臺灣高雄地方法院刑事判決
111年度訴字第865號
被 告 許俊生
陳為清
上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（110年度偵字第22332號），被告於
準備程序進行中，均就被訴事實為有罪之陳述，本院告知被告簡式
審判程序之旨，並聽取
當事人之意見後，經合議庭
裁定由
受命法官獨任以
簡式審判程序審理，判決如下：
主 文
許俊生犯如附表二至附表三所示之罪，共肆拾壹罪，各處如附表二至附表三
宣告刑欄所示之刑。
拘役部分應執行拘役壹佰貳拾日，
有期徒刑部分應執行有期徒刑捌月，如
易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。
陳為清犯如附表二至附表三所示之罪，共肆拾壹罪，各處如附表二至附表三宣告刑欄所示之刑。應執行有期徒刑壹年捌月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
事 實
一、許俊生於民國100年1月至103年7月間，擔任瀚普貿易有限公司（統一編號：00000000號，下稱瀚普公司）之登記負責人，陳為清則為瀚普公司之業務經理，均負責瀚普公司業務及財務與發票取得、開立，為從事業務之人，許俊生並為商業會計法第4條規定之商業負責人，具有據實填載會計憑證及記載帳冊之義務，2人竟自100年1月起至103年7月止，共同為下列行為：
（一）許俊生及陳為清均明知瀚普公司並無實際銷售貨物予如附表二所示營業人，竟共同基於單一稅期接續填製不實會計憑證之
犯意聯絡；其中附表二編號3③、編號4③、編號5③、編號6③④、編號7③、編號8②③⑤、編號9③、編號10③、編號11③、編號15③、編號17③、編號19③、編號20②部分，則同時共同基於幫助逃漏稅之犯意聯絡，而於如附表二所示各稅期，以瀚普公司名義虛偽填製如附表二所示無實際交易之統一發票，交予如附表二所示營業人，供各該營業人充作進項憑證，如附表二所示營業人
復於如附表二所示各期營業稅申報
期間之次期開始15日內，向所轄稅捐
主管機關申報扣抵營業稅之銷項稅額，並因此幫助如附表二編號3③、編號4③、編號5③、編號6③④、編號7③、編號8②③⑤、編號9③、編號10③、編號11③、編號15③、編號17③、編號19③、編號20②所示之營業人於各該編號所示稅期逃漏營業稅額；其餘部分則因各營業人於上開各稅期，申報之虛銷金額大於虛進金額，故未實質發生逃漏稅捐之結果。
（二）許俊生及陳為清均明知瀚普公司並未與如附表三所示營業人實際交易，竟共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，以不詳方式取得如附表三所示不實統一發票，作為瀚普公司當期營業稅之進項憑證，並以每2個月為1期，將如附表三所示不實統一發票交予不知情之記帳士陳日英統整，並據此填製不實之營業人銷售額與稅額申報書後，於如附表三所示各期營業稅申報期間之次期開始15日內，持之向所轄稅捐主管機關申報營業稅而行使，足生損害於稅捐主管機關對稅捐稽查之正確性。
二、案經財政部高雄國稅局
告發臺灣高雄地方檢察署檢察官
偵查起訴。
理 由
被告許俊生及陳為清所犯非為死刑、
無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑之罪或
高等法院管轄第一審案件者，其等於準備程序就前揭被訴事實均為有罪之陳述，經告知簡式審判程序之旨，並聽取其等與公訴人之意見後，本院認無不得或不宜改依簡式審判程序進行之處，爰依刑事訴訟法第273條之1第1項、第284條之1規定，裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序。是本案之
證據調查，依刑事訴訟法第273條之2之規定，不受同法第159條第1項、第161條之2、第161條之3、第163條之1及第164條至第170條規定之限制，合先敘明。
二、認定事實所憑之證據：
上開犯罪事實，
業據被告2人於本院審理中均
坦承不諱（見院卷第63至71頁、第129至132頁、第143至163頁，本判決以下所引出處之卷宗簡稱對照均詳見附表一），並有如本判決附件「證據清單」所列載之各項證據
可佐，足認被告2人上開
任意性自白均與事實相符，
堪可作為認定本件犯罪事實之依據。從而，本件被告2人所為
犯行，
事證已臻明確，均應
依法論科。
1.稅捐稽徵法部分：
被告2人行為後，稅捐稽徵法第43條業於110年12月17日修正公布，並於同年月19日起生效施行。修正前稅捐稽徵第43條第1項原規定「教唆或
幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣（下同）6萬元以下罰金。」，修正後則規定「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科100萬元以下罰金。」，經比較新舊法之結果，可知修正後規定
乃將
法定刑度提高，並無較有利於被告2人之情形，依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用修正前稅捐稽徵法第43條之規定論處。
