113年度訴字第174號

公  訴  人  臺灣高雄地方檢察署檢察官

被      告  黃成富

選任辯護人  戴國石律師

上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（111年度偵字第12774號），本院審理中因被告就被訴事實為有罪之陳述，經法官告知簡式審判程序之旨，並聽取被告與公訴人之意見後，由本院合議庭裁定由受命法官獨任依簡式審判程序審理，判決如下：

黃成富共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，如附表一編號1-13，共13罪，各處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。又犯共同行使業務上登載不實文書，如附表一編號14-29，共16罪，各處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、黃成富係「科爾資訊有限公司」（下稱科爾公司）南區業務，何琳琳（業經臺灣高雄地方法院以107年度訴字第436號判決有罪，上訴至臺灣高等法院高雄分院以109年度上訴字第570號判決駁回，經何琳琳上訴，最高法院以112年度台上字第1491號判決上訴駁回確定）則為「旺琳實業有限公司」（下稱旺琳公司）負責人。黃成富竟與何琳琳共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，明知旺琳公司並未銷貨予起訴書附表一編號1-6所示公司之事實，竟於附表一編號1-13所示之期間，分別開立如附表一1-13所示金額之不實統一發票，分別交予如附表一編號1-13所示公司，供各該公司持以充作進項憑證，除附表一濬和實業有限公司、百基有限公司、松富國際企業有限公司、元井國際有限公司外，附表一編號7--8、11之進燿實業有限公司、昱祥興業有限公司均向所屬稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，而以此不正方法幫助該等公司逃漏營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性。

二、又黃成富與同案被告何琳琳均明知旺琳公司與起訴書附表二所示公司並無實際進貨之事實，竟於附表一編號14-29所示之時間取得如附表一編號14-29所示該等公司開立之不實統一發票，作為旺琳公司之進項憑證，欲藉以扣抵銷項稅額，並委由不知情之記帳業者依不實進項憑證內容登載於旺琳 公司之營業稅申報書，再按每2月為1期之稅期，分別持之向財政部高雄國稅局申報營業稅而行使之，進而向所屬稅捐稽徵機開申報扣抵銷項稅額而行使之，以藉此掩飾旺琳公司上述開立不實統一發票之情，足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及公平性。

三、案經財政部高雄國稅局告發暨臺灣高雄地方檢察署檢察官簽分後偵查起訴。

一、程序方面：

    本件被告黃成富所犯均係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑以外之罪，其於準備程序進行中，就被訴事實為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程序之旨，並聽取當事人之意見後，本院合議庭認無不得或不宜改依簡式審判程序進行之情形，爰依刑事訴訟法第273條之1第1項規定，裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序。又本件所引屬於審判外陳述之傳聞證據，依同法第273條之2規定，不受第159條第1項關於傳聞法則規定之限制，依法有證據能力，合先敘明。

二、認定事實所憑之證據及其理由：

  ㈠訊據被告黃成富對前揭犯罪事實，於本院審理中均坦認不諱（院卷第55頁），且據同案被告何琳琳、吳昱宏 於偵查中證述情節大致相符，復有如附表二所示證據清單等資料及同案被告何琳琳就附表一所示發票，業經法院判決有罪確定之相關裁判書在卷足稽，足認被告自白與事實相符，可以採憑，本案事證明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。

三、論罪科刑

  ㈠新舊法比較　

  ⒈被告行為後，刑法第215條之規定雖於108年12月25日修正公布，並自同年月27日施行，然僅修正罰金刑之文字，使其具一貫性，並未變更實質規範內容，不生新舊法比較之問題，應逕行適用現行刑法第215條之規定。

  ⒉被告行為後，稅捐稽徵法第43條第1項之規定於110年12月17日修正公布，並自同年月19日施行，修正前之法定刑度為：「3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金」，修正後則為：「3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金」，經比較新舊法之結果，以修正前之規定較有利於被告，自應依刑法第2條第1項前段之規定，適用修正前稅捐稽徵法第43條第1項之規定。

