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臺灣新北地方法院刑事判決　　　　　　 109年度重訴字第13號 公　訴　人　臺灣新北地方檢察署檢察官 被　　　告　陳冠宗 　　　　　　劉士豪 上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（108 年度偵字第3284號、第28821 號），本院判決如下： 主 文 陳冠宗犯商業會計法第七十一條第一款填製不實會計憑證罪，共 陸罪，各處如附表一所示之刑。應執行有期徒刑壹年陸月，如易 科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 陳冠宗於附表三、四被訴部分無罪。 劉士豪無罪。 事 實 一、陳冠宗自民國100 年10月起開始擔任全球移動實業有限公司 （下稱全球移動公司，【址設高雄市○鎮區○○○路○○號6 樓之5 】）之實際負責人，實際掌控全球移動公司統一發票 領用、開立與取得，為主辦會計人員，明知全球移動公司並 無實際銷貨予附表一所示公司，竟基於明知為不實事項而填 製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意，自100 年10月 至102 年10月間，先後開立如附表一所示不實統一發票共計 82張，並分別交付予附表一所示公司作為不實進項憑證，幫 助其等（除進燿實業有限公司以外）向稅捐稽徵機關虛報扣 抵銷項營業稅額，以此方式逃漏如附表一所示營業稅額，足 以生損害於稅捐機關課稅之公平性及稅捐稽徵管理之正確性 。 二、案經財政部高雄國稅局報告臺灣高雄地方檢察署檢察官呈請 臺灣高等檢察署檢察長令轉臺灣新北地方檢察署檢察官偵查 起訴。 理 由 甲、有罪部分： 壹、程序部分： 被告陳冠宗對於以下被告以外之人於審判外之陳述，於準備 程序都同意有證據能力（本院卷一第71頁），也沒有在言詞 辯論終結以前再爭執或聲明異議，經過本院審查這些證據作 成的情況，並沒有違法取證或其他瑕疵，認為都適合作為本 案認定事實的依據，根據刑事訴訟法第159 條之5 規定，應 該都有證據能力。至於認定事實引用的非供述證據，也都沒 有證據證明是由公務員違背法定程序取得，按照刑事訴訟法 第158 條之4 規定的反面解釋，應該也都有證據能力。 貳、認定犯罪事實依據的證據與理由： 一、訊據被告陳冠宗矢口否認有何明知為不實事項而填製不實會 計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯行，並辯稱：我從劉士豪10 1 年10月3 日成為負責人之後，才正式接手全球移動公司， 前面公司經營我沒有過問，也沒有擔任任何職務，而我101 年10月3 日接手全球移動公司之後，確實有開發票給附表一 所示公司，但這是因為生意間的貨物往來，並沒有虛開發票 的情況等語。 二、經查： （一）前提事實： 1.全球移動公司於100 年5 月16日將公司代表人姓名變更為 「陳麒宇」後，又於100 年10月20日將公司代表人姓名自 「陳麒宇」變更為「王慶璋」（現更名為：王慶章），被 告劉士豪再應被告陳冠宗之邀，於101 年10月3 日出名擔 任全球移動公司登記負責人等情，經過被告劉士豪於偵查 、審理證述詳細（臺灣高雄地方檢察署107 年度偵緝字第 74號卷，下稱【雄檢偵緝74卷】，第18頁正背面、第32頁 正背面、第35頁正背面；偵3284卷第36頁至第37頁；本院 卷第143 頁至第147 頁），並有有限公司變更登記表2 份 、經濟部加工出口區管理處101 年10月3 日函文、營業人 變更登記查簽表、營業人設立（變更）登記申請書、營業 人設立事項表、財政部高雄市國稅局前鎮稽徵所101 年10 月15日函文各1 份在卷可稽（財政部高雄國稅局卷一第67 頁至第70頁、第111 頁至第114 頁、第129 頁至第130 頁 、第133 頁至第134 頁、第137 頁、第140 頁，以下財政 部高雄國稅局卷均簡稱【雄稅卷】），此部分事實首堪認 定。 2.全球移動公司自100 年10月至102 年10月間，先後開立如 附表一所示統一發票共計82張，並分別交付予附表一所示 公司作為作為進項憑證，用以向稅捐稽徵機關申報扣抵如 附表一所示營業稅額等情，有專案申請調檔查核清單1 份 在卷可佐（雄稅卷二第9 頁至第14頁），此部分事實亦堪 認定。 （二）全球移動公司所開立如附表一編號1 、3 至6 【即台灣光 屋科技股份有限公司（下稱台灣光屋公司）、仲坤貿易股 份有限公司（下稱仲坤公司）、進燿實業有限公司（下稱 進燿公司）、百基有限公司（下稱百基公司）、金昶開發 有限公司（下稱金昶公司）】所示統一發票均為不實會計 憑證： 1.以下提款、存款與匯款行為，均為證人黃成富所為（本院 卷一第411 頁至第417 頁）： ⑴品研有限公司所有合作金庫商業銀行（下稱「合庫銀行」 ）帳戶於101 年3 月2 日11時44分提款95萬元，隨即備註 「台灣光屋科技股份有限公司」存入全球移動公司所有合 庫銀行五洲分行帳戶後（地點：合庫銀行九如分行），並 於同日12時2 分提取95萬元後匯款至吳昱宏（證人黃成富 外甥）所有合庫銀行帳戶（地點：合庫銀行大華分行）， 有取款憑條、存款憑條各2 份、全球移動公司合庫銀行五 洲分行帳戶交易明細表、特定兩人關係資料查詢清單各1 份在卷可參（雄稅卷三第75頁、第96頁至第99頁、第121 頁）。 ⑵於101 年3 月16日9 時32分以「台灣光屋科技股份有限公 司」名義存款60萬元至全球移動公司所有合庫銀行五洲分 行帳戶（地點：合庫銀行前金分行）後，隨即於該日11時 57分提款63萬元，並備註「探索開發」存入透視全球報導 有限公司（下稱「透視公司」）所有合庫銀行帳戶（地點 ：合庫銀行大華分行），有取款憑條2 份、存款憑條、全 球移動公司合庫銀行五洲分行帳戶交易明細表各1 份在卷 可參（雄稅卷三第76頁、第80頁至第82頁）。 ⑶仲坤公司所有合庫銀行帳戶於102 年1 月31日13時29分臨 櫃提款47萬7,225 元，隨即存入全球移動公司所有合庫銀 行五洲分行帳戶後（地點：合庫銀行鳳山分行），並於同 日13時38分轉出47萬元至透視公司所有合庫銀行帳戶（地 點：合庫銀行興鳳分行），有取款憑條、存款憑條各2 份 、全球移動公司合庫銀行五洲分行帳戶交易明細表1 份在 卷可參（雄稅卷三第77頁、第104 頁至第106 頁）。 ⑷進燿公司所有合庫銀行帳戶於102 年1 月31日9 時45分臨 櫃提款86萬2,871 元，隨即存入全球移動公司所有合庫銀 行五洲分行帳戶後（地點：合庫銀行大順分行），該帳戶 並於同日9 時55分在合庫銀行九如分行臨櫃提款86萬元， 再匯款至岳禾實業有限公司所有合庫銀行帳戶，有取款憑 條、存款憑條各2 份、全球移動公司合庫銀行五洲分行帳 戶交易明細表1 份在卷可參（雄稅卷三第76頁至第77頁、 第100 頁至第103 頁） ⑸透視公司所有臺灣銀行帳戶於102 年9 月4 日9 時8 分臨 櫃提款100 萬元，隨即註記匯款人為「百基有限公司」存 入全球移動公司所有合庫銀行九洲分行帳戶後（地點：臺 灣銀行三多分行），該帳戶並於同日10時47分在合庫銀行 十全分行臨櫃提款97萬7,221 元，再匯款至透視公司所有 合庫銀行帳戶，有取款憑條2 張、匯款申請書、存款憑條 、全球移動公司合庫銀行五洲分行帳戶交易明細表各1 份 在卷可參（雄稅三卷第78頁、第110 頁至第113 頁）。 ⑹百基公司所有合庫銀行帳戶於102 年11月20日10時1 分臨 櫃提款59萬4,300 元，隨即註記匯款人為「金昶開發有限 公司」存入全球移動公司所有合庫銀行九洲分行帳戶後（ 地點：合庫銀行九如分行），該帳戶並於同日11時25分在 合庫銀行大華分行臨櫃提款60萬元，再註記匯款人為「聚 信行」匯款至透視公司所有合庫銀行帳戶，有取款憑條、 存款憑條各2 份、全球移動公司合庫銀行五洲分行帳戶交 易明細表1 份在卷可參（雄稅卷三第78頁、第114 頁至第 117 頁）。 2.由於證人黃成富並不是上述各家公司的員工，卻能夠同日 掌握數家公司的銀行存簿、公司大小章在高雄市的金融機 構，密集、接續進行提款、存款與匯款，甚至在存款憑條 上註記與資金來源不符的公司名稱，與一般商業交易習慣 不符。而且以上公司都具有銀行帳戶可以使用，指示自己 的員工進行匯款、收款都不是件困難的事情，毫無理由要 將對公司來說非常重要的銀行存簿、大小章交給不相干的 證人黃成富，這些金流顯然是被刻意製造出來的。 3.檢視全球移動公司合庫銀行五洲分行帳戶交易明細表，10 0 年12月至102 年10月各公司收受附表一發票期間，台灣 光屋公司、仲坤公司、進燿公司、百基公司、金昶公司每 每匯款至該帳戶後，當日即有相當數額匯出（雄稅卷三第 75頁至第79頁），這些款項的給付應該也不是實際貨物的 對價，就算是為了給付上游廠商貨款，也不太可能每一次 的數額都與收款的金額幾乎相同，更證明全球移動公司與 上開公司之間的金流應屬虛假，並非真實。 4.證人黃成富雖然於審理解釋稱：我的姐姐黃蘭貴在透視公 司任職，我住在隔壁，所以常常幫姐姐跑銀行，好幾個與 透視公司有生意往來的廠商聚集在高雄，他們把存摺或是 現金交給我，由我騎車去幫忙匯款，這些公司都是有在做 生意等語（本院卷一第408 頁至第418 頁）。然而： ⑴以全球移動公司設立所在地而言，派遣員工至金融機構進 行匯款並非困難的一件事情，而且全球移動公司本身也有 用來收款、付款的銀行帳戶，可以逐月、逐筆向下游公司 收取貨款，難以想像被告陳冠宗與其他公司負責人聚集在 高雄之後再請託證人黃成富至金融機構進行提款、存款與 匯款的情況存在合理的理由，況且證人黃成富也表示很納 悶自己為什麼要幫忙做這些事情（本院卷一第418 頁）， 這樣的作法已與一般商業交易習慣不符。 ⑵又證人黃成富只是受被告陳冠宗與其他公司負責人的請託 ，幫忙處理金流，也不是上開公司裡面實際處理貨物交易 的員工，無從單憑證人黃成富的證詞相信全球移動公司與 該等公司之間存在真實交易的情況，證人黃成富的證述難 以作有利於被告陳冠宗的認定。 5.進燿公司負責人胡震宇固然向國稅局陳稱：本公司向全球 移動公司訂購車用馬達，再轉賣給其他公司，104 年之後 因為電子業生意不好，就沒有再合作等語，並提出送貨單 、統一發票影本、存款憑條、存摺、分類帳影本為據（雄 稅卷七第4 頁至第5 頁、第7 頁至第13頁），惟誠如上述 ，進燿公司每每匯款至全球移動公司所屬帳戶之後，同日 即立刻匯出相當數額，與一般廠商給付貨款的狀況不符， 而且進燿公司設立地位於新北市（雄稅卷七第2 頁），卻 遠至高雄地區銀行匯款，如此大費周章已屬詭異，故無法 採信該證詞。 6.綜合上述全球移動公司與臺灣光屋公司、仲坤公司、進燿 公司、百基公司、金昶公司之間資金流動的狀況，足以認 定該金流都屬於刻意捏造的結果，全球移動公司與各公司 之間不存在真實貨品交易，為被告陳冠宗製造的虛假金流 ，附表一編號1 、3 至6 所示統一發票均為不實會計憑證 。 （三）全球移動公司所開立如附表一編號2 【即馬輚數位時尚股 份有限公司（下稱馬輚公司）】所示統一發票為不實會計 憑證： 1.吳昱宏代理馬輚公司於100 年12月27日15時30分臨櫃匯款 124 萬元至全球移動公司所有臺灣銀行圓山分行帳戶後， 立刻分別轉出2 萬8,000 元、121 萬1,875 元至吳昱宏所 有帳戶、探索開發有限公司所有帳戶（備註：旭寬科技有 限公司），有匯款申請書、存摺存款歷史明細查詢各1 張 、取款憑條、存入憑條各2 份在卷可參（雄稅卷三第31頁 、第36頁至第40頁）。另檢視該存摺存款歷史明細查詢， 100 年12月28日至101 年6 月18日期間，以馬輚公司名義 匯入款項後，同日亦有相當數額匯出。 2.又吳昱宏很湊巧地係證人黃成富的外甥，同樣也不是全球 移動公司、馬輚公司的員工，卻能夠以馬輚公司的名義進 行匯款，甚至握有全球移動公司帳戶的存簿、大小章，如 此異常的資金流動方式，以及相類似的手法，都足以證明 上述金流也是刻意捏造的結果，全球移動公司與馬輚公司 之間不存在真實貨品交易，為被告陳冠宗製造的虛假金流 ，附表一編號2 所示統一發票為不實會計憑證。 （四）證人王慶章擔任全球移動公司登記名義人期間，被告陳冠 宗為實際負責人，並掌握統一發票領用、開立與取得： 1.證人王慶章於偵查證稱：100 年10月我掛名負責人沒多久 ，要去中國，因為會計的事情陳冠宗比較懂，我就請陳冠 宗處理全球移動公司發票的事情，公司大小章、發票都在 陳冠宗那裡，我沒有開過任何發票，後來101 年間把全球 移動公司交給陳冠宗等語（偵3284卷第30頁至第32頁、第 34頁至第36頁、第60頁至第61頁；偵28821 卷第6 頁背面 至第7 頁），以及於審理證稱：我擔任負責人期間開立或 收受的發票都是由陳冠宗負責，也是陳冠宗到高雄領取發 票等語（本院卷一第136 頁）。 2.一般而言，公司登記負責人即為實際經營、管理公司之人 為常態事實，全球移動公司開立、交付如附表一所示統一 發票的其中一部分為證人王慶章擔任公司代表人期間，面 對統一發票疑似為不實憑證時，其證述固然可能存在推諉 卸責、栽贓嫁禍他人的可能（具有「共犯自白」的性質） ，但是下列補強證據應該已經足以擔保證人王慶章證詞的 真實性： ⑴證人黃成富於101 年3 月間即開始參與上揭虛假金流的製 造，拿著公司的大小章至金融機構進行臨櫃取款的行為， 那時的公司登記名義人為「王慶章」。而證人黃成富坦承 是因為姐姐黃蘭貴才會認識被告陳冠宗（本院卷一第408 頁），證人即透視公司總經理黃蘭貴則於審理證稱：我只 認識陳冠宗，他有轉述說負責人叫做王慶章，與全球移動 公司的交易都是陳冠宗與我們接洽，我從頭到尾沒有見過 王慶章等語（本院卷一第388 頁、第397 頁至第398 頁） ，足認在證人王慶章擔任全球移動公司登記負責人期間， 被告陳冠宗已經實際掌握全球移動公司的大小章，否則不 會變更登記負責人為被告劉士豪之後，全球移動公司依舊 可以委託相同的人進行提款、匯款的行為。 ⑵又昱徉興業有限公司（下稱昱徉公司）與全球移動公司之 間的交易期間為102 年3 月至4 月（共有3 張發票），有 專案申請調檔查核清單1 份在卷可佐（雄稅卷二第10頁） 。證人即昱徉公司負責人梁鴻超於審理證稱：102 年時陳 冠宗說自己是監視器廠商，並給我全球移動公司的名片等 語（本院卷一第400 頁至第401 頁），根據證人梁鴻超提 出給國稅局的名片所示，上面的印刷字體為「王慶璋」， 並在一旁手寫「陳sir 」（雄稅卷七第66頁），可證縱使 全球移動公司已經變更負責人為被告劉士豪，被告陳冠宗 仍舊使用載有證人王慶章當時姓名的名片，如果不是被告 陳冠宗過去以來一直使用這樣的名片，而且已經處於能夠 掌控公司的狀態，豈會繼續使用他人名片，畢竟過去的習 慣已經養成，不改變也可以達成相同目的，即無徒費改變 成本的必要，更何況102 年3 月距離被告劉士豪成為全球 移動公司負責人已經超過1 年，其實根本擁有足夠的時間 印製新名片。 ⑶因此，證人王慶章主張自己只是全球移動公司的登記名義 人，被告陳冠宗才是實際負責營運之人，實非子虛，上述 各項證據的說明已可作為補強證據，擔保證人王慶章證述 的真實。 （五）綜上所述，本案事證明確，被告陳冠宗的辯解不能採信， 被告陳冠宗犯行足堪認定，應予依法論科。 叁、論罪科刑： 一、新舊法比較： （一）刑法第2 條第1 項規定「行為後法律有變更者，適用行為 時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利 於行為人之法律」，係規範行為後法律變更所生新舊法比 較適用之準據法；該條規定所稱「行為後法律有變更者」 ，包括犯罪構成要件有擴張、減縮，或法定刑度有變更等 情形。故行為後應適用之法律有上述變更之情形者，法院 應綜合其全部罪刑之結果而為比較適用。惟若新、舊法之 條文內容雖有所修正，然其修正內容與罪刑無關，僅為文 字、文義之修正、條次之移列，或將原有實務見解及法理 明文化等無關有利或不利於行為人之情形，則非屬上揭所 稱之法律有變更，亦不生新舊法比較之問題，而應依一般 法律適用原則，逕行適用裁判時法。故行為後法律若有修 正，不論是否涉及前揭法律變更，抑或僅係無關行為人有 利或不利事項之修正，法院應綜合法律修正之具體內容， 於理由內說明有無刑法第2 條第1 項所規定「行為後法律 有變更」之情形及應適用之法律，始屬適法（最高法院10 7 年度台上字第4438號判決意旨參照）。 （二）被告陳冠宗行為後，稅捐稽徵法第43條固於103 年6 月4 日修正公布，並自103 年6 月6 日起施行，而修正前稅捐 稽徵法第43條原規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之 罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下 罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代 理人犯前項之罪者，加重其刑至2 分之1 。稅務稽徵人員 違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元 以上5 萬元以下罰鍰。」，修正後第43條則規定：「教唆 或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、 拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之 律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑 至2 分之1 。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元 以上5 萬元以下罰鍰。」，經比較上開修正前後之規定， 修正後規定僅係將第3 項之「除觸犯刑法者移送法辦外」 予以刪除，顯非科刑規範之變更，自無新舊法比較問題， 而應逕行適用裁判時法即現行稅捐稽徵法第43條第1 項規 定。 二、論罪法條： （一）按統一發票乃證明會計事項之經過而做為造具記帳憑證所 根據之原始憑證，商業負責人、主辦及經辦會計人員或依 法受託代他人處理會計事務之人員如明知為不實之事項， 而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款以 明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪特別規定，依特別法優於普通法 原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不 實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨 參照）。查被告陳冠宗自100 年10月至102 年10月擔任全 球移動公司實際負責人期間，實際掌控全球移動公司統一 發票領用、開立與取得，屬於主辦會計人員，卻開立不實 統一發票，分別交付予附表一所示公司，是核被告陳冠宗 所為，係犯商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪 及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪（附表一編號 4 部分不成立幫助逃漏稅捐罪，詳下述不另為無罪諭知部 分）。 （二）被告陳冠宗擔任全球移動公司實際負責人期間，分別開立 如附表一所示數量不實統一發票予各公司，其就同一公司 先後多次填製不實會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐的 行為，係於密切接近時間、地點實行，行為獨立性極為薄 弱，依一般社會健全觀念，難以強行分離，均應視為數個 舉動接續施行，包括於一行為予以評價，而為接續犯。又 填製不實的統一發票，意在幫助他人逃漏營業稅捐，足見 先後在同一犯罪決意與預定計畫下所為填製不實會計憑證 及幫助逃漏稅捐行為之時間、地點均有所重疊，而具有局 部之同一性存在，應認屬同一行為，是被告陳冠宗以一行 為觸犯上開數罪名（附表一編號1 至3 、5 至6 部分）， 為異種想像競合犯，應依刑法第55條規定從一重之填製不 實會計憑證罪處斷。 （三）由於被告陳冠宗主觀上的目的係幫助6 家不同的公司逃漏 稅捐，而且客觀上也是由不同的公司負責人收受發票，應 以相異的公司為基礎，認為被告陳冠宗以全球移動公司實 際負責人的身分填載、交付不實統一發票給附表一所示各 公司，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。公訴意旨認 應合為包括之一行為，論以接續犯進行評價，容有誤會。 三、審酌被告陳冠宗為全球移動公司實際負責人，實際掌握統一 發票領用、開立與取得，屬於主辦會計人員，竟不實填載會 計憑證，幫助附表一所示各公司達成逃漏稅捐之目的（除進 燿公司以外），影響國家財政收入及稅賦之公平性，所為非 是，而且未能坦然面對己非，難見悔意。佐以被告陳冠宗之 前有竊盜、贓物、違反稅捐稽徵法的前科，素行已難謂良好 ，兼衡被告陳冠宗於準備程序自陳專科畢業之智識程度，目 前從事汽車買賣，收入約3 至5 萬元，與配偶、1 個成年子 女同住，需要扶養母親、外婆的家庭經濟生活狀況，幫助逃 漏稅捐數額、犯罪所生危害等一切情狀，以附表一所示各公 司收受發票數量、稅額多寡為標準，分別量處如主文所示之 刑與定應執行刑，並均諭知易科罰金之折算標準。 肆、不另為無罪諭知部分： 一、公訴意旨另略以： （一）被告陳冠宗明知全球移動公司並無實際銷貨予附表二所示 公司，竟基於明知為不實事項而填製不實會計憑證、幫助 他人逃漏稅捐之犯意，於100 年9 月，先後開立如附表二 所示不實統一發票共計5 張，並分別交付予附表二所示公 司作為不實進項憑證，幫助其等向稅捐稽徵機關虛報扣抵 銷項營業稅額，以此方式逃漏營業稅額。 （二）被告陳冠宗基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，於101 年11月 至102 年5 月間，先後開立如附表一編號4 所示不實統一 發票共計9 張，交付予進燿公司作為不實進項憑證，幫助 進燿公司向稅捐稽徵機關虛報扣抵銷項營業稅額。 （三）因此認為被告陳冠宗涉犯商業會計法第71條第1 款填製不 實會計憑證、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐等罪 嫌。 二、經查： （一）無從證明附表二所示統一發票亦為被告陳冠宗開立： 1.證人王慶章於100 年10月20日才成為全球移動公司登記負 責人，又附表二所示統一發票記載的月份均為100 年9 月 ，並非被告陳冠宗擔任實際負責人的期間，是附表二所示 統一發票是否為被告陳冠宗開立、交付已屬有疑（亦無證 據顯示被告陳冠宗倒填日期）。 2.證人陳麒宇雖然於偵查證稱：印象中我當負責人的時候， 全球移動公司沒有跟品研有限公司、凱越興業有限公司、 透視公司進貨過等語（偵28821 卷第7 頁背面、偵3285卷 第41頁），惟此與附表二所示台灣光屋公司、馬輚公司無 涉，不足以證明全球移動公司與台灣光屋公司、馬輚公司 之間的關聯。況且證人陳麒宇亦證稱：我不認識劉士豪， 也不認識陳冠宗，在我擔任全球移動公司負責人期間，他 們都沒有在公司任職等語（偵3284卷第59頁至第60頁）， 因此附表二所示證人陳麒宇擔任全球移動公司負責人期間 所開立統一發票無從確切認定亦屬被告陳冠宗開立。 （二）進燿公司並未發生逃漏稅捐的結果： 1.按稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，係屬結果犯，必納稅義 務人施以詐術或其他不正當方法，且因此造成逃漏稅捐之 結果，始成立該罪。至行為人為製造該虛設公司確有營業 之假象，乃與其餘虛設公司行號彼此間對開發票，或自有 實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司取得發票之情形 ，因該虛設公司並無實際營業行為，要無逃漏稅捐之情形 ，且實際有營業行為之公司開立發票予虛設公司行號，亦 無幫助逃漏稅捐可言（最高法院99年度台上字第7817號、 99年度台非字第70號判決意旨參照）。 2.被告陳冠宗固然開立、交付附表一編號4 所示不實統一發 票予進燿公司作為不實進項憑證，惟進燿公司是否因此發 生逃漏稅捐結果，前經臺灣新北地方檢察署檢察官偵查， 並向財政部北區國稅局函詢，結果為：「原核算進耀公司 涉有逃漏營業稅220,415 元乙節，經納入本案虛開之統一 發票後（包括本案附表一編號4 所示統一發票），重新計 算該公司涉案期間逃漏營業稅金額0 元。」有不起訴處分 書1 份在卷可佐（偵3284卷第116 頁至第118 頁），既然 進耀公司實際上並未發生逃漏稅捐的結果，則無從率斷被 告陳冠宗交付上開發票的行為成立幫助逃漏稅捐罪。 三、綜上所述，上述部分本應判決被告陳冠宗為無罪，惟若成立 犯罪，將與本院認定有罪部分分別具有接續犯【公訴意旨（ 一）】、想像競合犯【公訴意旨（二）】之一罪關係，爰不 另為無罪之諭知，僅於判決理由中交代即可。 乙、無罪部分： 壹、公訴意旨略以： 一、被告陳冠宗： （一）基於填製不實會計憑證、以詐術逃漏稅捐之犯意，明知全 球移動公司自100 年9 月至103 年4 月間，並無實際自附 表三所示5 家公司進貨事實，竟接續取自該等公司開立之 不實統一發票共61紙，復由被告陳冠宗持以向稅捐稽徵機 關申報扣抵銷項稅額，以此詐術逃漏全球移動公司營業稅 236 萬850 元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽 徵與管理之正確性。 （二）亦明知全球移動公司並無實際銷貨予附表四所示公司，竟 基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意，自10 1 年4 月至102 年4 月間，接續開立如附表四所示不實統 一發票共計6 張，並分別交付予附表四所示公司作為不實 進項憑證，幫助其等向稅捐稽徵機關虛報扣抵銷項營業稅 額，以此方式逃漏營業稅額共28萬3,588 元，足以生損害 於稅捐機關課稅之公平性及稅捐稽徵管理之正確性。 二、被告劉士豪明知自身並無擔任全球移動公司負責人之專業及 資力，而依其已成年之社會經驗，可預見以自己名義供他人 擔任公司行號名義負責人，將使他人得利用「人頭公司」虛 偽開立不實統一發票給其他納稅義務人申報扣抵銷項稅額， 及幫助該納稅義務人逃漏稅捐等情以從事不法商業行為，然 其為圖被告陳冠宗提供之報酬，竟不違背其本意，基於幫助 被告陳冠宗填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之不確定 故意，自101 年10月3 日起，擔任全球移動公司登記負責人 ，並於101 年10月24日，在新開業營業人訪問卡、營業人更 換統一發票專用（負責人）章及換（補）發申請表、委託書 之負責人欄內簽名，默許被告陳冠宗保管、使用該公司統一 發票、大小章、發票章等物品，以此方式幫助被告陳冠宗於 100 年9 月至102 年10月間，接續填載如附表一、二、四不 實統一發票共計93張，並分別交付予各公司作為不實進項憑 證，幫助其等向稅捐稽徵機關虛報扣抵銷項營業稅額，而逃 漏營業稅額共299 萬6,753 元，足以生損害於稅捐機關課稅 之公平性及稅捐稽徵管理之正確性。 