臺灣新北地方法院刑事判決
113年度訴字第321號
公 訴 人 臺灣新北地方檢察署檢察官
被 告 陳嘉文
連惟新
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（112年度偵字第6957號），本院判決如下：
主 文
陳嘉文共同犯行使業務上登載不實文書罪，共5罪，各處有期徒刑2月，如易科罰金，均以新臺幣1千元折算1日。又共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，共5罪，各處有期徒刑3月，如易科罰金，均以新臺幣1千元折算1日。
連惟新共同犯行使業務上登載不實文書罪，共5罪，各處有期徒刑2月，如易科罰金，均以新臺幣1千元折算1日。又共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，共5罪，各處有期徒刑3月，如易科罰金，均以新臺幣1千元折算1日。
事 實
一、緣陳嘉文平時即依真實姓名年籍不詳、綽號「二姊」之成年人與楊建興（於民國111年2月11日歿）之指示，為「二姊」、楊建興處理其二人經營公司之報稅業務；連惟新則為「二姊」、楊建興之友人。又「二姊」、楊建興為閎禧建設開發有限公司（統一編號：00000000，址設新北市○○區○○街00巷00號2樓，下稱閎禧公司）之實際負責人（登記負責人為高曼玲），嗣許宗龍（所涉違反商業會計法等罪嫌，業據檢察官為不起訴處分）於109年5月27日前某日加入合夥，並先由許宗龍之不知情友人杜景宗擔任閎禧公司之登記負責人（期間自109年5月27日起至109年6月10日止），許宗龍自己再於109年6月11日起擔任閎禧公司之登記負責人，然因許宗龍人多在南部，且未實際保管閎禧公司之公司大小章，故閎禧公司實際上仍由「二姊」、楊建興所控制。
二、陳嘉文、連惟新與「二姊」、楊建興均明知閎禧公司自109年1月起至同年12月止期間，並無實際自如附表一所示之營業人進貨之事實，竟共同基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，由陳嘉文、連惟新、「二姊」、楊建興分別於如附表一「營業稅期」欄所載營業稅之申報截止日（即各稅期之翌月15日）前某日，向如附表一所示之營業人取得如附表一所示之不實統一發票，作為閎禧公司各當期營業稅之進項憑證，復由陳嘉文填載於營業人銷售額與稅額申報書上之扣抵進項稅額欄，以此業務上登載不實之文書持向稅捐稽徵機關申報閎禧公司如附表一所示各期營業稅而行使之，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平及核課管理之正確性（惟閎禧公司未生逃漏稅捐結果，詳後述不另為無罪諭知部分）。
三、陳嘉文、連惟新、「二姊」、楊建興均明知閎禧公司自109年1月起至同年12月止期間，並未銷售如附表二所示發票金額之貨物予如附表二所示之營業人，竟共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，分別於如附表二所示稅期內，以閎禧公司之名義開立如附表二所示之不實統一發票，交付與如附表二所示營業人充作為進項憑證，由該等營業人持以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額（惟前開營業人未生逃漏稅捐結果，詳後述不另為無罪諭知部分）。
理 由
壹、程序部分
本判決下列所引用之各項供述證據，檢察官、被告陳嘉文、連惟新均同意各該證據之證據能力（訴卷第450頁），本院審酌此等證據資料取得及製作時之情況，尚無違法不當之瑕疵，以之作為證據應屬適當；本判決後述所引之各項非供述證據，無證據證明係實施刑事訴訟程序之公務員以不法方式所取得，亦無證據證明係非真實，復均與本案待證事實具有關聯性，是前開供述與非供述證據依刑事訴訟法第158條之4反面解釋、同法第159條之5第1項規定，均有證據能力，並經本院於審理期日合法調查，得為本案證據使用。
貳、實體部分
一、認定犯罪事實所憑之證據與理由：
上開事實，業據被告陳嘉文、連惟新於本院審理時均坦承不諱（訴卷第449頁），核與證人許宗龍於偵查中、本院審理時之證述（他3339卷一第27頁反面至第30頁反面、第43頁反面至第44頁、第77頁正反面、第199頁、第305頁、訴卷第253至262頁）；證人高曼玲於偵查中之證述（偵他3339卷一第308至310頁）；證人即高曼玲之配偶林健明於偵查中之證述（偵6957卷第7至8頁)；證人即愛文實業股份有限公司、侑昌實業有限公司登記負責人林文福於偵查中之證述（他3339卷一第162至164頁）均大致相符，並有閎禧公司之經濟部商工登記公示資料查詢服務查詢結果（他3339卷一第7頁）、許宗龍與被告陳嘉文間通訊軟體對話紀錄截圖（他3339卷一第10頁）、閎禧公司變更登記資料（他3339卷一第18至23頁）、財政部北區國稅局111年10月31日北區國稅審四字第1111017479號函暨所附刑事案件移送書、查緝案件稽查報告、閎禧公司統一發票、應付簽收單、買賣合約書、家宜建設開發股份有限公司付款簽收單、統一發票（他3339卷一第225至303頁）、財政部北區國稅局113年8月8日北區國稅三重銷審字第1130413524號函暨所營業銷售額與稅額申報書（訴卷第83至90頁）、財政部北區國稅局114年2月21日北區國稅三重銷審字第1141182138號函、114年3月18日北區國稅三重銷審字第1141182646號函暨所附營業稅年度進項來源明細、進銷項憑證明細資料表（訴卷第185至203頁、第313至344頁）等件在卷可稽，足認被告二人上開任意性自白均與事實相符，堪以採信。