2.刑法部分：
被告2人行為後，刑法第2條、第11條業於104年12月30日修正公布，並於105年7月1日施行；刑法第215條則於108年12月25日修正公布，並自同年月27日施行。其中刑法第2條之規定本身僅為新、舊法之比較適用原則之
宣示性指導原則，並非實體刑罰
法律；刑法第11條之修正，亦未涉及實體刑罰法律之變更；刑法第215條則僅涉及將罰金刑之法條文字修正，使其具一貫性，無涉實質規範內容變更，均不生新舊法比較之問題，是應均適用裁判時法。
（二）所犯罪名及罪數：
1.犯罪事實欄一（一）部分（即銷項發票部分）：
⑴被告2人就犯罪事實欄一（一）部分，均是犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪；其中附表二編號3③、編號4③、編號5③、編號6③④、編號7③、編號8②③⑤、編號9③、編號10③、編號11③、編號15③、編號17③、編號19③、編號20②部分，均另構成修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。
⑵被告2人就犯罪事實欄一（一）部分，均有犯意聯絡及
行為分擔，應分別成立共同
正犯。被告陳為清雖非瀚普公司之登記負責人，
而非屬商業負責人，然其與具商業負責人身分之被告許俊生共同實行上開犯罪，是被告陳為清縱無特定身分關係，依照刑法第31條第1項規定，仍以正犯論。又
審酌被告陳為清為瀚普公司之業務經理，並自述主要負責本案開立發票事宜，實際參與犯罪情節相較具特定身分者即被告許俊生實更為深入，爰不依刑法第31條第1項但書規定減輕其刑。
⑶被告2人於同一申報期間（每2個月為1期），所為填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐犯行，犯罪時空密接，手法相類，復侵害同一
法益，
堪認其等主觀上乃基於單一犯意而為，客觀上各行為獨立性極為薄弱，應僅各論以接續之一罪；被告2人於附表二編號3③、編號4③、編號5③、編號6③④、編號7③、編號8②③⑤、編號9③、編號10③、編號11③、編號15③、編號17③、編號19③、編號20②部分，分別以一行為同時觸犯填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐罪名，均屬
想像競合犯，應依刑法第55條之規定，各從一重之填製不實會計憑證罪
處斷。被告2人於不同申報期間所犯填製不實會計憑證罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
⑷
公訴意旨固未就被告2人於附表二編號11⑥部分，以瀚普公司名義於101年10月間開立票號EY00000000號統一發票予永亦興業有限公司之犯行
予以起訴，然被告2人該部分犯行，要與其附表二編號11其餘所列部分，具有
接續犯之
實質上一罪關係，而為起訴效力所及，本院自得併予審理，
附此敘明。
2.犯罪事實欄一（二）部分（即進項發票部分）：
⑴被告2人就犯罪事實欄一（二）部分，均是犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。被告2人就犯罪事實欄一（二）部分，有犯意聯絡及行為分擔，應分別成立
共同正犯。被告2人利用不知情之記帳士陳日英登載營業人銷售額與稅額申報書，為
間接正犯。
⑵被告2人業務登載不實之
低度行為，應均為行使之
高度行為所吸收，不另論罪。被告2人於同一申報期間（每2個月為1期）所為行使業務登載不實文書行為，犯罪時空密接，手法相類，復侵害同一法益，堪認其等主觀上乃基於單一犯意而為，客觀上各行為獨立性極為薄弱，依一般社會通念，難以強行分開，應僅各論以接續之一罪。被告2人於不同申報期間所犯行使業務登載不實文書罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
（三）量刑：
爰以行為人之責任為基礎，審酌被告許俊生為瀚普公司之登記負責人，被告陳為清則為該公司業務經理，不思以正當方式經營，均明知瀚普公司與附表二至三所示各營業人間並無實際交易往來，竟取得不實統一發票據以填載不實之營業人銷售額與稅額申報書進行申報，或虛偽開立不實之統一發票，擾亂稅務作業，並幫助部分營業人逃漏稅捐，所為危害稽徵公正性，紊亂國家經濟秩序，且各期虛進、虛開之統一發票張數、金額均非屬低，犯罪所生危害非輕，甚屬不該。惟念及被告2人終能於本院審理中坦承全數犯行，適度節省司法資源，
犯後態度尚可，另參以附表二至三所示各稅期被告2人開立、取得不實統一發票所列銷售額總計之高低，再衡以被告陳為清雖非登記負責人，然於本案開立發票事宜，實較被告許俊生而言，立於主導及指示地位（見院卷第65至66頁）等犯罪情節，及被告2人於審理中自述之
智識程度及生活狀況（見院卷第161至162頁，基於個人隱私及個資保障，不於判決中詳載），及其等前科素行等一切情狀，分別量處如附表二至三宣告刑欄所示之刑，並均
諭知以1,000元折算1日之易科罰金標準。
1.