  ㈡本案罪名之法律適用：

  ⒈按刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515號判例意旨參照）。又營業人應以每2月為1期，製作營業稅申報書向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而營業人為能合法經營其公司主要業務，就必須依法按期申報營業稅，顯然申報營業稅之行為與營業人公司營業之間具有密切關聯，為營業人反覆所為之社會行為，雖非營業人經營之主要業務，仍認該申報營業稅行為係附屬於該營業人公司主要營業事項之附隨業務，營業人基於此項業務上附隨行為所填製之文書即屬業務上文書，故從事業務之人明知為不實之事項，仍填載在此申報書上而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。

  ⒉次按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證2種，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，商業會計法第15條規定甚明。發票乃證明事項之經過，造具記帳憑證所根據之憑證，自屬商業會計法第15條第1款所稱商業會計憑證中原始憑證之一種。凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳簿者，即該當商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，且商業會計法第71條乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法論處（最高法院92年度台上字第3677號判決意旨參照）。

  ⒊又稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，係結果犯，以發生逃漏稅捐結果為成立要件（最高法院95年度台上字第4917號判決意旨參照）；稅捐稽徵法第43條之幫助犯第41條之罪，為稅捐稽徵法之特別規定，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有正犯之存在亦能成立該罪（最高法院72年度台上字第3972號判決意旨參照）。換言之，稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之獨立處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，並非逃漏稅捐者之從犯，自不適用刑法第30條所定幫助犯按正犯之刑減輕之規定。

  ⒋查同案被告何琳琳為旺琳公司之登記負責人，屬商業會計法第4條所稱之商業負責人；另被告雖非旺琳等公司之商業負責人或主辦、經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，然其受旺琳公司及起訴書附表一濬和實業有限公司、進燿實業有限公司、百基有限公司、昱徉興業有限公司、松富國際企業有限公司、元井國際有限公司之委託辦 理 存匯款或開立統一發票等業務，製作不實發票及進項憑證，使上開公司得以銷項稅額，並受起訴書附表二所載科爾等公司委託辦理存、匯款、開立統一發票或經手預付卡等業務，偽造虛偽金流，供作 旺琳公司進項憑證，與同案被告何琳琳各就前述犯行共同實施犯罪，係無身分之人而與有該身分之人共同實施犯罪，雖無特定身分關係，揆前說明，依刑法第31條第1項，仍以正犯論。

　㈢核被告所為：

  ⑴就附表一編號1-6、9-10、12-13部分之營業人均未生逃漏營業稅之結果（編號1-6業經檢察官不另為不起訴處分之諭知，編號9-10、12-13部分詳如後述不另為無罪諭知），應僅各成立商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，就附表一編號7-8、12各該編號部分，則均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪及修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。

  ⑵就附表一編號14-29部分，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。其業務登載不實之低度行為，均為行使之高度行為所吸收，不另論罪。其利用不知情之記帳業者登載不實之營業稅申報書，並持之向稅捐機關申報而為行使，則為間接正犯。　　

  ㈣罪數之說明：

  ⒈按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「1期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難認定跨期逃漏營業稅可符合接續犯之行為概念（最高法院111年度台上字第1315號判決意旨參照）。

  ⒉另不同營業人既係於每1期各自獨立申報營業稅額，則行為人於同一申報期間內，主觀上基於單一犯意，客觀上於密接時、地，接續提供多張不實進項憑證，幫助同一納稅義務人逃漏稅捐，固可認屬接續一罪；惟行為人倘於同一申報期間內，提供不同之不實進項憑證，供不同之納稅義務人，分別持之向稅捐主管機關申報營業稅，憑供扣抵銷項稅額使用，進而幫助不同之納稅義務人逃漏稅捐，係於相近期間內觸犯數個犯罪構成要件相同之罪名，對國家法益造成多次侵害，並非侵害同一法益，從一般社會健全觀念，難認屬單一犯罪事實之接續實行，自應論以數罪（最高法院105年度台上字第2468號判決意旨參照）。

  ⒊經查，如附表一各該編號所示之各期申報營業稅行為，係以每2月為1期，於申報時間內，向主管稽徵機關申報，每期營業稅於申報完畢後即已結束，故應以「1期」作為認定本案行使業務登載不實文書、填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐罪數之計算標準。另就附表一即被告虛開發票部分，除以稅期計算外，於同一稅期內，填製不實會計憑證以幫助不同之營業人逃漏稅捐，亦應各自成罪。是被告就就附表一編號1至13所為，均係犯填製不實會計憑證罪共13罪，附表一編號7-8、11尚同時成立幫助逃漏稅捐罪；附表一編號14至29所為，均係犯行使業務登載不實文書罪，共16罪。

