109年度上訴字第1449號

上  訴  人  臺灣高雄地方檢察署檢察官

上  訴  人 

即  被  告  王皇人

            張美珍

共      同

選任辯護人  林石猛律師

            戴敬哲律師

上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院107年度訴字第511號，中華民國109年9月9日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方檢察署106年度偵字第5782號、第5783號、107年度偵字第9012號；併辦案號：同署109年度偵字第20739號、第20740號、第20741號、第20742號），提起上訴，本院判決如下：

一、原判決關於有罪部分、原判決附表一之二編號10、11、24、25、26部分、原判決附表二之二編號5、6、7、8部分，及定執行刑部分，均撤銷。

二、王皇人犯如附表一編號1至7所示之罪（共貳拾伍罪），各處如附表一編號1 至7「本院主文」欄所示之宣告刑。應執行有期徒刑壹年拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

三、張美珍犯如附表一編號1至7所示之罪（共貳拾伍罪），各處如附表一編號1 至7「本院主文」欄所示之宣告刑。應執行有期徒刑壹年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

四、王皇人、張美珍被訴如附表六編號16、21部分，均無罪。

五、其他上訴駁回。

甲、有罪部分

壹、犯罪事實：

一、王皇人為龍越企業社【設高雄市○鎮區○○○街000巷00號1樓，於民國97年9月23日為設立登記，登記負責人為不知情之王睿閔，於101年10月之前，為王皇人與他人合夥經營（王皇人為執行業務之合夥人），於101年10月之後則由王皇人獨資經營】、昌隆興企業有限公司（設高雄市○○區○○街000號1樓，下稱昌隆興公司，於100年2月8日為設立登記，登記負責人為張美珍，實際出資者僅有王皇人）、昌晋企業行【設高雄市○鎮區○○○街000巷00號1樓，97年7月11日為設立登記，登記負責人為不知情之蔡尚霖，於101年10月之前，為王皇人與他人合夥經營（王皇人為執行業務之合夥人），於101年10月之後則由王皇人獨資經營】、楷峻實業有限公司【設高雄市○○區○○○路00000號OO樓，下稱楷峻公司，98年7月10日為設立登記，登記負責人為不知情之陳芳菁，於101年10月之前，為王皇人與他人共同出資設立（由王皇人負責處理公司業務），於101年10月之後，王皇人受讓他人股份成為唯一出資者】、稚榞實業有限公司【設高雄市○○區○○街000 號O 樓之O ，下稱稚榞公司，於99年2月12日為設立登記，登記負責人為不知情之王皇旗，於101年10月之前，為王皇人與他人共同出資設立（由王皇人負責處理公司業務），於101年10月之後，王皇人受讓他人股份成為唯一出資者】、集勝實業行【址設高雄市○○區○○○路00000號10樓，99年6月22日為設立登記，登記負責人為不知情之周永昌，始終為王皇人與他人合夥經營（王皇人為執行業務之合夥人）】、翊翔騰企業社（址設高雄市○○區○○○路000 巷0 弄0 號OO樓，102年8月29日為設立登記，登記負責人為不知情之王世斌，始終為王皇人獨資經營）等7家公司行號（下稱龍越企業社等7家公司行號）的實際負責人，張美珍則受僱於王皇人，擔任龍越企業社等7家公司行號的會計。故王皇人就龍越企業社而言，張美珍就昌隆興公司而言，均是商業會計法所稱之商業負責人。王皇人另在崴航國際股份有限公司高雄分公司（下稱崴航高雄分公司）擔任營業部副理，負責為崴航高雄分公司招攬進出口貨物運送業務。

二、王皇人與張美珍均明知附表二之一、二之二所示「開立統一發票之公司行號」欄所載之龍越企業社、昌隆興公司（以下合稱甲集團公司行號），並未於上述附表「開立統一發票月份」欄所載時間，銷售貨物或勞務給上述附表「收受統一發票之公司行號」欄所載之稚榞公司、昌晋企業行、楷峻公司、集勝實業行、翊翔騰企業社（以下合稱乙集團公司行號），但因王皇人為崴航高雄分公司招攬臺灣與大陸地區業者間之廢五金進出口運送業務時，均是以甲集團公司行號委託崴航高雄分公司處理大陸業者從臺灣進口廢五金之報關、內陸運送等事務，並以乙集團公司行號受崴航高雄分公司轉委託處理上述報關、內陸運送等事務（情形詳如後述無罪部分），故均由乙集團公司行號開立統一發票向崴航高雄分公司請款。又因乙集團公司行號是再轉委託大陸地區業者從事上述報關、內陸運送等事務，未能從大陸地區業者取得進項之統一發票；另崴航高雄分公司因上述業務開立統一發票向甲集團公司行號請款後，因甲集團公司行號是向大陸地區進口業者收款，故未開立銷項統一發票給大陸地區進口業者，形成乙集團公司行號就前述業務僅有銷項而無進項統一發票，而甲集團公司行號就此部分業務則僅有進項而無銷項統一發票的情形。王皇人與張美珍為避免乙集團公司行號因未能取得進項憑證而產生無法扣抵營業稅的損失（但乙集團公司行號此部分業務提供勞務的地點，不在我國境內，實際上並不需要課徵營業稅，詳見後述不另為無罪諭知部分），竟共同基於填製不實會計憑證的犯意聯絡，由張美珍依據王皇人的指示（期間王皇人曾於101年11月23日至102年12月26日入監服刑，此段期間張美珍則是按王皇人的事先指示，依大陸地區合作業者蒙小姐所提供的數據開立統一發票），於附表二之一、二之二「開立統一發票月份」欄所載時間，分別以甲集團公司行號名義，開立上述附表所示之不實統一發票給乙集團公司行號，供乙集團公司行號作為進項憑證使用，用以申報扣抵乙集團公司行號上述附表所示各期（每2個月為1期）之營業稅（但未生逃漏營業稅的結果）。之後因為財政部高雄國稅局發現甲集團公司行號開立統一發票情形有異，向臺灣高雄地方檢察署告發，因而查獲。

貳、證據能力：本件有罪部分作為證據使用的相關審判外陳述，檢察官、上訴人即被告王皇人（下稱王皇人）、上訴人即被告張美珍（下稱張美珍）及辯護人，在本院審判程序中都同意有證據能力（見本院2卷第208至209頁），本院並考量這些陳述作成時的情況正常，所取得的過程也沒有瑕疵，且與本案相關的待證事實具有關連性，並依法踐行調查證據程序，基於尊重當事人對於傳聞證據的處分權，及證據資料越豐富越有助於真實發現的理念，故認作為證據應屬適當，依照刑事訴訟法第159 條之5第1 項的規定，這些審判外的陳述都具有證據能力。

參、認定犯罪事實所憑之證據及其認定的理由

一、被告對於犯罪事實的意見：

　㈠王皇人部分：王皇人坦承其為龍越企業社等7家公司行號的實際負責人，且其在崴航高雄分公司擔任營業部副理，負責為該公司招攬進出口貨物運送業務，而甲集團公司行號確有開立附表二之一、二之二所示統一發票給乙集團公司行號收受，且該等統一發票均與廢五金出口至大陸地區之報關、內陸運輸等業務有關等事實，但否認有前述犯罪行為，辯稱：我有接受委託從事大陸地區廠商向美國廠商進口廢五金的報關、內陸運輸等業務，而我都是以乙集團公司行號接受委託，乙集團公司行號再轉委託給甲集團公司行號，甲集團公司行號另再找大陸地區的報關、內陸運輸業者處理該等業務。附表二之一、二之二所示之統一發票，都是在這種狀況下所開立，所以這些統一發票都是基於真實交易而開立，並無不實。

　㈡張美珍部分：張美珍坦承其擔任龍越企業社等7家公司行號的會計，而附表二之一、二之二所示之統一發票都是由其所開立，但否認有前述犯罪行為，辯稱：我對於附表二之一、二之二所示統一發票是基於什麼樣的交易而開立，並不清楚，但我認為相關交易都是真實的，才會依照王皇人的指示開立統一發票，並於王皇人入監服刑期間，按照王皇人的事先指示，依蒙小姐所提供的數據開立統一發票。　

二、本件依據下列各項證據，可以證明被告2人有犯罪事實欄所載的犯罪行為：

　㈠王皇人在偵查、原審及本院審理時所為的陳述（見他1卷第76至78、102至106、174至175頁、偵2卷第25至27、71至72頁、原審訴1卷第80至85、204頁、原審訴2卷第395至397頁、原審訴3卷第33至34、255至259頁、原審訴4卷第134頁、本院1卷第194至196、309至310、387至389頁、本院2卷第75至78、427至428頁）：證明王皇人所坦承的上述事實，及附表二之一、二之二所示統一發票都是由張美珍依其指示或依大陸地區蒙小姐所提供的數據而開立等事實。

　㈡張美珍在偵查、原審及本院審理時所為的陳述（見他1卷第76至78頁、原審訴1卷第81、86頁、原審訴3卷第256至257頁、原審訴4卷第134頁、本院2卷第78、429至431頁）：證明張美珍所坦承的上述事實，及王皇人為龍越企業社等7家公司行號的實際負責人，而其會開立附表二之一、二之二所示統一發票，乃是王皇人所指示等事實。

  ㈢龍越企業社等7家公司行號之登記資料（見他1卷第47至51頁、他2卷第27、48至50頁、昌晋1卷第21至22頁、興全卷第441至442頁）、曾為龍越企業社合夥人林祺斌所提出之聲明書（見本院2卷第23頁）、曾為稚榞公司、楷峻公司實際出資股東陳青利所提出之聲明書（見本院2卷第35至37頁）、龍越企業社登記負責人王睿閔的陳述（見偵2卷第147至148頁）、昌晋企業行登記負責人蔡尚霖的陳述（見他1卷第35頁背面、第44頁背面、第104頁）、楷峻公司登記負責人陳芳菁的陳述（見他1卷第104頁）、稚榞公司登記負責人王皇旗的陳述（見他1卷第102至103頁）、集勝實業行登記負責人周永昌的陳述（見他1卷第103至104頁）、翊翔騰企業社登記負責人王世斌的陳述（見他1卷第35至36、44至45、103頁）：證明龍越企業社等7家公司行號的設立日期、登記負責人、實際負責人（均為王皇人）、合夥或出資情形等相關事實。

  ㈣昌隆興公司100年至104年專案申請調檔查核清單（見興全卷第139至148頁）、昌隆興公司所開立之統一發票存根聯（見興全卷第162至206頁）、龍越企業社100年至104年專案申請調檔查核清單（見龍越一卷第173至177頁）、龍越企業社所開立之統一發票存根聯（見龍越三卷第558至768頁）：證明甲集團公司行號有開立附表二之一、二之二所示統一發票給乙集團公司行號，且該等統一發票均與貨品出口至大陸之報關、內陸運輸等業務有關等事實。

  ㈤財政部高雄國稅局110年10月20日財高國稅審四字第1100110215號函及附件（見本院2卷第89至102頁）：證明附表二之一、二之二所示統一發票，均經收受之乙集團公司行號予以申報扣抵營業稅之事實。

三、被告2人雖均辯稱附表二之一、二之二所示之統一發票，均是基於真實交易而來，並提出美商Y＆T公司所出具之電子郵件（含中文譯本及相關證明文件，見本院2卷第39至65頁）、美商Y＆T公司人員林芫立轉寄之電子郵件及部分提單（見原審訴3卷第43至65頁）、折讓單（見他1卷第133至134頁）、金源國際貨運代理有限公司（大陸地區廠商，下稱金源公司）聲明書（見偵2卷第17至22頁）、王皇人與金源公司人員蒙小姐之通訊軟體對話內容（見本院1卷第318至329、415至439頁）、大陸報關業者向昌隆興公司請款之收據（見本院1卷第441至493頁）、蒙小姐及王皇人就Y＆T公司出口廢五金業務所整理之資料（見本院1卷第401至413、495至499頁），用以證明Y＆T公司於99年至104年，有從美國出口廢五金至大陸地區而販賣給佳華金屬回收有限公司（下稱佳華公司），並委託王皇人負責其中之大陸地區報關及內陸運輸等業務，而王皇人再委託大陸地區廠商處理該等業務。然而：