按數罪併罰之定應執行之刑，是出於刑罰經濟與責罰相當之考量，並非予以犯罪行為人不當之利益，為一種特別的量刑過程，定應執行刑之宣告，乃對行為人本身及所犯各罪之總檢視，除應考量行為人所犯數罪反應出之人格特性，並應
權衡審酌行為人之責任與整體刑法目的及相關刑事政策，在量刑權之法律拘束性原則下，依刑法第51條第5款、第6款規定，採
限制加重原則，以宣告各刑中之最長期為下限，各刑合併之刑期為上限，但有期徒刑最長不得逾30年、拘役最長不得逾120日，資為量刑裁量權之外部界限，並應受
比例原則、平等原則、
責罰相當原則、禁止重複評價原則等內部界限之支配，方得輕重得宜，罰當其責，而符合法律授與裁量權之目的，以區別數罪併罰與單純數罪之不同。
2.查被告2人於本件所為犯行，乃以瀚普公司名義與附表二至三所示各間公司互開進銷項發票，以製造包含瀚普公司在內之各間公司營運狀況良好、交易活絡之假象，並使各公司於各稅期虛開進銷項金額大致相近，以免繳納過度稅捐為其等犯罪計畫，各罪之犯罪性質、手段類似，侵害之法益相同，犯罪時間介於100年1月至103年7月間，實質侵害法益之質與量，未如形式上單從罪數所包含範圍之鉅，如以實質累加之方式定應執行刑，被告2人刑度將超過其等行為之不法內涵，有違罪責相當性原則；另考量因生命有限，刑罰對
受刑人所造成之痛苦程度，是隨刑度增加而生加乘效果，而非以等比方式增加，以隨罪數增加遞減刑罰之方式，定其等應執行刑，已足以評價其等行為之不法，爰各定其等應執行刑如主文所示，並均
諭知易科罰金折算標準如上。
（一）未
扣案之瀚普公司營業人銷售額與稅額稅報書、開立之統一發票等不實文書，業據提出主管機關或交付其他公司行號而行使，已非屬被告2人所有，其上復無
偽造之印文、署押，自毋庸宣告沒收。
（二）被告2人雖有本件取得或填製不實會計憑證之行為，然卷內未有
積極證據可證被告2人因此獲有
犯罪所得，爰不予宣告沒收或
追徵。
五、不另為無罪部分：
（一）公訴意旨另以：被告2人於犯罪事實欄一（一）所示期間，共同基於幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，各以瀚普公司之名義，虛偽填製如附表二（編號3③、編號4③、編號5③、編號6③④、編號7③、編號8②③⑤、編號9③、編號10③、編號11③、編號15③、編號17③、編號19③、編號20②除外）所示無實際交易之統一發票（上開除外之各編號部分，業經本院認定構成幫助逃漏稅捐罪如前），交予如附表二上開各該編號所示營業人，供各該營業人充作進項憑證，而以此不正當方式，幫助如附表二上開各該編號所示營業人逃漏稅捐，因認被告2人此部分涉犯修正前稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪嫌等語（填製不實會計憑證罪部分業經判處罪刑如前）。
（二）經查，被告2人固有以瀚普公司之名義，虛偽填製如附表二上開各該編號所示無實際交易之統一發票，並交予如附表二上開各該編號所示營業人供作進項憑證之事。然附表二上開各該編號所示各營業人，於涉案期間扣除虛報銷項及進項稅額，除上開「除外」之各編號外，其餘經按期核算尚無逃漏營業稅，並未造成營業稅逃漏之結果
等情，有本判決附件證據清單「壹-二-編號1至2」
所載各國稅局回函及函文所附附件在卷
可憑，上開部分既無發生逃漏應納稅捐之結果，自不成立公訴意旨所指幫助逃漏稅捐罪嫌。此外，復查無其他積極證據足以證明被告2人有此部分犯行，本應為被告2人此部分無罪之諭知，惟因公訴意旨認此部分若成立犯罪，與前揭經本院認定有罪之填製不實會計憑證罪犯行，分別有想像競合之
裁判上一罪關係，爰均不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第284條之1、第299條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官鄭博仁提起公訴，檢察官王啟明到庭執行職務。
中 華 民 國 112 年 7 月 18 日
刑事第九庭 法 官 張瀞文
如不服本判決應於收受
送達後20日內向本院提出
上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述
上訴理由者，應於
上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按
他造當事人之人數附
繕本）「切勿逕送
上級法院」。
中 華 民 國 112 年 7 月 18 日
書記官 張惠雯
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、
故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或
變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
修正前稅捐稽徵法第43條第1項
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
刑法第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，
足以生損害於
公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或一萬五千元以下罰金。
刑法第216條
行使第二百一十條至第二百一十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
附件：證據清單（詳本判決所附電子檔）
附表一：卷宗簡稱對照表（詳本判決所附電子檔）
附表二：瀚普公司銷項憑證（詳本判決所附電子檔）
附表三：瀚普公司進項憑證（詳本判決所附電子檔）