綜上所述，本案事證明確，被告陳嘉文、連惟新上開犯行均堪認定，皆應依法論科。
二、論罪科刑：
㈠罪名：
⒈事實欄二、附表一部分：
⑴按營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102年度台上字第2599號判決意旨參照）。查「二姊」、楊建興為閎禧公司之實際負責人，被告陳嘉文則受「二姊」、楊建興之指示為閎禧公司申報營業稅，均為從事業務之人，又其三人夥同被告連惟新取得如附表一所示之不實統一發票，充作進項憑證，並由被告陳嘉文填載於營業人銷售額與稅額申報書上之扣抵進項稅額欄，向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，依前開說明，其等所為自該當行使業務登載不實文書之要件。是核被告陳嘉文、連惟新就事實欄二、附表一所為，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。被告二人業務登載不實之前行為，為後續行使之階段行為，均不另論罪。
⑵起訴書所犯法條欄及補充理由書雖均未記載被告二人涉犯刑法第216條、第215條之罪名，惟起訴書犯罪事實欄已明確記載被告陳嘉文、連惟新持不實統一發票申報扣抵銷項稅額之事實，應認被告二人前述行使業務上登載不實文書之犯行業經起訴，僅檢察官漏載罪名，且本院已當庭告知上開罪名（訴卷第441頁），予以被告充分答辯之機會，是此部分法條應予補充。
⒉事實欄三、附表二部分：
⑴商業會計法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定，商業會計法第4條定有明文。又本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任，亦為公司法第8條第1項、第3項前段所明定。查「二姊」、楊建興為閎禧公司之實際負責人，業如前述，是「二姊」、楊建興均屬商業會計法所指商業負責人。
⑵商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪。且統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，屬會計憑證之一種，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，即應成立商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院98年度台上字第3282號判決意旨參照）。查被告陳嘉文、連惟新與「二姊」、楊建興明知閎禧公司並未銷售如附表二所示發票金額之貨物予如附表二所示之營業人，仍開立如附表二所示之不實統一發票，供如附表二所示營業人逃漏營業稅，是核被告陳嘉文、連惟新就事實欄三、附表二部分所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。
㈡罪數：
⒈被告陳嘉文、連惟新就事實欄三、附表二部分所為，係分別於每二月為一期之營業稅期間，接續開立數張不實統一發票，應認其等係於每一稅期各基於單一填製不實會計憑證之犯罪決意，在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，而應各論以接續犯。
⒉營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「1期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，難認各期之行為與接續犯之概念相符，若其犯罪時間係在刑法修正刪除連續犯規定後，自應分論併罰（最高法院111年度台上字第1315號判決意旨參照）。而於填載不實進項憑證內容向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額而犯行使業務上登載不實文書罪，以及開立不實統一發票與其他營業人充作進項憑證而犯填製不實會計憑證罪之情形，因行為人之目的亦在於逃漏或幫助他人逃漏各期營業稅，故均應作相同解釋，即應以每一期營業稅期（2個月）認定罪數。從而，被告二人就附表一不同營業稅期所為各次行使業務上登載不實文書犯行（附表一編號1至6；附表一編號7至31；附表一編號32至45；附表一編號46至49；附表一編號50至57各為1期），以及附表二不同營業稅期所為各次填製不實會計憑證犯行（附表二編號1至8；附表二編號9至34；附表二編號35至82；附表二編號83至94；附表二編號95至143各為1期），犯意各別，行為互殊，犯罪明顯可分，均應予分論併罰（附表一、二各為5罪）。公訴意旨認被告二人均應論以接續犯之一罪，容有誤會。