　㈠王皇人是甲集團公司行號與乙集團公司行號的實際負責人，且於101年10月之後，除乙集團公司行號中的集勝實業行外，其餘6家公司行號的實際出資人（股東），均只有王皇人1人，此經王皇人自承在卷，並有前述二㈢的證據可以證明。在此情形下，甲集團公司行號開立附表二之一、二之二所示統一發票給乙集團公司，其所表彰者，即幾乎都是王皇人自己所營公司行號相互交易之非常規交易狀況（此部分與一般關係企業間的交易有所不同，因一般所稱之關係企業，雖然常被歸屬在同一企業集團底下，但因各該關係企業各自的股東、出資人不盡相同，不僅形式上為不同的商業主體，在實質上也是各自獨立的個體）。而附表二之一、二之二所示統一發票既然是基於非常規交易所產生，則該等統一發票所載之交易內容是否屬實？不免令人有所懷疑。

　㈡被告2人所提出之上述證據資料，只能證明王皇人有受委託處理「美商Y＆T公司出口廢五金給大陸地區佳華公司」過程中之報關、內陸運輸等業務，而其再將該等業務轉委託大陸地區廠商處理此等事實。但王皇人在以龍越企業社等7家公司行號中任何一家公司行號接受委託後，即可直接以該公司行號名義，再將該等業務轉委託給大陸地區業者處理，並無畫蛇添足，先將該等業務轉委託給自己實際經營的另一家公司行號，再由該受轉委託之公司行號委請大陸地區業者處理相關業務的必要。因此，被告2人所提出之上述證據資料，並無法證明附表二之一、二之二所示統一發票是基於真實交易而開立，且從上述「自己實際經營公司行號間之業務轉委託」並無必要性此點來看，更加證明附表二之一、二之二所示統一發票所載之交易內容，應非屬實。

　㈢王皇人在本院審理中雖就上述「自己實際經營公司行號間之業務轉委託」辯稱：我是因為想要讓大陸業者認為我的客戶群很多，想要多創造出幾家業者，並便於分類，才會將美國出口到大陸的廢五金業務，以甲集團公司行號名義與大陸的報關、內陸運輸業者接洽，至於臺灣出口到大陸的廢五金業務，則以乙集團公司行號名義與上述大陸業者接洽（此即後述無罪部分，與崴航高雄分公司有關之相關交易）。我只是單純基於業務上的考量才會這麼做，與稅務無關（見本院2卷第77頁）。然而，王皇人若要達到其所辯稱的上述目的，只要直接以甲集團公司行號名義接受進出口業者的委託即可（依據上述Y＆T公司所出具之電子郵件，其業務往來的對象乃是「王皇人本人」，並非特定公司行號，故Y＆T公司對此顯未有任何要求、限制），並無先由以乙集團公司行號接受Y＆T公司的委託，再由甲集團公司行號接受轉委託而以其名義與大陸報關、內陸運輸業者接洽的必要。因此，王皇人上述辯解，仍無法說明乙集團公司行號轉委託甲集團公司行號此等交易的必要性。

　㈣王皇人雖又於書狀中辯稱：我為了避免大陸地區的進口業者知道我後段作業的管道而流失客戶，才會採取轉委託的方式，同時以龍越企業社等7家公司行號與大陸地區進口業者接洽，以類似三星手機採取「機海策略」的方式，追求營利的最大化（見本院2卷第127至128頁）。然而，依據王皇人所述（見偵2卷第25頁）及其於本案中所提出的相關資料，其並未與大陸地區進口業者訂定任何書面契約，且其也自陳並未因此開立統一發票給大陸地區進口業者（見本院2卷第76、428頁）。換言之，大陸地區進口業者所接洽、有業務往來者，仍僅是「王皇人個人」，與其代表的公司行號無關，也無從知悉其實際上代表哪些公司行號、是否有轉委託的情形；且在無任何正式文件需要簽署、交付的狀況下，王皇人隨口稱其代表何家公司行號，甚至超出龍越企業社等7家公司行號範圍，也均無不可，亦難以查證。而此部分又非如後述與崴航高雄分公司有關交易部分，因中間有部分業務是由崴航高雄分公司承攬，且王皇人又在崴航高雄分公司任職，而有不讓崴航高雄分公司知悉相關業務之委託者及受委託者，實際上是由同一人所實際經營的需求。因此，王皇人此部分所辯，顯然是事後卸責之詞，並不可採。　　

　㈤依據後述無罪部分的事證，王皇人為崴航高雄分公司招攬臺灣與大陸地區業者間之廢五金進出口運送業務時，均是以甲集團公司行號委託崴航高雄分公司處理大陸業者從臺灣進口廢五金之報關、內陸運輸等事務，並以乙集團公司行號受崴航高雄分公司轉委託處理上述事務。因此，就與崴航高雄分公司有關之交易，均是由乙集團公司行號開立統一發票向崴航高雄分公司請款，崴航高雄分公司則是開立統一發票向甲集團公司行號請款。又依據王皇人所述，其向大陸地區進口業者收款時，並不會開立統一發票，已如前述，而其付款給大陸地區實際從事報關、內陸運輸的業者時，也不會收受統一發票（見他1卷第105頁、本院1卷第195頁、本院2卷第76至77、428頁）。再者，依據稚榞公司（見興全卷第378頁）、集勝實業行（見興全卷第406頁）、昌晋企業行（見興全卷第425頁）、翊翔騰企業社（見興全卷第440頁）、楷峻公司（見興全卷第470頁）之營業稅年度資料查詢結果，於100年1月至104年10月間，崴航高雄分公司就上述公司行號銷項金額所佔比例分別為80.5％、91.3％、96.2％、99.4％、37.2％。在乙集團公司行號未能從大陸地區業者取得而缺少進項之統一發票，且與崴航高雄分公司之業務往來，又佔其營收極高比重的狀況下，自會產生甚大之無法扣抵營業稅的損失（雖如後所述，乙集團公司行號此部分業務，實際上並不需課徵營業稅，亦不需開立統一發票，但乙集團公司行號既然已開立統一發票給崴航高雄分公司，就稅務機關的運作而言，乙集團公司行號即成為需要繳納營業稅的狀況，而有處理此一問題的必要）；於此同時，因甲集團公司行號向大陸地區進口業者收款並未開立銷項統一發票，但又有從崴航高雄分公司取得之進項統一發票可供扣抵營業稅的情形下，王皇人自然有為減少乙集團公司行號因無法扣抵營業稅的損失，故而由甲集團公司行號開立不實統一發票給乙集團公司作為進項憑證的動機。因此，更加證明附表二之一、二之二所示統一發票乃是基於不實交易而開立。

　㈥依據昌隆興公司100年至104年之營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）（見興全卷第107至123頁）、龍越企業社100年至104年之營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）（見龍越一卷第100頁）所載，甲集團公司行號於附表二之一、二之二所示期間，雖然也有開立銷項發票給乙集團公司行號以外的營業人。但依據後述附表三、四所示，昌隆興公司於附表二之一所示期間、龍越企業社於附表二之二所示期間，因前述報關、內陸運輸等業務而自崴航高雄分公司所收受的進項發票總額，分別為8025萬2600元、4921萬8000元（此為檢察官以補充理由書更正後的金額）；而昌隆興公司、龍越企業社於上述期間所開立給乙集團公司行號的統一發票銷項總額，分別為6616萬2200元（即附表二之一的發票總額）、3579萬1000元（即附表二之二的發票總額）；又依卷附營業人銷售額與稅額申報書所載，昌隆興公司、龍越企業社於上述期間的銷項總額分別為8255萬9879元（見興全卷第75至92頁）、5388萬6900元（見龍越一卷第77至85頁）。由前述金額可知，昌隆興公司、龍越企業社於上述期間對乙集團公司行號以外的銷項總額1639萬7679元（8255萬9879元-6616萬2200元＝1639萬7679元）、1809萬5900元（5388萬6900元-3579萬1000元＝1809萬5900元），與上述進項發票總額8025萬2600元、4921萬8000元，實屬差距甚多，無法將該等進項發票全數用以扣抵其他銷項金額。因此，無從以甲集團公司行號也有開立銷項發票給乙集團公司行號以外的營業人，而認王皇人未有為上述犯行的動機。

　㈦被告2人雖另辯稱：甲集團公司行號從崴航高雄分公司所取得的進項發票金額，遠超過甲集團公司行號開給乙集團公司行號的發票金額，足見甲集團公司行號是依真實交易情形而開立發票。然而，上述發票金額的差距，只能證明被告2人用以減少乙集團公司行號因未能取得進項憑證而產生無法扣抵營業稅的損失者，均是來自大陸業者從美國進口廢五金時所衍生的交易，並無包含其他虛偽不實的交易，但仍無法說明有從事「由乙集團公司行號接受進出口業者的委託，再由甲集團公司行號接受轉委託而以其名義與大陸報關、內陸運輸業者接洽」此一交易模式的必要，自無從為有利於被告2人的認定。

　㈧依據臺灣高等法院被告前案紀錄所示，王皇人雖因另案於101年11月23日入監服刑，直至102年12月26日方獲得假釋出監。但王皇人自承：我在入監前，已交代大陸合作廠商的蒙小姐，由蒙小姐將每筆交易金額告知張美珍，張美珍就會去開立發票；因為之前已經採取固定的方式，所以就依原先的方式處理即可（見原審訴3卷第256至258頁），而張美珍也自承在王皇人入監服刑期間，是由其依照王皇人的事先指示，按蒙小姐所提供的數據開立發票（見原審訴3卷第256頁、本院2卷第78頁），故附表二之一編號1至7所示期間，王皇人雖在監服刑，但就相關犯行與張美珍仍有犯意聯絡，且有掌控能力，對於其此等犯行的成立不生影響。

　㈨依照王皇人所述，甲集團公司行號因受乙集團公司行號委託而處理進口廢五金的報關、內陸運輸等業務時，均是開立品名為「代收理貨費」的統一發票向乙集團公司行號請款（見他1卷第105頁）。而依卷內事證，關於甲集團公司行號所開立如附表二之一編號1、14至17、附表二之二編號5至8所示統一發票，雖無存根聯此項直接證據顯示該等發票乃是品名為「代收理貨費」的統一發票（其他部分則有）。但依照王皇人於本院審理中所述，甲集團公司行號開立給乙集團公司行號的統一發票，多是因為上述交易而開立（見本院2卷第76頁）。且如前所述，於101年10月之後（上述附表二之一編號1、14至17、附表二之二編號5至8所示統一發票，均是在此時間點之後所開立），除乙集團公司行號中的集勝實業行外，其餘6家公司行號的實際出資人（股東），均只有王皇人1人，故幾乎已無王皇人後述無罪部分所稱，因各公司行號的合夥人、股東不同，故於從事廢五金買賣時而互開發票的情形。此外，王皇人亦未主張附表二之一編號1、14至17、附表二之二編號5至8所示統一發票是因其他交易原因所開立，並於本院審理中明確供稱：乙集團公司行號於100年、101年間，還有從事廢五金交易，但之後就只有從事大陸地區的報關、內陸運輸等業務（見本院1卷第196頁），足認該等統一發票仍均屬品名為「代收理貨費」的統一發票，不因卷內未有其統一發票存根聯，而就此部分為不同之事實認定。　　

