國農民銀 行南屯分行0000000000帳戶86年11月17日存入之250萬元， 係被上訴人轉帳存入，並非陳永墮所出資。另臺中市第三信 用合作社85年8月15日票號0000000付款帳號0000000000，付 款人為發票人賴明夫（系爭幼稚園園址之地主），亦非李昭 宏所出資。且陳永墮及李昭宏2人於本件更審前庭證時，對 於分配盈餘之正確時間、金額、簽收與否均無法說明，合夥 人相關權益概不清楚，對於有無簽訂合夥契約書乙事，前後 說詞亦有矛盾，實有違一般投資經驗法則。另被上訴人所提 87及88年系爭幼稚園分配予陳永墮及李昭宏之盈餘分配表， 分配時間顯然與契約書所載不相符，分配金額亦與系爭幼稚 園損益表所計算之應分配數不同。被上訴人主張與陳永墮及 李昭宏合夥經營愛彌兒幼稚園，尚無可採。㈡薪資支出部分 ：愛彌兒幼稚園既非合夥經營，已如前述，依執行業務查核 辦法第18條第2款規定，該幼稚園負責人薪資780,000元未予 認列並無不合等語，資為抗辯。 四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：被上訴人主張臺中市私立 愛彌兒幼稚園於本年度係被上訴人與陳永墮及李昭宏等3人 合夥經營，業據其提出合夥契約，約定由被上訴人出資1,50 0萬元，陳永墮、李昭宏則分別出資1,200萬元與300萬元， 又依臺中第二信用合作社水湳分社出具之證明書，該社被上 訴人活儲帳號24167-0帳戶，於84年12月8日至85年8月21日 期間，被上訴人存入14,532,162元，陳永墮則存入930萬元 ，李昭宏及其配偶李劉靜宜共存入300萬元（原審卷85頁） ，該證明書雖附註序號3,7,9,11,14,15,24等7筆，無法證明 匯款人或付款人為何人請另詳察等語。經查，除序號3及14 被上訴人為匯款人或付款人外，序號7,9,11,15屬陳永墮， 序號24為李昭宏之部分，已經原審函請各序號記載之付款行 提供資料，其中臺灣新光商業銀行南臺中分行以97年10月1 日新光銀南台中字第970237號函檢送4紙支票影本，付款人 均為陳永墮（同卷134-142頁），是該證明書序號7,9,11,15 之付款人確屬陳永墮。至序號24之部分，三信商業銀行函稱 及檢附之支票影本金額20萬元，付款人係賴明夫（同卷125- 126頁），並非李昭宏，此部分尚不足以認係李昭宏合夥之 出資。又上訴人稱該證明書序號3,10及22之部分，被上訴人 85年2月10日、85年4月16日及85年7月20日存入金額，係來 自臺中市第八信用合作社民權分社，而該分社係愛彌兒托兒 所旅順分校之註冊費及月費之代收金融機構，非屬被上訴人 之出資額等情縱然屬實，此部分金額共430萬元，加上序號 14關於被上訴人付款200萬元之部分，上開證明書無從證明 該筆款項係被上訴人所存入，合計630萬元，應認非被上訴 人上開合夥之出資。又中國農民銀行南屯分行0000000000帳 戶86年11月17日存入之250萬元，係被上訴人轉帳存入，有 合作金庫商業銀行忠明南路分行97年8月21日合金忠明南路 字第0970003403號函可佐（同卷131頁），此亦非陳永墮所 出資，惟此應計為被上訴人之出資。綜上各資料顯示，可資 證明被上訴人出資10,732,162元，陳永墮為930萬元，李昭 宏部分為280萬元之範圍內可認屬有據。再按合夥契約，祗 須有各合夥人為出資之約定，並不以各合夥人皆已實行出資 為成立要件，最高法院22年上字第2894號判例要旨可資參照 。被上訴人既已提出合夥契約，且依上開合夥人之資金流程 ，已足證明被上訴人、陳永墮及李昭宏等3人之有合夥之事 實，雖與合夥契約記載之出資金額有所出入，然尚不影響渠 等對於合夥事業均有出資之事實。另證人施文敦會計師亦到 庭證稱陳永墮及李昭宏2人與被上訴人為愛彌兒幼稚園合夥 人屬實。而陳永墮及李昭宏2人於其88年綜合所得稅申報書 ，亦均記載該年度有執行業務所得，該申報書顯非臨訟杜撰 ，尚非不能採信。至上訴人稱愛彌兒幼稚園帳上並無依合夥 契約第7條規定，於有盈餘時提撥10%為經營公積金乙節，查 該合夥契約第7條規定，其提撥公積金上限為100萬元，其87 年度盈餘已超過100萬元，有87年度執行業務（其他）所得 損益計算表可憑，且縱未提撥，亦僅係應否補提該年度公積 金之問題，無關於88年度是否合夥之認定。