㈢被告連惟新雖非從事業務之人，惟其與具有業務身分之被告陳嘉文及「二姊」、楊建興間，就事實欄二、附表一所示犯行間，具有犯意聯絡與行為分擔，依刑法第31條第1項規定，其等均應論以共同正犯；又被告陳嘉文、連惟新固非商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，然其二人與具有商業負責人身分之「二姊」、楊建興間就事實欄三、附表二所示犯行，具有犯意聯絡與行為分擔，依刑法第31條第1項規定，其等亦均應論以共同正犯。復考量被告陳嘉文、連惟新於整體犯罪計畫中之角色分工、參與程度以及對於犯罪實現之貢獻，爰均不依刑法第31條第1項但書規定減輕被告二人之刑。
㈣爰以行為人之責任為基礎，審酌被告陳嘉文、連惟新明知營業人應據實開立統一發票，秉誠處理公司稅務，其二人竟與「二姊」、楊建興取具不實統一發票，申報扣抵閎禧公司之銷項稅額，另以閎禧公司之名義，開立不實統一發票與其他營業人充作進項憑證，欲以上開方式逃漏營業稅或幫助他人逃漏營業稅，雖因故未實際產生逃漏稅捐之結果，惟其等所為仍危害稅捐稽徵公正、擾亂稅務作業之正確性，殊值非難；參以被告二人犯罪之手段、角色分工與參與程度及所生危害；再考量被告二人原均否認犯罪，惟終能於本院言詞辯論前坦承犯行之犯後態度；復參酌被告二人之素行；兼衡被告陳嘉文自陳大學畢業之教育程度、無業、車禍休養中、經濟狀況勉持、已婚、不須扶養他人；被告連惟新自陳大學畢業之教育程度、無業、已婚、依賴女兒扶養為生（訴卷第451頁）等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，併均諭知易科罰金之折算標準。
㈤不定應執行刑之說明：
參酌最高法院最近一致見解，關於數罪併罰案件，如能俟被告所犯數罪全部確定後，於執行時，始由該案犯罪事實最後判決之法院所對應之檢察署檢察官，聲請該法院裁定之，無庸於每一個案判決時定其應執行刑，則依此所為之定刑，不但能保障被告（受刑人）之聽審權，符合正當法律程序，更可提升刑罰之可預測性，減少不必要之重複裁判，避免違反一事不再理原則情事之發生。查被告陳嘉文前因違反商業會計法案件，經臺灣高等法院以112年度上訴字第2637號判決判刑確定；被告連惟新亦因違反商業會計法案件，經本院以112年度重訴字第9號判決判刑確定，此有被告二人之法院前案紀錄表在卷可按，上述案件分別與被告二人本案犯行，有可合併定執行刑之情，據上說明，宜於其二人所犯數罪全部確定後，由犯罪事實最後判決之法院所對應之檢察署檢察官另為定應執行刑之聲請，以維被告權益，故不予定應執行刑，併此說明。
三、不予宣告沒收或追徵之說明：
卷內並無被告二人為本案犯行因而取得酬勞或其他利益之證據，難認其二人獲有不法利得，自無從依刑法第38條之1第1項前段、第3項規定宣告沒收或追徵，附此說明。
四、不另為無罪諭知部分：
㈠公訴意旨另略以：
⒈被告陳嘉文、連惟新共同基於填製不實會計憑證、以詐術逃漏稅捐之犯意聯絡，明知閎禧公司自109年1月起至同年12月止期間，並無實際自如附表一所示之公司進貨之事實，竟接續取自如附表一所示之營業人開立之不實統一發票共計57紙，銷售額合計新臺幣（下同）6,526萬4,586元，進項稅額共326萬3,233元，復持以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此詐術逃漏閎禧公司營業稅326萬3,233元。因認被告二人此部分所為，另犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪嫌、稅捐稽徵法第47條第2項、第41條之實際負責業務之人以詐術逃漏稅捐罪嫌。
⒉被告陳嘉文、連惟新共同基於幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，明知閎禧公司自109年1月起至同年12月止期間，並無銷貨予如附表二所示之公司之事實，竟以閎禧公司之名義開立如附表二所示之不實統一發票共計143紙，銷售額合計6,128萬5,282元，銷項稅額共306萬4,269元，並交付予如附表二所示之營業充當進項憑證使用，該等營業人遂持如附表二所示之不實統一發票向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此方式幫助如附表二所示之營業人逃漏營業稅295萬8,883元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵與管理之正確性。