四、張美珍雖然辯稱是其只是單純依照王皇人的指示而開立統一發票，不知道附表二之一、二之二所示統一發票，是基於何種交易而開立，並據以主張其並無填製不實會計憑證的主觀犯意。而王皇人於原審審理中也陳稱：張美珍對於大陸進口商委託乙集團公司行號的實際交易內容並不瞭解（見原審訴3卷第257頁）；另王皇人與蒙小姐於通訊軟體中，也有下述對話內容：「蒙小姐：那時候我肯定沒有跟美珍提到佳華的事，而且她也不懂啊。」、「王皇人：Y＆T林先生出貨給佳華，那時候有讓美珍知道狀況嗎？」、「蒙小姐：我只有傳真出貨明細而已，也沒有跟美珍解釋太多，而且她也不懂。」；「王皇人：再請問一下，集勝、翊翔騰、昌晋、楷峻、稚榞這五家公司的單，是張美珍給你的指示並分配的嗎？」、「蒙小姐：我不懂你的意思，這些公司是你以前交代我，輪流給單報關行的工作，美珍她都不清楚呀！而且這些給單訊息都是我每個月傳給美珍的。」、「王皇人：是妳給美珍的訊息嗎？美珍完全不清楚嗎？」、「蒙小姐：這些公司訊息都是我給美珍的，她應該不會清楚的。那時候你不是交代我，由我決定就可以了嗎？」（見本院1卷第319至320、328至329頁）。然而：

　㈠如前所述，附表二之一、二之二所示統一發票，其所彰顯者，幾乎都是王皇人自己所營公司行號相互交易之非常規交易狀況，且依據張美珍於本院審理中所述，其於案發當時就已經知道王皇人是龍越企業社等7家公司行號的實際負責人，且其開立發票時，王皇人及蒙小姐只有告知其買賣方及金額，並未提供相關交易憑據（見本院2卷第429至30頁）。從而，張美珍既然負責開立附表二之一、二之二所示統一發票，且又未見到任何交易憑據，自然可以從開立的過程知悉該等發票所表彰之非常規交易狀況，但其卻供稱絲毫未對該等非常規交易狀況產生質疑、也未曾向王皇人詢問何以有此等交易產生（見本院2卷第430頁）。況且，附表二之一、二之二所示統一發票的開立，部分是在王皇人入監期間所為，且時間長達1年1月之久，在此情形下，王皇人實際掌控、管理的公司行號，何以會持續不斷的產生相互交易的行為？此乃具有正常智識能力、稍具社會經驗之人，都會感到懷疑的事情。因此，除非張美珍事先已明知何以要開立上述發票，否則其前述未生質疑、未向王皇人詢問、瞭解的反應，實屬違反常情（此部分所指，並非如辯護人所言，是要對張美珍課予查證義務，而是正常人在遭遇相同情形下，都會產生的正常反應）。故由上述情狀，已經顯示張美珍對於開立附表二之一、二之二所示統一發票之真正目的，應是有所知悉。

　㈡王皇人前述所言及其與蒙小姐於通訊軟體中的對話，僅能證明張美珍對於Y＆T公司、大陸廠商、乙集團公司行號間的交易詳情並不瞭解，但對於前述「其對於甲集團公司行號何以會與乙集團公司行號有上述非常規交易，應會產生懷疑，並向王皇人詢問、瞭解」的結論，並無影響。反而其在對Y＆T公司、大陸廠商、乙集團公司行號間的交易詳情並不瞭解的狀況下，即全然依據指示開立前述非常規交易的發票，未曾有所質疑，更加證明其事先即已明知開立該等發票的目的。

　㈢乙集團公司行號中的集勝實業行，其實質合夥人為周永昌，而周永昌乃是張美珍的配偶，此經王皇人、張美珍2人陳明在卷（見本院1卷第389頁、本院2卷第429頁），則在甲集團公司行號也有開立發票給集勝實業行的狀況下，按理張美珍不可能對於甲集團公司行號何以要與集勝實業行為相關交易毫無所悉。更何況張美珍是甲集團公司行號中昌隆興公司的登記負責人，又負責開立該公司的統一發票，故該公司所開立統一發票的真實與否，與其自有相當大的利害關係，故其對於昌隆興公司何以會為上述非常規交易，更是會事先加以確認、瞭解，而知悉開立該等發票的真正目的。

　㈣從而，張美珍前述辯解，並不可採，其在知悉甲集團公司行號與乙集團公司行號並未為真實交易的情形下，仍受王皇人指示，基於填製不實會計憑證的犯意，開立附表二之一、二之二所示不實統一發票之事實，足以認定。

五、綜上所述，本件事證明確，被告2人犯罪事實欄所載的犯行足以認定，並應依法予以論罪科刑。

肆、論罪科刑及上訴論斷的理由

一、所犯法條部分

　㈠商業會計法第71條第1 款的填製不實會計憑證罪，其犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，屬於因身分或特定關係始能成立之犯罪。不具備上述身分或特定關係者，並非該罪之處罰對象，必須與具有該身分或特定關係之人共同犯罪，方能適用上述規定論處罪刑。又商業會計法第4條規定：「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定」，而101年1月4日修正前公司法第8條規定，該法所稱之公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。故依101年1月4日修正前公司法第8條所規定之公司負責人，並不包含「實際負責人」。之後公司法第8 條於101年1月4日修正時，雖增列第3項規定：「公開發行股票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之」，但僅限於公開發行股票的公司方有適用（龍越企業社等7家公司行號非屬此類公司）。至於107 年8月1日公司法第8 條第3項修正時，雖將「公開發行股票之」此等文字刪除，但此次修正、施行時間在本案發生之後，自無從予以適用（最高法院110年度台上字第3629號、第3631號刑事判決可為參考）。此外，商業登記法第10條規定：「本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人」。

　㈡依據商業會計法第15條規定，該法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，而所謂原始憑證，是指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。又統一發票乃是營業人依法於銷售貨物或勞務時，開立並交付給買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，自屬上述商業會計憑證中之原始憑證。

　㈢本件開立附表二之一所示不實統一發票之昌隆興公司，張美珍為該公司之登記負責人及會計，自為填製不實會計憑證罪的犯罪主體，但王皇人只是該公司的實際負責人，且其行為當時，107 年8月1日修正之公司法第8 條第3項尚未修正施行，自僅能依刑法第31條第1項前段規定，因其與張美珍共同實行犯罪而成為上述犯罪之主體，並以正犯論；而就附表二之二即龍越企業社所開立之不實統一發票部分，王皇人於101年10月之後為該商號之獨資出資人，而張美珍則是會計人員，故其2人均為填製不實會計憑證罪的犯罪主體。

　㈣因此，被告2人就前述犯罪事實之附表二之一、二之二所為，都是犯商業會計法第71條第1款的填製不實會計憑證罪。

　㈤併辦意旨書一（指臺灣高雄地方檢察署109年度偵字第20739號、第20740號、第20741號、第20742號部分，下同）附表二編號15至30、附表四編號10至13、附表六編號1至11、附表八編號8至21部分，與被告2人上述犯行，乃為事實上一罪關係（情形詳如本院判決附表二之一、二之二所載），自為起訴效力所及，本院得併予審理。

二、被告2人就前述犯罪事實之附表二之一所示犯行部分（即由昌隆興公司開立統一發票部分），具有犯意聯絡及行為分擔，應依刑法第28條、第31條第1 項前段規定，論以共同正犯；關於附表二之二所示犯行部分（即由龍越企業社開立統一發票部分），其2人亦具有犯意聯絡與行為分擔，應依刑法第28條規定論以共同正犯。

三、填製不實會計憑證罪之構成要件，由法條文字並無從認定立法者乃是預定該犯罪本質必有數同種類行為反覆實行之情形。又依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項規定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1 第1 項規定，應分別於每年1 月、3 月、5 月、7 月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報。本件被告2人上述犯行，雖未生逃漏營業稅的結果，但犯罪動機是為了減少乙集團公司行號因無法扣抵營業稅的損失，已如前述。因此，依每2個月申報1次之營業稅期別，作為其2人填製不實會計憑證罪犯行次數之計算，不但區別不難，獨立性亦強，且符合其2人主觀犯意。再者，填製不實會計憑證罪，是以「個別」商業之負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員為犯罪主體，故行為人以不同商業所開立之統一發票，即使是於同一營業稅期別所開立，因其是本於不同犯罪主體而為相關犯行，自應予以分論併罰。從而，被告2人分別以昌隆興公司名義、龍越企業社名義開立不實統一發票而犯前述犯罪事實附表二之一編號1至17、附表二之二編號1至8所示填製不實會計憑證罪，應分別論以25罪，而予分論併罰（即一罪一罰）。至於其2人以同一商業於各期營業稅申報期間內先後多次所為之填製不實會計憑證犯行，則是因為同一目的，利用相同機會，在密切接近的時間內反覆為之，顯然是基於同一個犯罪意思而為上述數個舉動，故宜整體的來評價這數個犯罪行為，而就其2人各期內之多次犯行，分別論以接續犯的實質上一罪。

四、刑的加重減輕事由

　㈠累犯加重部分

　⒈王皇人前因違反廢棄物清理法案件，經最高法院以101年度台上字第5144號刑事判決，判處有期徒刑1年10月確定，入監執行後，於102年12月26日獲得假釋，並於103年8月9日假釋期滿而視為執行完畢，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可證。其受有期徒刑執行完畢，於5年內故意再犯附表二之一編號12至17、附表二之二編號3至8所示有期徒刑以上之罪，已符合刑法第47條第1項構成累犯的要件，故依法加重其法定刑的最高度刑（附表二之一編號11部分，該等統一發票雖是103年7、8月間所開立，但無證據證明是於103年8月9日後開立，故此部分不構成累犯）。

　⒉司法院釋字第775號就刑法第47條第1項關於累犯規定為解釋後，就構成累犯者是否加重其最低本刑，須考量行為人對刑罰反應力是否薄弱及有無特別惡性，以避免行為人所受刑罰超過其所應該負擔的罪責，使其人身自由因此遭受「罪刑不相當」的過苛侵害。而在判斷行為人是否對刑罰反應力薄弱及有無特別惡性時，應綜合審酌行為人前、後案的犯罪類型、行為態樣是否相同或類似；前案執行完畢與後案發生之時間相距長短；前案是故意或過失所犯；前案執行是入監執行完畢，或是易科罰金、易服社會勞動而執行完畢；前、後案對於他人生命、身體、財產等法益侵害情形如何等事項而為判斷。因此，行為人前後所犯各罪類型、罪名是否相同或罪質是否相當，雖為是否加重其最低本刑的考量因素之一，但並無絕對且必然的關連性存在（最高法院109年度台上字第5044號刑事判決可作為參考）。

　⒊王皇人上述構成累犯的前案，是於103年8月9日執行完畢，故其犯附表二之一編號12至17、附表二之二編號3至8所示犯行的時間，距離前案執行完畢，最多僅相差約1年，為刑法第47條第1項所規定「5年」期間的前期。而其在前案執行完畢後不久的時間內，即又犯下本件前述犯行，可見其未能因前案的執行而知道警惕、避免再度犯罪，足認其具有特別惡性及對刑罰反應力薄弱，而無司法院釋字第775號解釋意旨所稱：「依刑法第47條第1項規定加重最低本刑，將導致被告所受刑罰超過其所應負擔罪責，使其人身自由因此遭受過苛侵害」的狀況存在。因此，王皇人附表二之一編號12至17、附表二之二編號3至8所示犯行，均應依刑法第47條第1項規定加重其法定最低刑。　

  ㈡王皇人就附表二之一所示犯行，雖然不是商業會計法所稱之商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，但考量其是昌隆興公司的實際負責人，相關犯行乃是其主導下所為，故其居於犯罪核心的地位，其惡性、可責性更甚於具有上述身分之張美珍，故就王皇人附表二之一所示之填製不實會計憑證犯行，均不依刑法第31條第1 項但書規定予以減輕其刑。