三、因此認為被告陳冠宗涉犯商業會計法第71條第1 款填製不實 會計憑證、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐、第47條 第1 項第1 款、第41條之公司負責人逃漏稅捐等罪嫌，被告 劉士豪則涉犯刑法第30條第1 項、商業會計法第71條第1 款 幫助填製不實會計憑證、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏 稅捐等罪嫌。 貳、所依據的法律原則： 一、按刑事訴訟法上所謂認定事實之證據，係指足以認定被告確 有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪 事實之認定，始得採為斷罪資料；且事實之認定應憑證據， 如未發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬 制之方法，以為裁判之依據；次按認定不利於被告之事實， 須依積極證據，茍積極之證據本身存有瑕疵而不足為不利於 被告事實之認定，即應為有利於被告之認定，更不必有何有 利之證據，而此用以證明犯罪事實之證據，猶須於通常一般 人均不至於有所懷疑，堪予確信其已臻真實者，始得據以為 有罪之認定。 二、檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法 ，刑事訴訟法第161 條第1 項有明文規定，因此，檢察官對 於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。 又所謂「不自證己罪原則」，係被告自始被推定為無罪之人 ，對於檢察官所指出犯罪嫌疑之事實，並無義務證明其無罪 ，如檢察官無法舉證使達有罪判決之確信程度，以消弭法官 對於被告是否犯罪所生之合理懷疑，自屬不能證明犯罪，即 應諭知被告無罪。 叁、經查： 一、全球移動公司銷項部分： （一）昱徉興業有限公司【即附表四編號2 （下稱昱徉公司）】 ： 1.全球移動公司於102 年3 月至4 月，開立統一發票共3 張 後，交付予昱徉公司用以申報扣抵營業稅，有專案申請調 檔查核清單1 份在卷可佐（雄稅卷二第10頁）。 2.昱徉公司所有合庫銀行帳戶於102 年6 月27日13時24分提 款45萬2,361 元，隨即存入全球移動公司所有合庫銀行五 洲分行帳戶後（地點：合庫銀行三民分行），並於同日13 時44分提取45萬元後匯款至品研有限公司所有合庫銀行帳 戶，有取款憑條、存款憑條各2 份、全球移動公司合庫銀 行五洲分行帳戶交易明細表各1 份在卷可參（雄稅卷三第 77頁、第107 頁至第109 頁），而且昱徉公司102 年7 月 2 日開始每次匯入全球移動公司合庫銀行五洲分行帳戶款 項，亦有同日隨即匯出的情況，與本院上述認定為刻意製 造的虛假金流相似。 3.惟上述金流均發生於000 年0 月00日之後，與發票開立日 期（102 年3 月至4 月）可以明白區隔，是否能據以論斷 102 年3 至4 月的統一發票不存在真實交易已有疑問。亦 且證人即昱徉公司負責人梁鴻超於審理證稱：陳冠宗跟我 說他是監視器廠商，價格算是蠻便宜，我們之間確實有交 易，我向陳冠宗進貨，他賣貨給我等語（本院卷一第399 頁至第401 頁），而細譯證人梁鴻超向財政部高雄國稅局 所提出發票、送貨單各3 張，送貨單記載的送貨日期、金 額、稅金均與發票一致（雄稅卷七第61頁至第65頁），更 證明證人梁鴻超所述並非不可採信。 4.因此，被告陳冠宗辯稱全球移動公司與昱徉公司間有實際 交易，應非全然無稽，尚難僅憑與發票開立時間不一致的 金流結果遽認此部分無實際交易。 （二）凱越興業有限公司【即附表四編號3 （下稱凱越公司）】 ： 1.全球移動公司於101 年4 月，開立統一發票1 張後，交付 予凱越公司用以申報扣抵營業稅，有專案申請調檔查核清 單1 份在卷可佐（雄稅卷二第12頁）。 2.檢察官所提出的銀行帳戶資料一一說明如下： ⑴凱越公司所有第一商業銀行瑞芳分行開戶日為101 年8 月 31日，與101 年4 月（統一發票開立日）已有一段時間的 距離，而且帳戶資金流動並無異常（雄稅卷四第41頁至第 50頁）。 ⑵凱越公司所有臺灣中小企業銀行松山分行帳戶（雄稅卷四 第51頁至第54頁）、上海商業儲蓄銀行北三重分行帳戶（ 雄稅卷四第107 頁至第113 頁）、臺灣新光商業銀行帳戶 （雄稅卷四第114 頁至第117 頁）臺灣土地銀行基隆分行 帳戶（雄稅卷四第125 頁至第150 頁）、臺灣銀行東湖分 行帳戶（雄稅卷四第151 頁至第166 頁）內資金流動亦均 無異常，甚至其中全球移動公司於101 年2 月22日匯款11 7 萬元至臺灣新光商業銀行帳戶，以及101 年8 月30日匯 款100 萬元至上海商業儲蓄銀行北三重分行帳戶，事後都 沒有再立即提領或是回流的情況，難以據以認定全球移動 公司與凱越公司間無真實交易。 3.由於證人即凱越公司負責人林文亮於審理證稱：我們公司 國內業務都是一位王先生負責，我則是負責國外的生意， 因為王先生都處理得很好，也沒有什麼特別的事情，我沒 有特別過問與全球移動公司的交易等語（本院卷一第172 頁至第175 頁），無法確實證明其等之間的交易情況、款 項交付關係，導致被告陳冠宗的辯解不能被認定成立，甚 至被告陳冠宗也沒有提出會計帳簿、財務報表作為佐證。 然而，檢察官負有證明被告犯罪的責任，在提出雙方存在 虛假金流、貨流以前，被告陳冠宗享有憲法上保障不需要 證明自己清白的權利，縱使被告陳冠宗舉證上有所瑕疵（ 證人林文亮為其聲請調查的證據），或是辯解無法被採信 ，都不能以此率斷被告陳冠宗確有檢察官此部分所指的犯 罪事實。 （三）虎城有限公司（下稱虎城公司）固然於102 年1 月至2 月 收受來自全球移動公司統一發票2 紙（即附表四編號1 ） ，惟檢察官未提出任何證據證明全球移動公司與虎城公司 沒有真實交易，存在虛假金流、貨流的情況，難以確切認 定上述發票為不實憑證。至於卷內財政部北區國稅局桃園 分局的裁處書1 份（雄稅卷七第36頁至第37頁），則為行 政機關自行認定無進貨事實所進行裁罰的結果，並無相關 證據可以佐證，難以作為認定犯罪事實的基礎。 二、全球移動公司進項部分（即附表三）： （一）由於稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪為結果犯，必須存在逃 漏稅捐之結果（詳見不另為無罪部分），本案全球移動公 司經本院認定開立不實統一發票的營業稅額總計為251 萬 2,540 元（即附表一），附表三由全球移動公司向各公司 收取，並持以向稅捐機關申報扣抵銷項營業稅總額為236 萬850 元【以最不利於被告陳冠宗的認定（即附表三全部 不存在真實交易）】，全球移動公司於100 年9 月至103 年4 月間，所虛報扣抵銷項營業稅額少於虛報之銷項營業 稅額，也就是全球移動公司開出去的假發票比收進來的假 發票還多，如此全球移動公司反而要繳納更多的稅捐，是 否產生逃漏稅的結果不無疑義。 （二）又即便以2 個月申報1 次營業稅作為計算基準，也未見國 稅局有進行任何計算，或者是對全球移動公司作任何的裁 罰，更何況本案最初國稅局並未以全球移動公司違反稅捐 稽徵法第41條進行移送，無從認為被告陳冠宗成立該法第 47條第1 項第1 款、第41條之公司負責人逃漏稅捐罪。 （三）公訴意旨另認：雖未扣得全球移動公司會計帳冊，然全球 移動公司以附表三不實會計憑證向國稅局申報扣抵銷貨營 業稅，使全球移動公司營業稅稅費發生變化，足以使全球 移動公司會計事項發生不實結果，故被告陳冠宗此部分應 另構成商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證或計入 帳冊罪嫌與同法第71條第5 款利用不正當方法致使會計事 項及財務報表發生不實結果罪嫌等語（本院卷一第237 頁 至第238 頁）。惟查： 1.營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每2 月向稅捐 稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會 計事項發生之會計憑證（最高法院95年度台上字第1477號 判決意旨參照）。又既然本案沒有扣得全球移動公司會計 帳冊、會計報表，無法確定全球移動公司實際上究竟有沒 有製作這些資料，檢察官也沒有具體說明發生不實結果的 會計帳冊、報表以及會計事項為何者，著實不能以簡單推 論的方式，憑空論斷被告陳冠宗肯定將不實事項計入帳冊 ，或是利用不正當方法致使會計事項及財務報表發生不實 結果，故被告陳冠宗並不成立上開罪名。 2.又刑法上所謂業務上登載不實之文書罪，係指基於業務關 係，明知為不實之事項，而登載於其業務作成之文書而言 ，營利事業公司向稽徵機關申報營利事業稅係履行其公法 上納稅之義務，尚非業務上行為（最高法院69年度台上字 第2413號、95年度台上字第1477號、臺灣高等法院107 年 度上訴字第2879號判決意旨參照）。因此，被告陳冠宗為 申報稅捐所製作營業人銷售額與稅額申報書等相關文件， 並非基於業務關係所為，不屬於業務文書，亦無成立刑法 第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪之餘地。 三、被告劉士豪部分： （一）被告劉士豪固然於偵查、準備程序與審理均為「認罪」的 意思表示（偵3284卷第37頁；本院卷一第60頁；本院卷二 第57頁），惟被告劉士豪於偵查陳稱：我是因為去高雄地 檢署開庭才知道賣發票的事情，公司大小章、發票章、發 票都在陳冠宗那裡，我連公司地址都不知道，只有辦移轉 登記時才在文件上簽名、蓋章，我完全不知道全球移動公 司開立許多不實發票的事情等語（偵3284卷第33頁），又 於審理以證人身分接受調查時陳稱：當初陳冠宗要我南下 高雄辦理全球移動公司的移轉登記，陳冠宗安排一個會計 師陪同我去，後來我都沒有參與公司的經營，所謂開發票 這些我不是很清楚，陳冠宗也不曾跟我說過經營狀況等語 （本院卷一第143 頁至第147 頁），那麼被告劉士豪答應 成為全球移動公司登記負責人之初，是否具有可以預見全 球移動公司日後將收受、開立不實統一發票進行營業稅申 報的「不確定故意」，並非無疑。 （二）刑法的故意犯，可分為直接故意與不確定故意，所謂不確 定故意是指行為人對於構成犯罪的事實，預見其發生而其 發生並不違反其本意，刑法第13條第2 項有明文規定。經 查： 1.被告陳冠宗於偵查陳稱：那時全球移動公司只是要找人擔 任人頭負責人，處理房屋的事情，我因為信用有瑕疵，怕 房子會被查封，所以我不能擔任負責人等語（偵3284卷第 14頁），此與被告劉士豪於偵查供稱：我沒有問陳冠宗為 什麼不自己當負責人，只是想說是辦信用貸款，辦出的金 額大家分配等語（偵3284卷第36頁）大致相符，可證被告 劉士豪確實是應被告陳冠宗之邀，以處理貸款事務為主要 目的，始同意擔任全球移動公司負責人。 2.