高雄高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
114年度訴字第272號
民國115年1月15日辯論終結
原 告 佳宏投資有限公司
代 表 人 魏○○
訴訟代理人 陳俊翔 會計師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 陳慧綺
訴訟代理人 吳素萍
黃玉杏
上列當事人間營利事業所得稅等事件，原告不服財政部中華民國114年6月19日台財法字第11413921250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面
一、被告代表人原為李雅晶，嗣於訴訟進行中變更為陳慧綺，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第127頁至第129頁），核無不合，應予准許。
二、按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。……（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。查原告起訴時訴之聲明為：「訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。」（本院卷第11頁）。嗣於民國114年10月21日變更聲明為：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。」（本院卷第159頁），核其訴訟標的之請求範圍雖有變更，然其請求所據之基礎事實尚屬相同，依前揭規定，其變更應予准許。
貳、實體方面
一、事實概要：
原告105年至107年度未分配盈餘申報，分別列報未分配盈餘新臺幣（下同）1,413,859元、7,220,353元及1,591,716元，被告原依申報數核定，嗣查獲原告短漏報各該年度取自○○○○○○股份有限公司(下稱○○公司)之股利收入27,000,000元、5,270,850元及1,920,900元，致同額漏報稅後純益，乃重行核定未分配盈餘28,413,859元、12,491,203元及3,512,616元，並依各年度所得稅法第66條之9第1項規定稅率加徵營利事業所得稅，除補徵稅額2,700,000元、527,085元及96,045元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰2,700,000元、527,085元及96,045元。原告不服，申請復查結果，獲追減107年度未分配盈餘3,304元與罰鍰165元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
（一）主張要旨︰
1、被告依○○公司112年4月17日說明書及○○公司股東兼現職代表人魏○○112年6月2日聲明書，再輔以○○公司辦理104年度至109年度「逾期申報扣免繳或股利憑單聲明書」（其中105-107年度部分，下稱系爭聲明書；原處分B卷第416頁至第418頁），以形成對原告補稅及處罰之證據。惟承諾書及說明書乃屬稅務機關調查稅務事件時，由當事人出具記載承認違章事實之文書，本質上核屬「自白」，自應調查其他事證以明當事人之自白是否與事實相符，若無他事證證明自白與事實相符，該聲明書、自白等證據即無證據能力及證據力。
2、被告以○○公司漏報426,500,000元外銷收入，依同業利潤標準8%核認課稅所得(盈餘)34,120,000元，又以○○公司漏報股利283,570,500元，向股東補稅加罰，該漏報股利為盈餘之831%，被告以大於8倍以上之公司盈餘認定○○公司分配盈餘與股東，顯違背一般人經驗法則及有計算錯誤之情形。
3、被告在查核○○公司漏報階段用推計課稅計算稅額，卻又在盈餘分配階段稱查得具體漏報收入之事證，而對股東以未減除成本之全額收入作為股利分配而補徵加罰，此做法不能作為有取得○○公司確有該相當盈餘可供分配之積極證據，不應再向○○公司之股東補稅加處罰。
4、本件是否有違章漏稅事實，相關事證不明確，被告未以證據論述有無客觀之法定課稅要件，僅就○○公司匯款交易相關明細，直接認定原告隱匿部分股利收入，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，認核課期間應為7年，適用法規顯有錯誤。
5、原告在105年收到○○公司現金股利3千萬元，其中300萬元是盈餘分配，其餘是定性未明的股利所得。原告106年收到○○公司發放的股利1,033萬5千元，其中的506萬4,150元是盈餘分配，其餘是定性未明的股利所得。原告107年收到○○公司發放的股利505萬5千元，其中313萬4,100元是盈餘分配，其餘是定性未明的股利所得。
6、本件無證據認定事實之存在，而能證明有客觀不法漏稅行為成立，罰鍰失所附麗，應一併註銷。
7、原告在107年5月2日申報106年度營利事業所得稅及105年度未分配盈餘申報資料，依行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款，核課期間為5年，105年度未分配盈餘已逾5年核課期間。106年度及107年度未分配盈餘更正核定通知書及裁處書，未逾核課期間。
8、臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）於113年5月23日函請臺南市政府為變更登記，將原告代表人變更為臨時管理人魏○○，故被告在113年3月27日及113年5月10日送達之文書，送達不合法，未符合法定送達要件。