五、不另為無罪之諭知部分

　㈠檢察官起訴意旨另認為：被告2人就附表二之一、二之二備註欄所載起訴部分，以甲集團公司行號開立不實統一發票，交付給乙集團公司行號充當進貨憑證使用，幫助乙集團公司行號扣抵營業稅，而逃漏附表二所示稅額之營業稅，故而認為被告2人另涉犯稅捐稽徵法第43條第1項的幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪嫌【參見起訴書及原審蒞庭檢察官於原審訴1卷第78至79頁就起訴法條之更正；另起訴書於此部分犯罪事實中，雖記載乙集團公司行號於收受甲集團公司行號所開立之不實統一發票後，有「將不實之發票資料填製會計憑證並記入帳冊」，但起訴書此部分之犯罪事實，乃是以被告2人居於甲集團公司行號之實際負責人、會計之地位而予起訴，而未提及其2人與乙集團公司行號有何相關（就其2人為昌晋企業行實際負責人、會計部分，另以其他事實起訴，詳後述無罪部分），自難認為上述「乙集團公司行號將不實之發票資料填製會計憑證並記入帳冊」部分，已有對被告2人起訴，併予說明，又下述無罪部分，亦有相類情形，不另贅述）。

　㈡稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪及第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，均屬結果犯，必須實際上發生逃漏稅捐的結果，方會成立該罪（最高法院102年度台上字第1746號刑事判決可為參考）。又加值型及非加值型營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」，同法第4條第2項則規定：「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。二、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。三、外國保險業自中華民國境內保險業承保再保險者」。因此，非在我國境內所提供之勞務，依法不需課徵營業稅。

　㈢本件被告2人為前述犯行的動機，已如前述；又乙集團公司行號與崴航高雄分公司間之交易，乃是崴航高雄分公司委託乙集團公司行號處理貨品到達大陸地區港口後之報關、內陸運輸等業務，故而由乙集團公司行號開立統一發票向崴航高雄分公司請款。因此，乙集團公司行號提供勞務的地點，並非在中華民國境內，依據前述說明，依法不需課徵營業稅。就此部分，證人即財政部高雄國稅局承辦人李啟福於偵查中證稱：大部分的航運公司都是從臺灣港口送到其他國家的港口，因起運地在中華民國境内，所以是課稅標的，航運公司要開發票，但都是零稅率（加值型及非加值型營業稅法第7條第5款）。至於貨物送到境外港口後的其他運輸或相關收費，因為是中華民國境外的交易，就不是課稅範圍，這部分不需要開發票。本件崴航高雄分公司跟甲集團公司行號、乙集團公司行號間之開立或取得發票，照理說是不應該開或不應該取得的，因為他們的交易是針對大陸當地的運輸及報關，這些是境外的交易，不是我國營業稅的課稅標的，根本不需要開立發票（見107年度他字第5510號卷第273至276頁），亦可作為佐證。

　㈣甲集團公司行號開立附表二之一、二之二所示統一發票給乙集團公司行號作為進項憑證，雖然均經乙集團公司行號予以申報扣抵營業稅，此有財政部高雄國稅局110年10月20日財高國稅審四字第1100110215號函及附件在卷可證（見本院2卷第89至102頁），但乙集團公司行號此部分所對應產生之銷項發票（即開立給崴航高雄分公司之發票），既然是不需課徵營業稅的範圍，自然不生逃漏營業稅的結果，自難論認王皇人、張美珍2人有此部分的被訴犯行。此部分本應為其2人無罪之諭知，但依據本件公訴意旨，此部分若成立犯罪，與其2人同時間所為之填製不實會計憑證犯行，具有想像競合犯之裁判上一罪關係，故不另為無罪之諭知。　　

六、原審認為被告2人犯商業會計法第71條第1款的填製不實會計憑證罪，犯罪事證明確，因此論處被告2人罪刑，雖然有所依據，然而：

　㈠本件依據卷內事證【詳如前述參、三、㈨部分】，足認被告2人就附表二之一編號1、14至17、附表二之二編號5至8部分，確有填製不實會計憑證犯行，原審就此等部分諭知無罪，容有未合。

　㈡商業會計法第71條第1 款的填製不實會計憑證罪，其犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，已如前述。本件以昌隆興公司名義所開立如附表二之一所示不實統一發票部分，王皇人只是該公司之實際負責人，且其行為當時，107 年8月1日修正之公司法第8 條第3項尚未修正施行，故僅能依刑法第31條第1項前段規定，因其與張美珍共同實行犯罪而成為上述犯罪之主體，原審就此部分之有罪判決，卻逕依107 年8月1日修正之公司法第8 條第3項規定，論認王皇人為商業負責人，容有違誤；又本件以龍越企業社所開立如附表二之一所示不實統一發票部分，龍越企業社於王皇人行為時乃是以獨資方式經營之事業，並非公司，故王皇人為其商業負責人之依據，乃是商業登記法第10條的規定，原審就此部分之有罪判決，誤以107 年8月1日修正之公司法第8 條第3項規定為據，亦有不當。

　㈢法院於定執行刑時，宜依後述八、㈡之說明考量相關具體情形予以妥適決定，而原審於定被告2人之執行刑時，僅抽象審酌「多數犯罪責任遞減原則」此一事項，即就王皇人、張美珍判決有罪部分，分別定執行刑為有期徒刑1年10月、1年4月，而就後述八、㈢所示有利於被告2人之具體事由未予審酌，略有定執行刑結果過重之不妥。

　㈣從而，被告2人以前述否認犯罪的辯解，認原審對其2人所為附表二之一編號2至13、附表二之二編號1至4之有罪判決有所違誤為由而提起上訴，雖無理由；而檢察官以原審就上述有罪判決量刑過輕為由而提起上訴，亦無理由（本院依據後述量刑審酌事項，仍認此部分應量處與原審相同之刑）；但檢察官就本判決附表二之一編號1、14至17、附表二之二編號5至8部分，認為原審所為無罪判決有所違誤而提起上訴，則有理由。此外，原審判決另有上述其他違誤、不當之處，自應由本院將原判決關於附表六編號16-2、21-2以外之有罪部分（附表六編號16-2、21-2之有罪部分，另於後述無罪部分撤銷）、原判決附表一之二編號10、11、24、25、26部分、原判決附表二之二編號5、6、7、8部分及定執行刑部分，均予以撤銷改判。

七、本院綜合考量以下事項，就被告2人上述犯行，分別判處主文欄所記載的刑度，並均諭知如易科罰金的折算標準：

　㈠被告2人為本件犯行的動機，已詳如前述，故其2人並非另有逃漏稅捐、專門製作不實發票販售供不相干之第三人使用等不法目的而為本件犯行。

　㈡被告2人各次犯行所填製不實統一發票的金額（詳如附表二之一、二之二所載）；又王皇人於本件犯行中，是居於主導的地位，張美珍只是依照王皇人指示而為相關犯行，故王皇人之犯罪惡性略較張美珍為重；另被告2人上述犯行，並未產生逃漏稅捐的結果，故未生嚴重實害。

　㈢被告2人犯後均否認犯行的犯後態度。

　㈣張美珍於為本件犯行之前，並無其他犯罪經法院判處罪刑確定的紀錄（其另案偽造文書案件，是本案發生後才判決確定）；而王皇人則除前述構成累犯之案件外，於為本件犯行之前，亦無其他犯罪經法院判處罪刑確定的紀錄（參見臺灣高等法院被告前案紀錄表）等素行狀況。

　㈤王皇人學歷為高職畢業的智識程度，目前在物流公司任職，其個人生活、家庭、經濟狀況；張美珍學歷為二專畢業的智識程度，目前亦在物流公司任職，其個人生活、家庭、經濟狀況（參見被告2人於原審訴4卷第139頁、本院2卷第431至432頁的陳述），及其他刑法第57條各款所規定的事項。

　㈥被告2人前述犯罪動機，並無其他不法目的，而是在誤認乙集團公司行號在大陸地區提供勞務之行為需繳納營業稅，且又無法從大陸業者取得進項統一發票的狀況下，而為本件犯行，且其2人本件犯罪，並未生嚴重實害，故犯罪情狀實屬輕微，基於此等考量，即使被告2人否認犯行，並非屬於最輕情狀的量刑審酌因子，但仍就張美珍全部犯行、王皇人部分犯行，量處上述犯罪之最低刑（即有期徒刑2月）。另張美珍只是依指示制式性的每期定時填製不實統一發票，而該等統一發票金額的高低，並非其所能決定，且本件未因統一發票金額的高低產生對應之實害（即逃漏稅捐），故就張美珍部分，認尚不需依發票金額的高低而就其各罪刑度予以區別。又王皇人犯罪惡性雖略重於張美珍，但因其犯罪情狀輕微，故認開立不實統一發票在一定金額以下的犯行，仍以量處上述犯罪之最低刑為妥適，不因其犯罪惡性雖略重於張美珍，即一律量處重於張美珍之宣告刑。　　　

八、定執行刑部分

　㈠王皇人、張美珍本件犯行的宣告刑，均為得易科罰金及得易服社會勞動之罪，而應併合處罰。又依臺灣高等法院被告前案紀錄表所示，張美珍並無其他案件可與本案合併定刑，自應由本院就其本案所犯數罪定其應執行刑；而王皇人雖有其他案件可與本案合併定刑，但考量其本案所犯數罪具有高度關連性，而其另案所犯之罪，則與本案無甚相關，故宜由就本案為直接審理之本院，依職權對其本案所犯數罪定應執行刑，較為恰當。

　㈡數罪併罰之定應執行刑，其目的在將各罪及其宣告刑合併斟酌，進行充分而不過度的評價，透過裁量之刑罰填補受到侵害之社會規範秩序，而非絕對執行累計之宣告刑，以免處罰過苛，但也非給予受刑人不當的刑度利益，以符罪責相當之要求，而為一種特別量刑過程。法院於定執行刑時，應綜合斟酌被告犯罪行為之不法與罪責程度、各罪彼此間之關聯性（例如數罪犯罪時間、空間、各行為所侵害法益之專屬性或同一性、數罪對法益侵害之加重效應等）、數罪所反應被告人格特性與傾向、對被告施以矯正之必要性等，妥適裁量最終所應實現之刑罰。具體而言，於數罪侵害之法益各不相同、各犯罪行為對侵害法益之效應相互獨立，及犯罪之時間、空間並非密接之情形，可認各罪間的關係並非密切、獨立性較高，宜酌定較高之執行刑。反之，如數罪侵害之法益均屬相同、所侵害法益之加重效應有限，犯罪之時間、空間甚為密接之情形，則可認各罪間之獨立性偏低，宜酌定較低之執行刑。

　㈢本院考量被告2人所犯上述25罪，均是觸犯同一罪名、侵害相同法益，且是在甚為密接的時間，持續從事該等犯行，且犯罪之動機、目的相同，故其2人上述25罪間的關係甚為密切、獨立性甚低，整體不法罪責的內涵並未隨罪數的增加而呈現相同比例的加重，而宜酌定較低之執行刑。再審酌被告2人上述犯行的行為期間、行為總數、開立不實發票的總金額，及上述整體犯行所呈現之被告2人人格、犯罪傾向、應罰適當性等情狀，分別定被告2人的應執行刑及如易科罰金的折算標準如主文第二、三項所示（基於上述考量，本院所認定被告2人之犯罪次數，雖多於原審，但仍分別定與原審相同、輕於原審之執行刑）。

乙、無罪部分

壹、檢察官另起訴（參見起訴書及原審蒞庭檢察官於原審訴1卷第78至79頁就起訴法條之更正）：王皇人為昌隆興公司、龍越企業社、昌晋企業行的實際負責人，張美珍則是上述3家公司行號的會計，並自100年2月8日起，擔任昌隆興公司負責人，其2人為公司法所稱之公司負責人及商業會計法所稱之商業負責人，負有據實製作商業會計憑證的義務，竟分別為下列行為：

一、王皇人、張美珍均明知營業人應依銷售貨物之實際狀況，據實開立統一發票，且均明知昌隆興公司、龍越企業社並未受附表三、四所示崴航高雄分公司委託向大陸地區進口廢五金廠商代收國外理貨費及運費，竟共同基於填製不實會計憑證、逃漏稅捐之犯意，於附表三、四所示時間，向附表三、四所示之營業人取得不實之統一發票，並由張美珍據以製作會計上之進項憑證後，而扣抵昌隆興公司、龍越企業社之營業稅。故而認為被告2人此部分所為，均涉犯商業會計法第71條第1 款的填製不實會計憑證罪嫌及稅捐稽徵法第41條、第47條第1項的逃漏稅捐罪嫌。