衡諸社會常情，一般公司之董事長、董事或股東等職務以 「人頭」充之者所在多有，或有基於公司設立登記之需求 （符合法定人數），或有基於避稅之需求，或有因實際負 責人信用不良等，其原因眾多，不一而足，並非具有「人 頭」之公司即當然係從事不法之公司，其理甚屬明確，此 與現今社會販賣帳戶或提供帳戶給詐欺集團以從事電話詐 欺等財產犯行之情形，尚無法等同以觀。申言之，充當公 司行號負責人之「人頭」者，如該公司或所屬實際負責之 人確有從事不法時，該等「人頭」是否必然即有參與該公 司之不法所為，或者對該公司之不法所為有所認識或預見 ，而仍同意以掛名負責人之方式參與或予以幫助，本無一 定，自仍應視個案中該等「人頭」之涉案程度深淺而為判 斷，當不得一概而論，自不能僅以被告劉士豪掛名擔任全 球移動公司登記負責人，即認其對於全球移動公司從事不 法作為應有所認識或預見。 3.觀諸本案各項證據，除證明被告劉士豪為全球移動公司登 記負責人，以及在新開業營業人訪問卡、營業人更換統一 發票專用（負責人）章及換（補）發申請表、委託書等資 料之負責人欄內簽名外，尚無積極證據證明被告劉士豪有 實際參與全球移動公司業務、財務運作（上開資料的簽署 為辦理公司登記負責人變更的既定手續），則全球移動公 司是否確有從事收受、開立不實發票等不法作為，被告劉 士豪並不當然知悉或可預見，更何況被告劉士豪另陳稱： 陳冠宗說過有利潤會給我錢，可是後來完全沒有，我就想 說可能是在莊肖維等語（雄檢偵緝74卷第18頁背面、本院 卷一第144 頁至第146 頁），與被告陳冠宗供稱：我是有 跟劉士豪說全球移動公司的高雄房屋賣掉的話，有賺錢會 分紅給他等語（偵3284卷第13頁至第14頁）相符，可以證 明就被告劉士豪的認知，所謂的「賺錢」、「分紅」都不 是幫助他人或自己逃漏稅捐的犯罪所得，此與虛設行號之 間更是截然不同的意義（沒有營業哪裡會有賺錢的可能） ，難以僅憑被告劉士豪主觀上認為有利可圖，即率斷被告 劉士豪具有幫助他人開立不實統一發票、逃漏稅捐的不確 定故意。 4.再者，本案之所以可以查得被告陳冠宗所為犯行，主要也 是被告劉士豪到案之後主動供陳自己擔任負責人期間的實 際負責人為被告陳冠宗（雄檢偵緝74卷第18頁），檢察官 並對被告陳冠宗開始進行偵查。被告劉士豪出名擔任負責 人之後，仍能夠確實掌握實際上處理公司營運的人為何人 ，並不是放任、不在乎任何不法行為的發生，著實沒有造 成任何利益侵害上的失控，也沒有造成國家偵查犯罪的困 難，刑事犯罪結果的發生是否不違反被告劉士豪的本意確 有疑問。 （三）同是出名擔任全球移動公司登記負責人的證人王慶章，其 為公司登記負責人期間，實際負責人即被告陳冠宗也有出 具不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，行為與被告劉士豪無 異，卻可以因此全身而退獲得檢察官為不起訴處分（偵 3285卷第119 頁至第123 頁背面），蓋因證人王慶章始終 否認犯罪，此情更證明所謂出名擔任公司負責人者，即具 有幫助他人逃漏稅捐、填載不實會計憑證的預見，是不牢 靠的推論。 （四）被告劉士豪或許是出於免除訟累等其他因素而為認罪的表 示，然對照其前後陳述、被告陳冠宗的供述與卷內相關卷 證資料，不足以證明被告劉士豪業已知悉或預見全球移動 公司係為從事不法行為（即收受、開立不實會計憑證）， 難以確切認定被告劉士豪確有幫助他人犯罪的不確定故意 ，不宜單憑與事實不符的自白而入罪於被告劉士豪（刑事 訴訟法第156 條第2 項規定）。 肆、綜上所述，公訴意旨雖認被告陳冠宗於附表三、四部分涉有 違反商業會計法、稅捐稽徵法犯嫌，以及被告劉士豪因出名 擔任公司登記負責人涉有幫助犯嫌，惟檢察官所指事證及指 出之證明方法，經本院逐一剖析，反覆參酌，仍不能使本院 產生無合理懷疑而認定成立犯罪之心證，依前揭無罪推定之 意旨，自應判決被告陳冠宗、劉士豪為無罪。 據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第301 條第1 項，判決如主文。 本案經檢察官陳柏文提起公訴，檢察官曾信傑到庭執行職務。 中 華 民 國 109 年 12 月 22 日 刑事第一庭 審判長法 官 劉景宜 法 官 吳欣哲 法 官 陳柏榮 上列正本係照原本作成。 如不服本判決應於收受判決後20日內向本院提出上訴書狀，並 應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後 20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本） 「切勿逕送上級法院」。 書記官 黃奎彰 中 華 民 國 109 年 12 月 23 日 附錄本案論罪科刑法條：商業會計法第71條、稅捐稽徵法第43條 商業會計法第71條 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科 或併科新臺幣 60 萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。 三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。 稅捐稽徵法第43條 （教唆或幫助逃漏稅捐之處罰） 教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒 刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至二分之一。 稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，處 1 萬元以上 5 萬元以下 罰鍰。