9、○○公司另名股東李○○之案件，股東雖亦敗訴，二者同樣是股東，同為繳清稅捐，被告是罰李○○0.32倍，計算理由是引用所得稅法第110條第1項處0.2倍再加重用0.4倍，因為減輕關係再減輕20％，最後處0.32倍，原告卻處1倍，違反裁量平等原則。如果要用最高程度的處罰，引用的證據應更充足。
（二）聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷
三、被告答辯及聲明︰
（一）答辯要旨︰
1、認定事實所依憑之證據不以直接證據為限，間接證據亦包括在內。依○○公司105-107年度股東常會、董監事會會議紀錄之記載，其盈餘分配分為報稅及稅外，並採2次分配；又原告105-107年各年度亦於其玉山商業銀行股份有限公司○○分行(下稱玉山○○分行)帳戶，實際受領○○公司依持股比例匯付之股利，足認該給付為盈餘分配之股利所得。且○○公司亦於112年4月填具系爭聲明書，益證原告收取之款項確為股利所得。
2、依法應履行協力義務之人，就其管領範圍事項負有提出資料、為真實、完全陳述等協力義務，○○公司負責人魏○○112年4月10日談話紀錄及○○公司112年4月17日說明書之陳述，既出於自由意志所為，且與被告查核內容相同，難謂被告有何不正當行為。況○○公司漏報所涉分配股利之營業收入部分，亦經被告併課該公司營利事業所得稅並補徵稅捐，該公司未提起行政救濟，已告確定在案。
3、被告查得原告歷年自○○公司獲配之股利所得(含報稅及未報稅)金額，均經○○公司歷次股東常會決議通過發放，並依持股比例實際匯付原告，自無計算錯誤之情。
4、盈餘分配之數額與被告調增○○公司營業收入並依同業利潤標準核定課稅所得，係屬二事。
5、原告前代表人魏○○明知○○公司將發放股利之金額分為稅及稅外(節稅)2種不同方式，卻僅依○○公司所填發股利憑單申報，而有匿報105-107年取自○○公司之股利收入，核屬可預見其發生而其發生並不違背其本意之故意，依法裁處期間為7年。
6、其他股東罰0.32倍是因為該股東為自然人，原告為營利事業，會計事項本應依實記載，違章倍數參考表內會比一般自然人的情節更嚴重。原告未據實申報105-107年度稅後純益，致漏報未分配盈餘，違章事證足堪認定，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)規定，處所漏稅額1倍之罰鍰，並無不當。
（二）聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
（一）原告105年至107年度取得○○公司發放如附表漏報股利欄所載數額是否為○○公司之盈餘分配？
（二）本件105年度未分配盈餘更正核定通知書及裁處書是否已逾核課期間？
（三）被告按原告漏稅額裁處1倍罰鍰，是否適法？
五、本院的判斷︰
（一）事實概要欄所述之事實，有105年度未分配盈餘申報書（原處分B卷第239頁至第240頁）、105年度未分配盈餘申報更正核定通知書（原處分B卷第263頁）、113年度財所得字第00000000000號裁處書（原處分B卷第264頁）；106年度未分配盈餘申報書（原處分B卷第269頁至第270頁）、106年度未分配盈餘申報更正核定通知書（原處分B卷第294頁）、113年度財所得字第00000000000號裁處書（原處分B卷第295頁）；107年度未分配盈餘申報書（原處分B卷第303頁至第304頁）、107年度未分配盈餘申報更正核定通知書（原處分B卷第324頁）、113年度財所得字第00000000000號裁處書（原處分B卷第325頁）；復查決定書（原處分B卷第619頁至第631頁；本院卷第17頁至第29頁）、訴願決定書（原處分B卷第695頁至第715頁；本院卷第31頁至第51頁）等附卷可證，堪予認定。
（二）應適用之法令：
1、所得稅法
（1）第66條之9第1項及第2項第1款及第3款：（第1項）自87年度起至106年度止，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅；自107年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵5％營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，指營利事業當年度依商業會計法、證券交易法或其他法律有關編製財務報告規定處理之本期稅後淨利，加計本期稅後淨利以外純益項目計入當年度未分配盈餘之數額，減除下列各款後之餘額：一、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。……三、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。
（2）第102條之2第1項前段：營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。
（3）第110條之2第1項：營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。
2、行為時稅捐稽徵法
（1）第19條第1項前段：為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。