二、王皇人、張美珍均明知大陸地區報關行並未委託昌隆興公司、龍越企業社向附表二之三所示公司行號代收大陸地區內陸運費，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，開立如附表二之三所示不實之昌隆興公司、龍越企業社統一發票，交付附表二之三所示之營業人充當進貨憑證使用，幫助如附表二之三所示營業人扣抵營業稅。故而認為被告2人此部分所為，均涉犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪嫌及稅捐稽徵法第43條第1項的幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪嫌。

三、王皇人、張美珍均明知昌晋企業行並無承攬崴航高雄分公司大陸內陸運輸業務，更未將大陸內陸運輸業務轉包大陸報關業者，大陸報關業者亦無委託昌隆興公司、龍越企業社向其收取大陸內陸運輸費用，且昌晋企業行並未實際向稚榞公司、楷峻公司進貨或出貨給集勝實業行，即昌晋企業行與附表五、六所示公司均無進、銷貨之實際交易事實，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，自97年7月起至102年2月止，向附表五所示之營業人取得不實之統一發票，並由張美珍據以製作會計上之進項憑證；另開立不實之昌晋企業行統一發票，交付附表六所示之營業人作為進貨憑證使用，幫助如附表六所示營業人扣抵營業稅。故而認為王皇人、張美珍2人關於附表五部分所為，均涉犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪嫌；關於附表六部分所為，則均涉犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪嫌及稅捐稽徵法第43條第1項的幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪嫌。

貳、被告未經審判證明有罪確定前，推定其為無罪；犯罪事實，應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條、第301 條第1 項分別有明文規定。而認定犯罪事實的證據，雖然不以直接證據為限，間接證據也包括在內，但無論是直接證據或間接證據，作為訴訟上的證明，要達到通常一般人都不致於有懷疑，而可以確信其為真實的程度，方可作出有罪的認定，如果無法達到此種程度，而有合理的懷疑存在時，就無法作出對被告不利的認定。又依照刑事訴訟法第161 條第1 項的規定，檢察官就被告的犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明的方法。因此，如果檢察官無法提出被告有罪的積極證據，或檢察官指出的證明方法，無從說服法院形成被告有罪的心證，基於無罪推定的原則，自應判決被告無罪。

參、被告對於檢察官起訴事實的意見：被告2人均否認有此部分之被訴犯行，均辯稱：上述統一發票，都是基於真實交易所產生。而王皇人除就附表二之三，及就附表五所示昌晋企業行收受甲集團公司行號所開立的統一發票部分，辯稱如前述有罪部分外，另主張：附表三、四及附表六關於與崴航高雄分公司有關的交易部分，是因為我在崴航高雄分公司任職多年，累積關於大陸地區從臺灣地區進口廢五金之報關、借證等經驗及人脈，而因崴航高雄分公司本身的業務範圍，並未包含廢五金出口至大陸地區後之報關與內陸運輸等業務，我認為此部分事務具有商機，且未與崴航高雄分公司業務衝突，所以開始經營此一業務，並以龍越企業社等7家公司行號從事上述業務。我是將我為崴航高雄分公司招攬的廢五金進出口業務，以甲集團公司行號接受進出口業者的委託，再以甲集團公司行號委託崴航高雄分公司運送貨物，待貨物運送到大陸地區港口後，則以乙集團公司行號接受崴航高雄分公司委任，處理後續的報關、內陸運輸等事務，乙集團公司行號再將此等事務轉委任給大陸業者處理。因此，乙集團公司行號會開立統一發票給崴航高雄分公司而向其請款，崴航高雄分公司則會開立統一發票給甲集團公司行號而為請款。以此種方式從事上述業務，除了可以避免相關業者得知門路，且因為乙集團公司行號向崴航高雄分公司請款的期間較短，而崴航高雄分公司向甲集團公司行號請款的期間較長，我在資金的運用上也會比較有空間。至於附表五中，昌晋企業行取得楷峻公司、稚榞公司開立的統一發票（即非甲集團公司行號所開立之統一發票），及附表六中，昌晋企業行開立給楷峻公司、集勝實業行的統一發票，則是因為該等公司行號間在國內從事廢五金買賣交易而開立。我雖然是該等公司行號的實際負責人，但因為該等公司行號的股東、合夥人組成並不相同，所以還是會有相互交易而開立統一發票的必要。

肆、檢察官認為被告2人有前述犯行，是以王皇人及張美珍的供述、證人即高雄國稅局承辦人陳燕菁、楊茹安、證人即稅務記帳代理業者謝秀容的陳述、昌隆興公司100年至104年營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、昌隆興公司100年至104年營業人銷售額與稅額申報書（401)、昌隆興公司取得及開立不實發票明細表及循環交易流程圖、龍越企業社等營業人循環交易圖、高雄國稅局106年8月15日財高國稅審四字第1060110467號附件之補充涉案證據卷（即資金流程卷）、昌隆興公司入帳傳票資料、龍越企業社100年至104年營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、龍越企業社102、103年度進項憑證、崴航高雄分公司100年至104年開立予龍越企業社發票明細表、崴航高雄分公司開立給昌晋企業行之支票金流追蹤資料、昌晋企業行涉嫌取得及開立不實發票明細表、97年至102年營業人進銷項交易對象彙加明細表等事證，為其主要依據。

伍、本院認為被告應判決無罪的理由：

一、關於附表三、四、附表六編號1至14、15-1、16-1、17至20、21-1、22至28部分

　㈠被告2人共同將崴航高雄分公司所開立給甲集團公司行號之附表三、四所示之統一發票，據以製作轉帳傳票（部分），並持以申報扣抵營業稅；另共同以昌晋企業行名義，開立如附表六編號1至14、15-1、16-1、17至20、21-1、22至28所示統一發票給崴航高雄分公司，並經崴航高雄分公司持以申報扣抵營業稅等事實，除經王皇人、張美珍坦承在卷外，並有昌隆興公司100年至104年專案申請調檔查核清單（見興全卷第124至第137頁）、昌隆興公司102年1至3月之轉帳傳票資料（見興全卷第266至274頁）、昌隆興公司100年4月至104年10月營業人銷售額與稅額申報書（401）（見興全卷第66至98頁）、龍越企業社100年至104年專案申請調檔查核清單（見龍越一卷第107頁至第135頁）、龍越企業社102年至103年之轉帳傳票、認購證、現金支出傳票（見龍越二卷第227至557頁）、龍越企業社100年2月至104年10月營業人銷售額與稅額申報書（401）（見龍越一卷第58至90頁）、昌晋企業行97年至102年專案申請調檔查核清單（見昌晋一卷第105至114頁）、財政部高雄國稅局110年10月20日財高國稅審四字第1100110215號函及附件（見本院2卷第89至102頁）可以證明，自可認定。㈡關於甲集團公司行號、乙集團公司行號與崴航高雄分公司的業務往來情形，除經王皇人陳述如前外，並與下列各項事證相符，足認王皇人所述應屬事實：

　⒈證人即崴航高雄分公司員工曾元俐於原審審理中證稱：我於97年至104年間在崴航高雄分公司任職，崴航高雄分公司是船務承攬公司，海運的部分會交給船公司，至於報關或運輸則會委託給相關業者去操作。而委託相關業者操作報關或海運之外的業務，主要都是由業務人員自己去找他們配合的業者，等確定時，業務人員會再把聯繫窗口給我們，交給我們去聯絡。一般來說，客戶委託崴航高雄分公司，及崴航高雄分公司再委託船公司、報關業者或其他運送業者，這些交易不會簽立承攬契約書或委任契約書，像我們對客戶的話，我們會有託運單或提單，這個就可以當作是我們與客戶的契約。客戶委託辦理出口商品到大陸，委託的事項不一定會包含到港後的報關及陸運這些事務，要看客戶的需求，假設他有需要，我們才會額外再幫客戶安排，但有時候也要看客戶的品項，不一定全部都可以幫他們代作到港後的報關事務。有些特殊品項的貨品，在目的港的報關是比較特殊的，會需要特別的許可證才可以作報關，此時若客戶有報關的需求，我們會先把相關的資料提供給國外的代理或分公司，由他們確定可以幫客戶安排報關或運輸這一塊，我們公司這邊才會幫忙操作。崴航高雄分公司有受託處理從臺灣出口廢五金到大陸地區的承攬運送的業務，但此項業務我們一般只有做到港的部分，因為廢五金是屬於報關比較特別的品項，我們曾經詢問大陸當地的分公司，但這部分他們沒有辦法幫忙處理，所以崴航高雄分公司沒有就這部分從事後段報關的業務。王皇人是崴航高雄分公司的業務，他有為崴航高雄分公司招攬廢五金出口到大陸的業務，以當時來講，可能一個月有幾十個櫃，平均也許30或40、50都有，數量還蠻大的，他的客戶有很多都會希望就是全部都交由他一個人幫忙處理，包含出口端及進口端，所以客戶會要求要處理後端作業。因崴航高雄分公司在大陸當地的分公司本身無法操作，所以如果業務自己有辦法可以處理，為了維持這個客人出貨的關係，也只能交由業務他們自己去安排，而由業務去找大陸那邊可以處理的報關公司或內陸運輸公司。崴航高雄分公司在開立發票給甲集團公司行號時，是由王皇人批價指示應收金額，然後由我填寫運費更正單後，呈送蔡進發協理核蓋印章、開立發票，再交給王皇人向甲集團公司行號請款。就我所知，甲集團公司行號是貨主，即出貨人，所以開發票跟他們收錢是很正常的。我們的費用項目有很多，從發票的品項名稱，可以看得出來委託的業務內容。例如崴航高雄分公司開給龍越企業社的發票，裡面有2個項目，一個是海運費，一個是大陸內陸運輸及其他費用，「海運費」是指從臺灣出口到大陸地區，海運運輸這塊的費用；「其他費用」就是指內陸報關及內陸運輸的部分。王皇人於101年11月至102年12月間入監服刑這件事我知道，在他要服刑前，他有把他廢五金的客戶出口到大陸的相關事宜大致告知我們處理的方法，也有把大陸那邊報關的聯繫窗口告知我們，是由一位金源的蒙小姐處理。針對廢五金的部分，我不知道崴航高雄分公司是把所有的業務從貨主那邊承接下來，然後再把內陸報關及運輸業務以崴航高雄分公司名義再委託給其他業者，還是只接受海運部分委託。但我有收過稚榞公司的發票，另外依我和蒙小姐的聯繫內容，比較有印象的大陸報關事務，是由翊翔騰和稚榞公司處理（見原審訴3卷第346至366頁）。

　⒉崴航高雄分公司108年6月17日函表示：崴航高雄分公司所承攬之貨載運輸型態，是採戶至戶之一條龍（一貫）運輸服務型態（DOOR TO DOOR SERVICE TYPE）。在貨載經業務招攬由崴航高雄分公司承接後，即經業務向崴航高雄分公司運務部門通報，運務部門則向國內船公司洽訂艙位，將貨載從臺灣海運至大陸地區港口，抵港後之大陸地區港口報關，及其後之大陸地區內陸運送至載貨證券記載之目的地等業務，則由崴航高雄分公司安排相關業者處理。崴航高雄分公司在100年至104年間，會開立品項為「其他費用」的發票給甲集團公司行號，另收取乙集團公司行號所開立品項為「代收理貨費」的原因，是因王皇人承攬大陸地區之進口商向臺灣出口商購買廢五金等商品業務，由崴航高雄分公司負責全段貨物運輸，以向國內航商洽訂艙位方式，承攬前段臺灣港口至大陸港口間之海運運輸，並由國內出口商負擔此部分費用，至於後段大陸港口至大陸進口商所指定交貨地點之大陸內陸運輸，其費用由甲集團公司行號以貨主名義負擔，並由甲集團公司行號將此部分業務交給乙集團公司行號處理。以崴航高雄分公司而言，應收款項雖票期較長但均有如期收到，亦無貨主反應收貨有問題，所以崴航高雄分公司一直認為甲集團公司行號是後段內陸運輸的貨主（見原審訴2卷第161至165頁）。