  ⒋另被告就上開附表一編號7-8、11部分，分別填載不實會計憑證，並交付各該編號所示營業人以幫助逃漏稅捐，均係基於同一犯罪故意，而實行同一犯罪行為，俱屬一行為同時觸犯填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐等2罪名，均為想像競合犯，應依刑法第55條前段之規定，各從一重之填製不實會計憑證罪處斷。

　⒌被告就附表一所示之犯行，均與同案被告何琳琳，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。　

  ⒍被告所犯上開行使業務登載不實文書罪共16罪，及填製不實會計憑證罪共13罪間，均犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。　

四、量刑　　

    爰審酌被告明知旺琳公司與附表所示各營業人間無實際業務往來，竟開立不實發票，各自供起訴書附表一所示營業人充當進項憑證而持向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅額，另幫助各營業人（不含濬和、百基、松富、元井公司部分）逃漏稅捐；另收受如起訴書附表二所示營業人所開立之發票，持之使不知情之記帳士記算登載在旺琳公司營業稅申報書，並向稅捐稽徵機關申報，逃漏應繳納之稅捐，破壞商業會計制度，使稅捐稽徵機關無法正確課稅，而妨礙課稅之公平性，並使偵查機關查緝逃漏稅捐之犯罪趨於複雜，所為實有不該。另考量其係受委託為虛偽金流，經手預付卡、辦理存 匯款業務，開立、收受之發票張數、幫助前揭公司或為旺琳公司逃漏之營業稅額，並酌以被告前有多案填製不實會計憑證等判決前科紀錄，另衡酌其涉案情節、於本院自白之犯後態度、手段、情節、其智識程度及家庭、經濟狀況（詳見院卷第106頁）等被告之個人具體行為責任基礎之一切情狀，量處如主文所示之刑，及諭知易科罰金之折算標準；再參酌多數犯罪責任遞減原則，合併定其應執行之刑及易科罰金之折算標準如主文所示。

五、不另為無罪諭知部分：

    起訴意旨另以：被告所涉開立不實發票予如起訴書附表一編號3百基公司、編號5松富公司、編號6元井公司，作為進項憑證持之扣抵銷項稅額，而認其共同犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐之犯嫌等語，經查，百基公司，因其係屬全部虛進虛銷之虛設行號一節，有高雄國稅局上開108年8月21日函附卷可查（參見高等法院高雄分院109年度上訴字第570號刑事判決書、本院107年度訴字第436號刑事裁判書中認定載明），既為虛設行號，則本無營業稅之繳納可言，自不構成逃漏營業稅。就附表一編號5-6所示松富、元井公司經高雄國稅局逐期計算後，同認並無因此逃漏之稅額，則經高雄國稅局上開108年8月21日函核算其等於上開申報期間之逃漏稅額為0（同上裁判書中認定參照），此部分亦自不構成逃漏稅捐罪，惟因此部分若成立犯罪，與上開經本院論罪科刑部分為具有想像競合犯之一罪關係，爰不另為無罪之諭知。

六、沒收　　

    被告就起訴書附表一所示之犯行，未據公訴人提出證據或經另查得證據證明被告等人因此獲有犯罪所得；另就被告所犯如起訴書附表二所示之犯行，雖旺琳公司因此逃漏稅捐，本應依刑法第38條之1第2項第3款之規定，向該公司諭知沒收或追徵，惟考量公法欠稅債權之優先性及執行強制性，依刑法第38條之2第2項之過苛調節條款，不予宣告沒收、追徵。此外復未據公訴人提出證據或經另查得證據證明被告因此獲有犯罪所得，毋庸宣告沒收，併此敘明。　　

據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段，判決如主文。

本案經檢察官簡婉如提起公訴，檢察官陳文哲到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　7 　　月　　8 　　日

                  刑事第十五庭  法　官  陳銘珠

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　7 　　月　　8 　　日

　　　　　　　　　　　　　　　　書記官  陳雅雯   　　

附表一

附表二