（2）第21條第1項第1款、第3款及第2項：（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
（3）第22條第1款：前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。
（4）第49條前段：......罰鍰......除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
3、納稅者權利保護法（下稱納保法)第16條第1項及第3項：（第1項)納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……（第3項)稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。
4、行政罰法
（1）第7條：（第1項)違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項)法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。
（2）第18條第1項：裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。
5、裁罰倍數參考表：稅法：所得稅法（營利事業所得稅）；稅法條次及内容：第110條之2第1項；違章情形：經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者；裁罰金額或倍數：處所漏稅額1倍之罰鍰。
（三）原告故意短漏報105年至107年度未分配盈餘，被告依各年度所漏稅額裁處1倍之罰鍰，核屬適法：
1、違章事實之認定
（1）原告就105年至107年對○○公司的持股數、○○公司就各該年度每股股利取得數額、申報股利、漏報股利及總股利數額如附表所載，均不爭執。惟主張附表「申報股利」欄之股利收入係盈餘分配，但「漏報股利」欄之股利為所得定性未明之股利收入云云。經查：
①○○公司於105年3月召開第一次董監事會議，案由三是該公司104年度「盈餘分配20元」，採二次分配，第一次分配日擬訂為105年6月24日，分配104年度盈餘2元，稅外8元；第二次分配日擬訂為105年9月23日，預計分配稅外10元；○○公司105年5月股東常會決議承認公司104年「盈餘分配」；○○公司106年股東常會案由二：105年度「盈餘分配」案，決議配發現金股利每股5元；○○公司107年6月9日股東常會案由二：106年度「盈餘分配」案，決議配發現金股利每股2.5元，有○○公司105年度第1次董監事會議議事錄（原處分B卷第190頁至第191頁）、○○公司105年股東常會會議議程及會議議事錄（原處分B卷第186頁至第189頁）、○○公司106年股東常會會議議事錄（原處分B卷第193頁至第194頁）、○○公司107年股東常會會議議事錄（原處分B卷第195頁）等在卷可參。可知○○公司105年至107年董監事會議及股東常會均係以盈餘分配現金股利。
②○○公司於112年4月出具系爭聲明書，記載「於105年間分配股利（盈餘）144,966,000元予股東（社員）。可扣抵稅額0元，未依所得稅法第102條之1第1項規定期限申報股利憑單；「於106年間分配股利（盈餘）51,000,000元予股東（社員）。可扣抵稅額0元，未依所得稅法第102條之1第1項規定期限申報股利憑單」、「於107年間分配股利（盈餘）19,000,000元予股東（社員）。可扣抵稅額0元，未依所得稅法第102條之1第1項規定期限申報股利憑單」等情，系爭聲明書縱係○○公司應被告要求出具，惟無證據證明其内容與事實有違，自可據以認定○○公司105年至107年係以盈餘分配股利一事。
③○○公司實際上有無盈餘可以分配股東，係○○公司自行依當年度盈餘狀況判斷。依上所述，○○公司自105年至107年均以「盈餘分配」項目分配現金股利，並無原告所稱所得定性未明之股利分配，且與○○公司漏報收入、股利一事無涉。是原告以○○公司並無盈餘，或被告認定○○公司漏報收入、股利之情有誤等語，主張原處分違法，並不可採。
（2）○○公司自105年至107年均是就「盈餘分配」現金股利，原告已收取○○公司自105年至107年分派如附表記載之「盈餘分配」現金股利，已陳述如前。原告自105年至107年收取如附表記載之總股利，惟「漏報股利」欄記載之數額短漏報未分配盈餘，被告據以核定105年至107年應補徵稅額2,700,000元、527,085元及96,045元，復查決定乃予追減107年度未分配盈餘3,304元，洵屬適法。
2、105年至107年度未分配盈餘更正核定通知書及裁處書均未逾核課期間，說明如下：
（1）按公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」因此，法院依公司法第208條之1第1項規定選任臨時管理人代行董事長之職權，係自選任臨時管理人之裁定對外發表，即公告或送達（民事訴訟法第235條、第236條第1項、第238條參照）時即生效力，該裁定縱經提起抗告，並無特別規定有停止執行之效力（民事訴訟法第491條第1項參照）。故法院選任臨時管理人之裁定並非經主管機關准予變更登記後，始生效力，此觀之公司法第12條規定自足明瞭（最高行政法院100年度裁字第652號裁定意旨參照）。經查，臺南地院於112年9月28日以112年度司字第19號裁定（下稱系爭裁定）選任魏○○為原告臨時管理人，於112年10月2日公告，於112年10月17日送達原告，於112年10月19日寄存送達與魏○○等情，業經本院影印臺南地院112年度司字第19號卷（下稱臺南地院卷）相關資料在卷可參。系爭裁定於112年10月2日公告時，既已生效，被告於113年3月27日及同年5月10日送達未分配盈餘更正核定通知書及裁處書，自生送達效力。