　⒊崴航高雄分公司就附表三、四所示統一發票，分別提出「崴航高雄分公司開立發票予昌隆興公司發票明細表」（見原審訴2卷第213至237頁）及「崴航高雄分公司開立發票予龍越企業社發票明細表」（見原審訴2卷第167至211頁），其上列有提單編號，可與統一發票、折讓單上的註記相互對照。另崴航高雄分公司就其與乙集團公司行號所為交易，也分別提出「崴航高雄分公司與稚榞公司進項及對應銷項資料明細表」（見原審訴2卷第239至253頁）、「昌晋企業行進項及對應銷項資料明細表」（見原審訴2卷第255至269頁）、「崴航高雄分公司與楷峻公司進項及對應銷項資料明細表」（見原審訴2卷第271至297頁）、「崴航高雄分公司與集勝實業行進項及對應銷項資料明細表」（見原審訴2卷第299至317頁）、「崴航高雄分公司與翊翔騰企業社進項及對應銷項資料明細表」（見原審訴2卷第319至323頁）。其上就100年以後之交易，除列有前述提單編號外，並列有船名代碼/航次，可相互勾稽連結：

　⑴以附表三編號13中發票號碼MK00000000號之統一發票（該發票號碼見興全卷第130頁）為例，依崴航高雄分公司製作的上述明細表所示，乃是對應崴航高雄分公司所列提單編號：MKKHZOG0000000（見原審訴2卷第223頁，編號152部分），而前述統一發票上即可見到註記該提單編號（見他1卷第132頁）；另依崴航高雄分公司所製作關於稚榞公司的明細表（原審訴2卷第247頁，編號116部分），除亦列有上述提單編號外，並有船名代碼/航次可為對照。再比對萬海公司所製作上述編號的提單（見他1卷第127頁），其上所載之航次（S028），也與上述明細表所載航次（V-S028）相符，並記載託運人為商越金屬工業股份有限公司（下稱商越公司）、收貨人則是佳華公司。又依崴航高雄分公司開立給商越公司的統一發票可知，該次交易的海運費用是由託運人商越公司負擔（見他1卷第127頁，發票上可見上述提單編號）；至於後段內陸運輸部分，依據昌隆興公司所開立並經佳華公司確認之繳款通知單（見他1卷第131頁）、稚榞公司出具之請款單（其上載有前述提單上所記載的貨櫃櫃號，見他1卷第128頁）、稚榞公司開立給崴航高雄分公司的統一發票（見他1卷第129頁）、崴航高雄分公司開立給昌隆興公司的統一發票（見他1卷第132頁）等證據，可知是由佳華公司委託昌隆興公司處理，而昌隆興公司再以貨主身分委託崴航高雄分公司，並經由崴航高雄分公司委託稚榞公司（故稚榞公司就報關、內陸運輸費用向崴航高雄分公司請款）。由上述事證，足可證明整段之貨物運送為真實交易。

　⑵以附表三編號11所示發票號碼KN00000000（該發票號碼見興全卷第129頁）及附表六編號28所示發票號碼KN00000000之發票（該發票號碼見昌晋一卷第114頁）為例。其中崴航高雄分公司開立給昌隆興公司的統一發票，品名即直接記載提單編號MKKHZOG0000000（見興全卷第321頁），與前述崴航高雄分公司就昌隆興公司所製作明細表所載內容相符（見原審訴2卷第221頁，編號123部分）；且該提單編號、上述發票號碼KN00000000，亦見於崴航高雄分公司就昌晋企業行所製作明細表之同一欄位（見原審訴2卷第269頁，編號269部分），可知上述二發票間具關聯性。再比對萬海公司所製作上述編號的提單（見興全卷第319頁），其上所載之航次（S149），也與前述明細表所載航次（V-S149）相符，並記載託運人為惠鐿公司、收貨人則是佳華公司。又依崴航高雄分公司開立給惠鐿公司的統一發票可知，該次交易的海運費用是由託運人惠鐿公司負擔（見興全卷第320頁，發票上可見上述提單編號）；至於後段內陸運輸部分，依據昌晋企業行開立之出口請款單（見興全卷第323頁，亦有記載上述提單編號）、昌晋企業行開立給崴航高雄分公司的統一發票（見興全卷第322頁）、崴航高雄分公司開立給昌隆興公司的統一發票（見興全卷第321頁）等證據，可知是由佳華公司委託昌隆興公司處理，而昌隆興公司再以貨主身分委託崴航高雄分公司，並經由崴航高雄分公司委託昌晋企業行（故昌晋企業行就報關、內陸運輸費用向崴航高雄分公司請款）。由上述事證，亦可證明整段之貨物運送為真實交易。

　⑶由上述例示說明可知，崴航高雄分公司所製作的前述明細表，應屬真實有據。又該等明細表既然已經詳載100年以後各次交易的提單編號、船名代碼/航次，可知甲集團公司行號、乙集團公司與崴航高雄分公司之間，於100年以後確實有相關統一發票所表彰之交易行為。

　⒋依據崴航高雄分公司所製作的前述明細表，就100年之前所為的交易（所涉及之統一發票為關於附表六編號1至14、15-1部分），雖未能註記提單編號及船名代碼/航次。但依據商業會計法第38條第1項規定：「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5年」，故一般公司之各項會計憑證，有可能於保存5年後即不再留存。而依據財政部高雄國稅局所檢附的告發資料，該局乃是於104年間開始對昌晋企業行進行稽查；且依卷附該局104年9月17日財高國稅審四字第1040113281號函所載，該局當時只有要求崴航高雄分公司提出「102及103年」之日記薄、總分類帳、銷貨發票、進項憑證、傳票等相關帳冊憑證及收支付價款相關資料（見龍越四卷第938頁）；之後該局雖又以105年1月25日財高國稅審四字第1050101484號函要求崴航高雄分公司提供其與甲集團公司間之發票明細表，並依實際交易內容，註明為銷售艙位或提供勞務服務，但要求提供的資料期間亦僅為「100年至104年間」（見龍越四卷第938頁）。則原審於108年4月3日去函（見原審訴2卷第161頁）請崴航高雄分公司說明其與甲集團公司、乙集團公司之交易情形時，就100年以前之交易資料，顯然已經超過前述5年的保存期限，則該公司因100年以前之詳細交易資料已未留存，至無法提供提單編號及船名代碼/航次等資訊，實屬正常。再者，就昌晋企業行部分，財政部高雄國稅局乃是於106年2月18日，方以財高國稅審四字第1060102524號函，要求昌晋企業行提出之總分類帳、存貨帳、進、銷貨交易有關之統一發票、帳薄（含進貨、銷貨、存貨明細表）、送貨單、驗收單、進銷貨合約書、估價單、收付款證明（如支票存根、正反面影本、銀行存摺、現金簽收單等）及有關帳薄憑證（含現金薄）等文件，且要求提出的資料期間僅為「100年至105年間」（見昌晋一卷第163頁）；而王皇人於104年10月26日接受國稅局人員詢問時，國稅局人員也是針對「100年至104年間」的交易情形加以詢問（見興全卷第240至244頁）；又依據卷證資料，被告2人於日後偵審過程中，得以明確知悉可能涉案的交易期間於100年之前者，乃是於107年2月1日因另案接受偵訊時（見106年度他字第6776號卷第94頁），而此時就100年以前之交易資料，顯然已經超過前述5年的保存期限。從而，此部分之詳細交易資料，既可能因為超過上述保存期限而未留存，即無從以崴航高雄分公司及昌晋企業行無法提出說明，而認相關發票所示交易有所不實；再佐以甲集團公司行號、乙集團公司與崴航高雄分公司之間，於100年以後確實有相關統一發票所表彰之交易行為，亦可合理推論崴航高雄分公司及昌晋企業行於100年之前，也是採取同一模式進行真實交易。

　⒌檢察官起訴意旨，雖然依據財政部高雄國稅局的金流查證資料，認為乙集團公司行號向崴航高雄分公司請款取得之支票，之後是由甲集團公司行號兌現，且取得之款項，經多次轉帳後，另再匯付給崴航高雄分公司，而甲集團公司帳戶也無收取大陸地區匯款或匯款至大陸的情形，故認相關交易並非真實。然而，王皇人已依卷內事證，陳明大陸地區廠商以其他自然人名義，將相關業務款項匯至其在臺灣相關帳戶的情形（見本院2卷第141至143頁）。而該等匯款資料雖未能與本案交易金額相符，但以王皇人此部分交易模式而言，其是以甲集團公司行號向大陸地區進口廠商收取費用，另以乙集團公司行號給付大陸地區從事報關、內陸運輸業者之相關費用，則此等款項自可在大陸地區相互運用，差額再匯回臺灣即可。另就崴航高雄分公司部分，王皇人既是龍越企業社等7家公司行號的實際負責人，則其以乙集團公司行號向崴航高雄分公司收受之款項，作為甲集團公司行號匯付給崴航高雄分公司之用，亦屬合理，自無從以此論認相關交易乃屬不實。

　⒍此外，檢察官並未能提出其他證據，證明崴航高雄分公司所開立給甲集團公司行號之附表三、四所示之統一發票，及昌晋企業行開立給崴航高雄分公司之附表六編號1至14、15-1、16-1、17至20、21-1、22至28所示統一發票，確實是基於虛偽不實之交易所開立，自難遽認被告2人確實有此部分之被訴犯行。

　⒎被告2人及辯護人雖聲請調取另案即崴航國際股份有限公司對王皇人提出背信告訴（臺灣高雄地方檢察署110年度偵續一字第1號）之卷證資料，欲證明其等此部分辯解屬實，但本院依據卷內所存證據，認已足判斷其等此部分所言屬實，自無再調取另案卷證資料之必要，併予說明。

二、關於附表五部分：依據昌晋企業行97年至102年專案申請調檔查核清單（見昌晋一卷第99至103頁），昌晋企業行雖有向附表五所示公司行號取得該附表所示之統一發票。但就起訴意旨所稱：被告2人取得附表五所示統一發票後，由張美珍「據以製作會計上之進項憑證」部分，起訴書並未指出因此所製作之不實進項憑證為何，亦未提出任何證據加以證明。原審蒞庭檢察官雖補充表示：昌晋企業行所取得如附表五所示之發票，即屬原始會計憑證（見原審訴3卷第344頁），但附表五所示統一發票，乃是該附表「發票來源」欄所示昌晋企業行以外之其他公司行號所製作，即使張美珍為該等其他公司行號之會計，其也是以該等其他公司行號會計人員之身分而填製相關發票，並非以昌晋企業行會計人員身分為之，更遑論未始終具備商業負責人、會計人員身分之王皇人。因此，此部分自無從論認被告2人有為昌晋企業行填製不實會計憑證的行為，而難認其2人確實有此部分之被訴犯行。

三、關於附表六編號15-2、16-2、21-2部分：依據昌晋企業行97年至102年專案申請調檔查核清單（見昌晋一卷第114至115頁），昌晋企業行確實有開立附表六編號15-2、16-2、21-2所示統一發票，分別供楷峻公司、集勝實業行作為進項憑證使用。而就王皇人辯稱此部分發票乃是因為昌晋企業行與楷峻公司、集勝實業行從事廢五金買賣而開立部分，以王皇人同時為上述3家公司行號之實際負責人角度觀之，雖具有非常規交易的外觀，然而：