又上訴人另稱該 幼稚園立案時並無合夥之資料，惟立案時有無提供合夥資料 ，與實際上有無合夥係屬二事。依前揭所述之事證。上訴人 如主張彼等3人上開出資並非合夥，而為「資金借貸」，或 係為「人頭充當合夥人」，則依舉證責任分配之法則，自應 由上訴人就該「資金借貸」、「人頭充當合夥人」之事實， 負舉證責任，而上訴人並未提出該部分具體證據以實其說， 其空言主張該幼稚園並無合夥之事實，尚非可採。綜上所陳 ，被上訴人主張愛彌兒幼稚園有合夥經營之事實，並非無據 ，上訴人未予查明，對於該幼稚園之合夥人盈餘分配不予採 認，且依執行業務查核辦法第18條第2款規定，將該幼稚園 負責人薪資780,000元亦未認列，均有違誤，訴願決定予以 維持，亦有未合等詞，為其判斷之基礎。 五、本院查： ㈠按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明 事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅 ，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準用修正 前民事訴訟法第277條規定即：「當事人主張有利於己之事 實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情 形顯失公平者，不在此限。」即當事人主張有利於己之事實 者，就其事實有舉證之責任，惟此一規定並不能解決客觀舉 證責任之分配，鑑於行政訴訟案件類型繁多，尚不能有一共 通之舉證責任分配原則可資適用，為期具體個案之公平判斷 ，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之 性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配，不能 逕引民事訴訟舉證責任分配之原則；且稅捐法律關係，乃是 依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性 ，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要 搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照 事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為 舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜 ，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範 圍，本件有無合夥、合夥比例或出資方式與多寡、合夥之期 間、盈餘如何分配、如何領取、可否退股、退股方式等事項 ，惟納稅義務人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一一依職 權為查核，將倍增稅捐稽徵機關成本，因此依憲法第19條「 人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別 稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及 合法課稅所必要。是以，被上訴人與陳永墮及李昭宏如確有 合夥之事實存在，則必有出資之事實，如有盈餘，則依上開 合約書約定亦必實行分配，上開事實之存否，均為稅捐機關 判斷被上訴人合夥主張是否為真實之重要依據，如要求立於 第三人地位之稅捐稽徵機關，舉證證明納義務人主觀之合夥 合意及盈餘分配之情形，幾乎不可能，亦將導致舉證責任之 分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換，被上訴人 自應就其主張之事實負舉證責任。 ㈡被上訴人主張與陳永墮、李昭宏等2人分別出資1,500萬元、 1,200萬元、300萬元合夥經營愛彌兒幼稚園，並提出合夥契 約書、銀行存摺影本等資料為證，惟依臺中市政府93年2月3 日府教特字第0930016062號函稱，該幼稚園係以負責人名義 提出申請，無立案時合夥資料。又被上訴人所提示之合夥契 約書第7條記載結算盈餘應提撥10%為經營公積金，惟該幼稚 園之帳簿憑證，並無相關記載。另被上訴人所有之臺中市第 二信用合作社水湳分社00000000000帳戶之資金流入，其中 被上訴人85年2月10日、85年4月16日及85年7月20日金額來 自臺中市第八信用合作社民權分社，該分社係愛彌兒托兒所 旅順分校之註冊費及月費之代收金融機構，則該資金為托兒 所之營業收入顯非屬被上訴人之出資額，況上開之證明書， 僅證明特定日期確有資金存入被上訴人帳戶之事實，但無法 證明其法律關係確為投資，抑或資金借貸，且其中有7筆係 存入託收票，無法證明實際資金來源為何人。至於中國農民 銀行南屯分行0000000000帳戶雖係愛彌兒幼稚園所有，但於 86年11月17日存入之250萬元，係被上訴人轉帳存入，並非 陳永墮所出資，而臺中市第三信用合作社85年8月15日票號 0000000付款帳號0000000000，付款人係發票人賴明夫（系 爭幼稚園園址之地主），亦非李昭宏所出資，有合作金庫商 業銀行忠明路分行97年8月21日合金忠明南路字第097000340 3號及三信商業銀行股份有限公司97年8月13日三信銀管字00 000000號函附卷可稽，實無資料可證為陳永墮及李昭宏所出 資及其間法律關係。陳永墮及李昭宏等2人於前審雖證述其 與被上訴人有合夥經營關係，並表示該2人已於88年個人綜 合所得稅中申報其分配之盈餘（見原審法院94年度訴字第53 1號卷第114頁至第119頁、第131頁至第135頁），惟該2人對 於分配益盈餘之正確時間、金額、簽收與否均無法說明，顯 然對於合夥人相關權益概不清楚，且對於有無簽訂合夥契約 書，陳永墮與李昭宏前後說詞反覆矛盾，實有違一般投資之 經驗法則。再者，盈餘分配係就一段期間之營業狀況結算， 扣除相關應提撥之公積金後再決定應分配數，然依被上訴人 所提87及88年度愛彌兒幼稚園分配予陳永墮及李昭宏之盈餘 分配表，其分配時間為逐月或雙月分配，皆與契約書所載分 配日期不符，且不論盈虧，每月分配金額均相等，分配金額 亦與該幼稚損益表所計算之應分配數不同，顯然有違合夥組 織盈餘分配原理。縱使陳永墮及李昭宏於88年度有申報愛彌 兒幼稚園之分配盈餘，惟其實際是否投資該幼稚園之事實， 尚有上述無法證明及不合理之情形。是以，被上訴人主張愛 彌兒幼稚園為合夥型態，顯有疑義。原判決以被上訴人已提 出合夥契約書及被上訴人與陳永墮及李昭宏各有資金存入等 情，即認被上訴人主張合夥屬實，而不論渠等存入金額是否 與契約約定出資金額相符、資金存人之性質為何，且未審酌 盈餘分配之事證，顯屬判決認定事實不依憑證據及判決不備 理由之違法，且違反舉證責任分配法則，亦有判決不適用法 規及適用不當之違背法令情事。 ㈢綜上所述，上訴人認被上訴人無法證明愛彌兒幼稚園有合夥 經營之事實，對於該幼稚園之合夥人盈餘分配不予採認，且 依執行業務查核辦法第18條第2款規定，將該幼稚園負責人 薪資780,000元亦未認列，於法並無不合，訴願決定予以維 持，均無不合，被上訴人訴請撤銷，難認為有理由。故原判 決就關於復查決定不利於被上訴人之部分及訴願決定均撤銷 ，自屬違誤，上訴人執此指摘原判決違背法令，求予廢棄， 為有理由。又因本件事證已明確，自應由本院將原判決廢棄 ，並將被上訴人在第一審之訴予以駁回，以資糾正。 六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　99　　年　　8　　 月　　5　　 日 最高行政法院第三庭 審判長法官　高　啟　燦 法官　林 文 舟 法官　鄭 小 康 法官　黃　合　文 法官　王　碧　芳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　99　　年　　8　　 月　　6　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德