（2）原告在108年5月8日申報107年度營利事業所得稅及106年未分配盈餘申報資料（原處分B卷第274頁），被告在113年3月27日送達106年度未分配盈餘申報更正核定通知書及裁處書（原處分B卷第294頁至第300頁）；原告在109年6月15日申報108年度營利事業所得稅及107年度未分配盈餘申報資料（原處分B卷第309頁），被告在113年5月10日送達107年度未分配盈餘申報更正核定通知書及裁處書（原處分B卷第324頁至第327頁、本院卷第162頁）等情，為兩造所不爭執，故106年度及107年度未分配盈餘更正核定通知書及裁處書未逾核課期間，可認為真。
（3）原告為一人公司，自104年10月設立登記起，唯一股東兼代表人係魏○○，迄112年始由臺南地院選任魏○○為臨時管理人。魏○○自105年至107年均同時擔任原告及○○公司代表人，出席○○公司董監事會議及股東常會，並擔任○○公司股東常會主席等事實，為兩造所不爭執，有臺南市政府104年10月2日府經工商字第00000000000號函暨設立登記表─核准原告公司登記（原處分B卷第210頁至第211頁）、105年6月29日原告變更登記表（原處分B卷第212頁）、○○公司105年度第1次董監事會議議事錄（原處分B卷第190頁至第191頁）、○○公司105年股東常會會議議程及會議議事錄（原處分B卷第186頁至第189頁）、○○公司106年股東常會會議議事錄（原處分B卷第193頁至第194頁）、○○公司107年股東常會會議議事錄（原處分B卷第195頁）等在卷可參。魏○○105年至107年度均以主席身分參與○○公司有關股利發放之董監事會議及股東常會，對於○○公司股利發放之政策區分為稅及稅外，難謂不知。原告既於各年度確實收取○○公司盈餘分配之款項，卻僅依○○公司開立之股利憑單申報收入，顯係以積極行為遂其逃漏稅捐之結果，應認有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7年。原告在107年5月2日申報106年度營利事業所得稅及105年度未分配盈餘申報資料（原處分B卷第245頁），105年度未分配盈餘申報更正核定通知書及裁處書（原處分B卷第263頁至第266頁；本院卷第162頁）於113年5月10日發生送達之效力，並未逾7年之法定核課期間，原告主張已逾5年核課期間云云，顯係誤解。
3、被告按原告漏稅額裁處1倍罰鍰合法有據，其理如下：
按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。若納稅義務人明知有誠實申報之義務，仍漏報未分配盈餘者，自有逃漏稅捐之故意，經稽徵機關查獲並核定其短漏報之未分配盈餘數額後，自應依前開規定，處以其漏稅額1倍以下之罰鍰。原告故意短漏報105至107年度未分配盈餘，經核定補稅在案，違章事證明確，業如前述。是被告審酌前述情狀，乃依所得稅法第110條之2第1項規定，並參據裁罰倍數參考表於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘，本於法定裁量權，按所漏稅額2,700,000元、527,085元及96,045元，分別裁處1倍之罰鍰，計2,700,000元、527,085元及96,045元，復查決定追減107年度未分配盈餘3,304元、罰鍰165元，實已充分審酌原告情況所為適切之裁處，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，其認事用法，並無違誤。另名自然人股東雖亦有漏報股利所得一事，然其係自然人，而原告係營利事業，漏報股利所得所依據之裁處法律不同，違犯情節有異，被告分別依法裁處，難認有何違反平等原則可言，原告上述主張，自非可採。
六、綜上所述，原告所訴，核無足採。從而，原處分、復查決定不利原告部分均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論︰原告之訴為無理由。
中 華 民 國 115 年 1 月 29 日
審判長法官 林 彥 君
法官 黃 堯 讚
法官 邱 美 英
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
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(一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 | 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 |
(二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 | 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 |
是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。 | |
中 華 民 國 115 年 1 月 30 日
書記官 祝 語 萱
附表