　㈠依據王皇人的供述（見本院1卷第388至389頁）、張美珍的陳述（見本院2卷第429頁，陳稱其配偶周永昌與王皇人就集勝實業行有合夥關係）及前述甲、參、二、㈢所示證據，昌晋企業行於101年10月之前，為王皇人與蔡尚霖合夥經營；楷峻公司於101年10月之前，為王皇人與陳青利共同出資設立；集勝實業行則始終為王皇人與周永昌合夥經營。又附表六編號15-2、16-2、21-2所示統一發票的開立時間，都是於101年10月之前，則在當時上述3家公司行號合夥人、實際出資股東各有不同的狀況下，彼此間自有可能基於各自的業務考量而為相關交易行為。

　㈡證人蔡尚霖（昌晋企業行登記負責人、101年10月前之合夥人）於偵查中陳稱：昌晋企業行是在從事廢五金的買賣（見他1卷第104頁），故王皇人上述辯解也與蔡尚霖此部分證詞相符。

　㈢依據前述甲集團公司行號、乙集團公司行號與崴航高雄分公司間所為之真實交易，就屬於乙集團公司行號的昌晋企業行而言，其乃是處於開立銷項發票給崴航高雄分公司但缺乏進項發票扣抵營業稅的狀態。在此情形下若欲開立不實發票供楷峻公司、集勝實業行作為進項憑證，以王皇人立場而言，自當以具有大量進項發票而不需開立銷項發票給大陸業者的甲集團公司行號名義開立，方屬合理，否則只是平白虛增昌晋企業行的銷項金額，而使昌晋企業行增加無法扣抵的營業稅支出。故從此點來看，更加證明附表六編號15-2、16-2、21-2所示發票，應是基於真實交易而製作。

　㈣綜上，依據卷內事證，尚難論認被告2人確實有此部分之被訴犯行。 

四、關於附表二之三部分

　㈠被告2人有以甲集團公司行號名義，開立附表二之三所示統一發票，並交付給乙集團公司行號，經乙集團公司行號持以申報扣抵營業稅等事實，除經被告2人坦承在卷外，並有昌隆興公司100年至104年專案申請調檔查核清單（見興全卷第139至148頁）、龍越企業社100年至104年專案申請調檔查核清單（見龍越一卷第173至177頁）、財政部高雄國稅局110年10月20日財高國稅審四字第1100110215號函及附件（見本院2卷第89至102頁）可以證明，自可認定。

  ㈡依照起訴書此部分起訴事實所載「王皇人、張美珍均明知大陸地區報關行並未委託甲集團公司行號，向乙集團公司行號代收大陸地區內陸運費，卻仍開立不實之甲集團公司行號統一發票交付乙集團公司行號充當進貨憑證使用」，可知檢察官認為甲集團公司所開立給乙集團公司行號之不實統一發票，乃是「未受大陸地區報關行委託代收大陸地區內陸運費」卻予開立之統一發票。又依據王皇人所述，此類發票之品名均記載為「代收理貨費」（見他一卷第105頁），故甲集團公司行號所開立之統一發票，有證據證明其品名非「代收理貨費」者，均經剔除而未在本案起訴範圍內【此將起訴書附表二、四所列發票與昌隆興公司所開立之統一發票存根聯（見興全卷第162至206頁）、龍越企業社所開立之統一發票存根聯（見龍越三卷第558至768頁），予以對照即可得知】。

  ㈢就附表二之三所示統一發票，檢察官並未提出證據證明該等發票上的品名為何，且依卷內證據，另有反證可證明此部分發票，確有品名並非「代收理貨費」者。例如：附表二之三編號1中發票號碼為RU00000000及RU00000000者，其品名均為「混合五金廢料」（見原審訴1卷第195、196頁）；附表二之三編號4中發票號碼為VG00000000者，其品名則為「型材鋁下腳料」（見原審訴1卷第177頁），則附表二之三所示統一發票既無證據可證明其品名確屬「代收理貨費」，則能否以前述有罪部分之事證，據以認定該等發票亦是基於不實交易所製作？已有所疑。再者，如前所述，於101年10月之前（附表二之三所示統一發票都是於此時點前所開立），被告雖然是龍越企業社等7家公司行號的實際負責人，但該等公司行號的合夥人、實際出資股東各有不同，且相互間又確曾發生廢五金買賣的真實交易，在此等情形下，自難以排除附表二之三所示統一發票，乃是基於廢五金買賣的真實交易所產生。至於王皇人於本院審理中，就此部分雖未以此作為答辯，但本案所涉交易甚多，且此部分發票所涉及的交易，時間又是發生在較早之前，故其記憶不免有模糊不清之處。而此由上述仍存在的發票，其品名是記載與廢五金買賣有關的「型材鋁下腳料」、「混合五金廢料」，而非「代收理貨費」，即可作為佐證。因此，尚難以王皇人未為相關辯解，而為不利於被告2人的認定。

  ㈣從而，依據卷內事證，尚難論認被告2人確實有此部分之被訴犯行。

五、檢察官上訴意旨雖然主張：

　㈠王皇人既然為龍越企業社等7家公司行號的實際負責人，且龍越企業社等7家公司行號之設立目的，乃是便利王皇人從事前述與崴航高雄分公司之交易模式而設，並非各自獨立經營之事業，故龍越企業社等7家公司行號間互開發票的行為，顯是為虛增營業進、銷項所為，並非具有實際交易行為。因此，附表二之三、附表五各該公司行號所開立之發票，顯然都是未有實際交易行為而開立之統一發票。

　㈡關於附表三、四、附表六編號1至14、15-1、16-1、17至20、21-1、22至28部分，即使龍越企業社等7家公司行號與崴航高雄分公司的交易模式為真實，但甲集團公司行號並非實際負擔後段內陸運輸費用之人，至多僅為「代收代付款」的角色，應不得持相關發票全額申報扣抵營業稅，被告2人對於上述交易模式之始末均知情的狀況下，在申報營業稅時，將上述金額全額列為可扣抵進項稅額，顯然具有逃漏營業稅之主觀犯意。

六、關於前述檢察官上訴意旨㈠部分：

　㈠就附表五部分，被告2人就被訴之「為昌晋企業行填製不實會計憑證」犯行，依據卷內事證，全然無法加以證明，已如前述，而其他公司行號開立發票給昌晋企業行部分，則未經檢察官於此部分起訴，故此部分上訴意旨即使可採，亦非法院所得審究。

　㈡就附表二之三部分，此部分開立統一發票之甲集團公司行號，其中之龍越企業社，依其100年至104年之營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）所載（見龍越一卷第100頁），其於該期間所開立給稚榞公司、集勝實業行、翊翔騰企業社的統一發票銷售總額，分別為2601萬3500元、1413萬2000元、962萬8000元（合計：4977萬3500元），但其另開立給與本案無關之煒鈞實業股份有限公司（下稱煒鈞公司）、鋐昇實業股份有限公司（下稱鋐昇公司）的統一發票銷售總額，分別為2443萬9386元、1753萬2019元（合計：4197萬1405元），二者差距不大，且卷內也無證據顯示龍越企業社開立給煒鈞公司、鋐昇公司的發票有所不實，可知龍越企業社與乙集團公司行號以外營業人的業務往來，佔其營收相當程度的比重。至於昌隆興公司部分，依其100年至104年之營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）所載（見興全卷第107至123頁），其於上述期間除開立統一發票給乙集團公司行號外，另有開立銷售總額687萬8550萬元的發票給鋐昇公司，並開立許多銷售額數千元至2百多萬元不等的統一發票給其他非乙集團公司行號的營業人，且卷內也無證據顯示此等發票有所不實，可知昌隆興公司與乙集團公司行號以外的營業人，也有一定程度的業務往來。故上訴意旨稱「甲集團公司行號乃是便利王皇人從事前述與崴航高雄分公司之交易模式而設，並非獨立經營之事業」，已與上述客觀事證不符。再者，龍越企業社等7家公司行號，於附表二之三所示發票開立期間，其合夥人、實際出資股東各有不同，且相互間曾從事廢五金買賣交易，已經本院依據卷內證據論認如前，上訴意旨未審酌此部分事證，即認甲集團公司行號所開立給乙集團公司行號的統一發票必屬未有實際交易行為而開立，自難予以採認。

七、關於前述檢察官上訴意旨㈡部分：

　㈠關於附表六編號1至14、15-1、16-1、17至20、21-1、22至28部分：王皇人擔任實際負責人、張美珍擔任會計的昌晋企業行，就此部分乃是開立統一發票給崴航高雄分公司，並無上訴意旨所稱持發票全額申報扣抵營業稅的情形，故上訴意旨就此顯然有所誤會。

　㈡關於附表三、四部分：

　⒈上訴意旨認為甲集團公司行號僅為「代收代付款」角色，乃是以該2家公司行號並非實際負責後段內陸運輸費用之人為依據。然而，依據商業實務現況，此類業務運作模式，並非罕見，以本案之崴航高雄分公司為例，其也是向出口業者承攬貨物運送業務，在承攬過程中，最終負擔運費者乃是出口業者，而實際負責以船舶從事運輸工作者，則是萬海等航運公司，但顯然無從論認崴航高雄分公司不可持萬海等航運公司所開立的發票申報扣抵營業稅。因此，上訴意旨僅以甲集團公司行號並非實際負責後段內陸運輸費用之人，即將該2家公司行號定位為「代收代付款」角色，並不可採。

　⒉統一發票使用辦法第8條第3項規定：「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額 」。由上述規定可知，所謂「代收轉（代）付」者，乃是指應付款項者為委託人，應收款項者為第三者，受託之營業人僅是受委託人委託，代收委託人交付之款項，轉付給第三者，代收轉付之間無差額，受託之營業人本身並無銷售（貨物或勞務）行為之情形。如果收取轉付之間有差額，或雖無差額，但其收取並非為受託轉付（轉付自亦非因受託代收），而是取得銷售貨物或勞務的代價，則其所為即非「代收轉（代）付」。就附表三、四部分，甲集團公司行號乃是因委託崴航高雄分公司從事前述業務，並給付委託費用，而經崴航高雄分公司開立附表三、四所示發票，已如前述；又甲集團公司行號受進出口業者委託，設法找尋合適業者，於交貨期限內將順利貨品運抵目的地，亦屬一種銷售勞務的行為。再者，以前述一、㈡、⒊、⑴、⑵所舉二例，關於⑴部分，崴航高雄分公司向昌隆興公司收取的費用為54萬2000元（見他1卷第132頁）、而崴航高雄分公司付給稚榞公司的費用則為53萬7000元（見他1卷第129頁）；關於⑵部分，崴航高雄分公司向昌隆興公司收取的費用為54萬元（見興全卷第321頁）、而崴航高雄分公司付給昌晋企業行的費用則為53萬5000元（見興全卷第322頁），可知崴航高雄分公司向甲集團公司行號收取的費用，高於其付給乙集團公司行號的費用。在此情形下，甲集團公司行號向委託其之進出口業者所收取的費用，若未高於崴航高雄分公司向甲集團公司行號收取的費用，則王皇人耗費心力以上述方式經營業務，豈非會落到必然產生虧損的結果？故可推論甲集團公司行號向進出口業者所收取的委託費用，必然高於其支付給崴航高雄分公司的費用，而王皇人也供稱其會從中賺取3％至5％的利潤（見他1卷第174頁、偵2卷第26頁），故無前述代收轉付之間不生差額的情形。因此，此部分應非上訴意旨所稱「代收轉（代）付」的情形，故無從以被告2人持附表三、四所示統一發票申報扣抵營業稅，而認其2人有逃漏營業稅之情。

陸、綜上所述，本件檢察官所提出的證據，並無法證明被告2人確實有附表二之三、附表三至六所示犯行，依法應諭知其2人無罪。因此：

一、原審就附表六編號16-2、21-2部分，未能詳細審酌卷內所有證據資料，認被告2人犯填製不實會計憑證罪而予論罪科刑，並不恰當，且原判決因此就附表六編號16-1、21-1所為不另為無罪諭知部分，亦有違誤（應是要為無罪判決）。因此，被告2人以其未有附表六編號16-2、21-2所示犯行為由，認為原審判決違誤而提起上訴，為有理由，故應由本院將原判決關於附表六編號16（含16-1、16-2）及編號21（含21-1、21-2）部分均予以撤銷，並就此等部分為被告2人無罪之判決。