因認被告二人此部分所為，另犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌等語。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，即應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；且認定不利於被告之事實須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定；而認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決。另檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，刑事訴訟法第161條第1項定有明文。是檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知。
㈢經查：
⒈公訴意旨㈠、⒈部分：
⑴商業會計法第71條之犯罪主體以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員為限，為身分犯之一種，如未具上開身分者，應與有該身分者共犯，始有適用該法論處之餘地。查檢察官並未提出被告陳嘉文、連惟新為如附表一營業人之負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員之證據，又未舉證被告二人與具有前開身分之人基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，共同開立如附表一所示不實統一發票，被告二人自無從以商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪相繩。
⑵稅捐稽徵法關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪係結果犯，須納稅義務人有發生逃漏稅捐之結果，始克成立。查本院就被告陳嘉文、連惟新以如附表一所示統一發票申報扣抵銷項稅額所逃漏稅捐之確切金額乙節，經函詢財政部北區國稅局，函覆略以：閎禧公司以如附表一所示統一發票申報扣抵銷項稅額，免予補稅處罰等語，此有財政部北區國稅局113年8月8日北區國稅三重銷審字第1130413524號函在卷可稽（訴卷第83頁），是被告二人雖以如附表一所示之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，惟閎禧公司未實際發生逃漏稅捐之結果，其等自無成立稅捐稽徵法第47條第2項、第41條之詐術逃漏稅捐罪之餘地。
⒉公訴意旨㈠、⒉部分：
查閎禧公司於109年1月至12月期間開立如附表二所示不實統一發票交與如附表二所示營業人申報扣抵銷項稅額，因前開期間之進、銷項交易均屬不實，非屬營業稅課稅範圍，故無實際交易之應納稅額及實際逃漏稅捐乙情，有政部北區國稅局113年8月8日北區國稅三重銷審字第1130413524號函存卷可考（訴卷第83頁），是本院無從認定如附表二所示營業人已實際發生逃漏稅捐之結果，被告二人即無從成立稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。
㈣被告二人就公訴意旨㈠、⒈部分，雖尚難論以填製不實會計憑證罪、詐術逃漏稅捐罪；就公訴意旨㈠、⒉部分，亦無從論以幫助逃漏稅捐罪，惟前開部分與本院就事實欄二、附表一所論處之行使業務登載不實文書罪，以及就事實欄三、附表二部分所論處之填製不實會計憑證罪，分別具有想像競合之裁判上一罪關係，爰均不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官陳柏文提起公訴，檢察官陳建勳到庭執行職務。
中 華 民 國 114 年 6 月 17 日
刑事第十三庭 審判長法 官 楊展庚
法 官 莊惠真
法 官 郭鍵融
上列正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內敘明上訴理由，向本院提
出上訴狀 (應附繕本) ，上訴於臺灣高等法院。其未敘述上訴理
由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書「切勿逕送
上級法院」。
書記官 陳柔吟
中 華 民 國 114 年 6 月 17 日
附錄論罪科刑法條：
中華民國刑法第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。
中華民國刑法第216條
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
附表一(進貨及進項稅額部分)：
附表二(銷貨及銷項稅額部分)：