二、原審就附表二之三、附表三至五、附表六編號1至15、17至20、22至28所為之無罪判決，經核並無違誤。檢察官仍以前述各項主張，指稱原判決不當而提起上訴，為無理由，應予駁回。

丙、退併辦部分

壹、臺灣高雄地方檢察署109年度偵字第20739號、第20740號、第20741號、第20742號部分：

一、檢察官此部分移送併辦意旨另主張：王皇人為龍越企業社等7家公司行號的實際負責人，總攬龍越企業社等7家公司行號之運作事務，為商業會計法第4 條所規範之商業負責人，張美珍則為王皇人友人，受僱於王皇人擔任龍越企業社等7家公司行號之會計，為商業會計法所規定之主辦會計人員。王皇人、張美珍均明知稚榞公司、楷峻公司、翊翔騰企業社、集勝實業行本身均無承作大陸地區內陸運輸之能力，亦均未受崴航高雄分公司委託將已運抵大陸地區港口之貨物運送至大陸地區進口商手中，且知悉稚榞公司並無實際銷售貨物或提供勞務給昌晋企業行、集勝實業行等營業人，亦未向昌隆興公司、龍越企業社、楷峻公司購買貨物或勞務；而楷峻公司並無實際銷售貨物或提供勞務予昌晋企業行、龍越企業社、稚榞公司、集勝實業行等營業人，亦未向昌隆興公司、龍越企業社、昌晋企業行購買貨物或勞務；翊翔騰企業社則未向昌隆興公司、龍越企業社購買貨物或勞務；另集勝實業行未向昌隆興公司、龍越企業社、楷峻公司、稚榞公司購買貨物或勞務，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，為下列行為：

　㈠王皇人於併辦意旨書一附表一、三、五、七所示之98年7 月間起至104 年10 月間止，指示張美珍，在高雄市○○區○○○路000 號OO樓張美珍住處內，以稚榞公司名義，填製併辦意旨書一附表一所示之統一發票共216 張，金額合計1 億210 萬5181 元；以楷峻公司名義，填製併辦意旨書一附表三所示之不實會計憑證統一發票共322張，金額合計1 億1463萬7422元；以翊翔騰企業社名義，填製併辦意旨書一附表五所示之不實會計憑證統一發票共64張，金額合計3574 萬1500 元；以集勝實業行名義，填製併辦意旨書一附表七所示之不實會計憑證統一發票共212張，金額合計6443萬6153元。製作完成後即交給王皇人，由王皇人分別交給併辦意旨書一附表一、三、五、七所示之各營業人，再由各該營業人分別持以依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2 個月為1 期，並於次期開始15日內，各據以向所轄國稅局或稅捐稽徵機關行使，以此等方法幫助併辦意旨書一附表一所示營業人逃漏營業稅額共計510 萬5259 元、幫助併辦意旨書一附表三所示營業人逃漏營業稅額共計573萬1873元、幫助併辦意旨書一附表五所示營業人逃漏營業稅額共計178 萬7075元、幫助併辦意旨書一附表七所示營業人逃漏營業稅額共計322萬1808元。故而認為王皇人、張美珍2人均涉犯商業會計法第71條第1 款的填製不實會計憑證罪嫌及稅捐稽徵法第43條第1項的幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪嫌。

　㈡王皇人於併辦意旨書一附表二編號1至14、附表四編號1至9、附表八編號1至7所示時間【併辦意旨書一附表二、四、六、八部分，有部分已經予以併案審理（情形詳如本院判決附表二之一、二之二備註欄所載），故就此部分予以退併辦者，僅有前述部分】，指示張美珍開立併辦意旨書一上述附表各該編號「進項廠商」欄所示之營業人之不實統一發票，分別作為稚榞公司、楷峻公司、集勝實業行之不實進項憑證，並以每2 個月為1 期，於併辦意旨書一上述附表各該編號所示各期營業稅申報日期前某日，由張美珍將各該期之不實統一發票，交給不知情之記帳業者曾森田，由曾森田據以填載於各該期間之營業人銷售額及稅額申報表後，再於併辦意旨書一上述附表各該編號所示各期營業稅申報日期，據以向所轄國稅局或稅捐稽徵機關申報為營業稅進項稅額而行使，以免稅捐稽徵機關發覺其2人有上述填製不實統一發票給併辦意旨書一附表一、三、七所示營業人之行為。故而認為王皇人、張美珍2人均涉犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪嫌。

　㈢被告2人上述行為，與其2人前述經起訴之犯行，具有一行為觸犯數罪名之一罪關係，應為起訴效力所及，故移請法院併予審理。

二、關於併辦意旨書一附表一、三、五、七部分【即前述移送併辦事實㈠部分】：商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，是以「個別」商業之負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員為犯罪主體，故行為人以不同商業所開立之統一發票，因是本於不同犯罪主體而為相關犯行，自應予以分論併罰，已如前述。併辦意旨書一此部分所載開立統一發票之商業，分別為稚榞公司、楷峻公司、翊翔騰企業社、集勝實業行，而非本院前述犯罪事實所認定開立不實統一發票之甲集團公司行號，故被告2人此部分經移送併辦之填製不實會計憑證罪嫌及同時所涉犯之幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪嫌，與本案有罪部分，並無一行為觸犯數罪名之裁判上一罪關係可言，本院自無從併予審理，而應由檢察官另行處理。　　

三、關於併辦意旨書一附表二編號1至14、附表四編號1至9、附表八編號1至7部分【即前述移送併辦事實㈡部分】：依據營業稅的申報規定及被告2人為本案犯行的動機，應依每2個月申報1次之營業稅期別，作為其2人填製不實會計憑證罪犯行次數之計算，已如前述，而檢察官移送併辦意旨亦採相同見解（見併辦意旨書一第38頁）。本院認定被告2人乃是在附表二之一、二之二所示之101年11、12月間至104年7、8月間為前述犯行，而此等移送併辦部分，既不在被告2人經本院認為成立犯罪的行為期間內，則與本案有罪部分，自無一行為觸犯數罪名之裁判上一罪關係可言，本院亦無從併予審理，而應由檢察官另行處理。　　

貳、臺灣高雄地方檢察署109年度偵字第8999號部分（下稱併辦意旨書二，此部分之併辦事實，全部予以退併辦）：

一、檢察官此部分移送併辦意旨主張：王皇人為崴航高雄分公司之營業部副理，負責招攬進出口運送業務，為從事業務之人，同時亦為龍越企業社等7家公司行號的實際負責人，其明知營業人應依銷售貨物之實際狀況，據實開立統一發票，且明知其所招攬廢五金出口商之廢五金貨櫃運抵大陸地區指定之港口後，乃是由其個人為大陸地區進口商安排廢五金貨物在大陸地區報關、清關及貨物運輸業務，上述勞務提供地點均在大陸地區，與崴航高雄分公司及龍越企業社等7家公司行號無涉，其亦知悉崴航高雄分公司與龍越企業社等7家公司行號間之轉委託契約，僅為使各營業人間資金流程合理化之安排，並使大陸地區廢五金進口商無從得知其營運成本及利潤，實則崴航高雄分公司並未在臺灣地區銷售貨物或提供勞務給甲集團公司行號，亦未在臺灣地區向乙集團公司行號購買貨物或勞務，竟基於行使業務上登載不實文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐的犯罪故意，於下列期間，為下列行為：

  ㈠自97年11月間起至104年10月間止，由王皇人提供甲集團公司行號之不實交易文件給崴航高雄分公司不知情之櫃臺人員，依該等不實文件所載交易內容，以崴航高雄分公司名義，填製併辦意旨書二附表一所示銷售金額合計3億4080萬5311元之不實統一發票共764張交給王皇人，再由王皇人分別交給併辦意旨書二附表一所示之甲集團公司行號作為進項憑證，再由甲集團公司行號分別持以依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月為1期，並於次期開始15日內，各據以向所轄國稅局或稅捐稽徵機關行使，以此等方法幫助甲集團公司行號逃漏營業稅共計1704萬266元。

  ㈡自97年7月間起至104年10月間止，提供如併辦意旨書二附表二所示由乙集團公司行號所開立，銷售金額合計3億5540萬6028元之不實統一發票共942張，交給崴航高雄分公司不知情之運務部文件人員，再轉交給崴航高雄分公司不知情之財務部人員，作為崴航高雄分公司之不實進項憑證，並以每2個月為1 期，於併辦意旨書二附表二所示各期營業稅申報日期前某日，由不知情之財務部承辦人員據以填載於各該期間之營業人銷售額及稅額申報表後，再於併辦意旨書二附表二所示各期營業稅申報日期，據以向所轄國稅局或稅捐稽徵機關申報為營業稅進項稅額而行使之，以免稅捐稽徵機關發覺崴航高雄分公司有上述填製不實統一發票給併辦意旨書二附表一所示營業人之行為，而幫助崴航高雄分公司逃漏營業稅共計1777萬302元。

  ㈢王皇人上述行為，均涉犯刑法第216條、第215條的行使業務登載不實文書罪嫌及稅捐稽徵法第43條第1項的幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪嫌，且與王皇人前述經起訴之犯行，具有一行為觸犯數罪名之一罪關係，應為起訴效力所及，故移請法院併予審理。

二、關於涉案期間於101年11、12月間至104年7、8月間以外部分（以統一發票開立時間為據，即併辦意旨書二附表一編號1至24、編號42、附表二編號1至26、編號44部分）：依據營業稅的申報規定及王皇人為本案犯行的動機，應依每2個月申報1次之營業稅期別，作為其填製不實會計憑證罪犯行次數之計算，已如前述，而檢察官移送併辦意旨就所移送併辦之犯行，雖認涉犯罪名不同，但關於罪數的計算，亦採相同見解（見併辦意旨書二第35至36頁）。本院認定王皇人乃是在附表二之一、二之二所示之101年11、12月間至104年7、8月間為前述犯行，而此等移送併辦部分，既不在王皇人經本院認為成立犯罪的行為期間內，則與本案有罪部分，自無一行為觸犯數罪名之裁判上一罪關係可言，本院無從併予審理，而應由檢察官另行處理。

三、關於涉案期間為101年11、12月間至104年7、8月間部分（即併辦意旨書二附表一編號25至41、附表二編號27至43部分）：檢察官此部分所移送併辦者，分別是王皇人於上述涉案期間內，以甲集團公司行號取得崴航高雄分公司所開立之統一發票並據以申報扣抵營業稅（即併辦意旨書二附表一編號25至41部分），及以乙集團公司行號開立之統一發票供崴航高雄分公司據以申報扣抵營業稅（即併辦意旨書二附表二編號27至43部分）等行為。但如前述乙、伍、一所載證據及理由，崴航高雄分公司與甲集團公司行號、乙集團公司行號之間，應存有真實交易，相關統一發票之開立，並無虛偽不實的情形。因此，難以證明王皇人有此部分之移送併辦犯行，故此部分與其上述有罪部分，並無想像競合犯的裁判上一罪關係可言，本院無從併予審理，而應由檢察官另行處理。

據上論斷，應依刑事訴訟法第368 條、第369 條第1 項前段、第364 條、第299 條第1 項前段、第301 條第1 項，判決如主文。

本案經檢察官林芝郁提起公訴，檢察官游淑玟移送併辦，檢察官楊慶瑞到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　111 　年　　1 　　月　　18　　日

                  刑事第四庭    審判長法  官  黃建榮

                                      法  官  李嘉興

                                      法  官  陳君杰

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受本判決後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。

中　　華　　民　　國　　111 　年　　1 　　月　　18　　日

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳璧娟　　

商業會計法第71條第1款：

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

附表一：

附表二之一：

附表二之二：

附表二之三：

附表三：【即起訴書附表一，（）內所載內容為檢察官以補充理由書更正之內容】

附表四：【即起訴書附表三，（）內所載為檢察官以補充理由書更正之內容】

附表五：

附表六：