110年度訴字第540號

公  訴  人  臺灣士林地方檢察署檢察官

被      告  周東霖  民國00年0月00日生

選任辯護人  徐偉峯律師

            尤彰澤律師

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（110 年度偵字第13105號），本院判決如下：

周東霖犯如附表二所示之罪，各處如附表二所示之刑。應執行有

期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、周東霖係址設臺北市○○區○○路○段000號樂暘實業有限公司（下稱樂暘公司）之實際負責人及處理公司帳務之人，

　　為商業會計法規範之會計人員。其明知樂暘公司於民國100年3月至104年9月間，並未銷售貨物或服務予如附表一所示之19家營業人，竟基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏營業稅（起訴書附表編號1至3部分除外）之犯意，於如附表一所示之時間，虛偽開立如附表一所示之統一發票共274紙，交付予如附表一所示19家之營業人充當進項憑證使用，使其中16家營業人（不含起訴書附表編號1、2、3之仁和綠能科技有限公司、泰鈿國際有限公司、明明國際企業有限公司等3家公司）持之向稅捐稽徵機關申報扣抵該期銷項稅額，以此方式幫助各該16家營業人逃漏營業稅額共計新臺幣（下同）10,763,603元（起訴書附表編號1、2、3所示仁和綠能科技有限公司、泰鈿國際有限公司、明明國際企業有限公司等3家公司因係虛設行號，實際上完全無營業行為，自無營利事業所得可言，因此本身均無逃漏稅捐情形，周東霖開發票予上開3家營業人之行為亦不能論以幫助他人逃漏稅捐刑責，是檢察官並未起訴周東霖就起訴書附表編號1至3部分涉犯幫助逃漏稅捐犯行），足以生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅徵課管理及正確性。

二、案經財政部臺北國稅局移送臺灣士林地方檢察署檢察官偵查起訴。　　

壹、證據能力

    被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書

    面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟

    法第159條之5第1項定有明文。本案據以認定被告周東霖犯罪之供述證據，有關被告以外之人於審判外之陳述，公訴人、被告及其辯護人於本院準備程序時已同意均有證據能力（本院110年度訴字第540號卷【下稱本院卷】第72頁），復經本院審酌認該等證據之作成無違法、不當或顯不可信之情況，而非供述證據亦非公務員違背法定程序所取得，依刑事訴訟法第159條之5規定、第158條之4規定之反面解釋，均有證據能力，合先敘明。

貳、實體部分

一、上列犯罪事實，業據被告坦承不諱（本院卷第69、96、109頁），核與證人即被告女兒暨樂暘公司95年2月23日至103年10月23日名義負責人周依蕾於110年4月7日偵訊時證述：「我於95年2月至103年10月間擔任樂暘公司名義負責人，我沒有過問公司的事情，我是家中大女兒，是我父親周東霖請我幫忙出名當負責人…我對於公司經營狀況都不瞭解，但我知道公司地址，也有進去過，公司沒有請任何員工，報稅、開發票都是我父親在處理，領發票也是我父親去處理…樂暘公司的實際負責人是周東霖，從有公司到現在都是周東霖在處理…樂暘公司的相關大小章及存摺都是在周東霖身上，由周東霖保管」等語相符（臺灣士林地方檢察署110年度他字第1025號卷【下稱他卷】第59頁），並有樂暘公司95年2月23日起至104年1月23日之歷次變更登記表（臺北國稅局查緝案件稽查報告書㈠第19至42頁）、經濟部商業司樂暘公司登記公示資料查詢紀錄（臺北國稅局查緝案件稽查報告書㈠第43至44頁）、財政部臺北國稅局南港稽徵所108年11月5日財北國稅南港營業字第1080753923號函暨所附樂暘公司設立（變更）登記時申領統一發票購票證申請書及相關資料影本（臺北國稅局查緝案件稽查報告書㈠第48至109頁），及財政部臺北國稅局審查四科查緝案件稽查報告（臺北國稅局查緝案件稽查報告書㈠第3至9頁、報告書㈡第427至433頁、報告書㈢第735至739、788至803頁）、如附表一「備註一」欄所示樂暘公司銷項憑證明細資料表等件在卷為憑，足認被告前開自白與事實相符。又起訴書附表編號15、16所載被告開立發票張數，與卷內證據有異（參附表一「備註一」欄所示證據出處），各應予更正為4張、8張，其合計銷售額應隨之更正為2,404,928元、1,556,280元，合計稅額亦應隨之更正為120,246元、77,815元，附此敘明。

二、綜上，本案事證明確，被告上開犯行洵堪認定，應予依法論科。

三、論罪科刑

  ㈠被告為上開行為後，稅捐稽徵法第43條第1項規定業於110年12月17日修正公布，並自同年月19日生效施行，此次修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科100萬元以下罰金」，前開比較新舊法結果，修正後之規定，並未較有利於被告，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告本案犯行，自應適用被告行為時即修正前之稅捐稽徵法第43條第1項規定。

　㈡按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，屬商業會計法第15條第1款所規定之原始憑證，而為同法所規定會計憑證之一種，主辦或經辦會計人員，如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯同法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無再論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地。再按稅捐稽徵法第43條第1項之罪為一獨立之犯罪型態，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。茲被告係樂暘公司之實際負責人及處理公司帳務之人，屬商業會計法之主辦或經辦會計人員，是被告填製如附表一所示內容不實之統一發票，交付附表一所示各營業人作為進項憑證，供其等持向稅捐機關申報扣抵營業稅款（起訴書附表編號1至3所示3營業人除外），而以此方式幫助該等納稅義務人逃漏營業稅捐，核被告所為（即每2個月為1期開立不實統一發票予附表一所載各營業人幫助逃漏稅捐之犯行），均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，另就附表一編號1至2、4至6、8至10、13至15、17至19、21至25、27至32、34至38、40至44、46至77部分亦同時犯修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。

　㈢被告以樂暘公司之名義，各針對如附表一所示之各營業人分別於100 至104 年間之各期發票月開立數張不實發票行為，均係屬於同一報稅期間所填製不實會計憑證或幫助逃漏稅捐之犯行，其於同一報稅期間開立數張不實統一發票，仍屬基於單一犯罪決意而在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，而應各論以接續犯。

　㈣被告所為各如附表一編號1至2、4至6、8至10、13至15、17至19、21至25、27至32、34至38、40至44、46至77部分所示於各營業稅期間填製不實會計憑證交付各營業人而幫助他人逃漏稅捐犯行，依社會通念，應認係基於同一犯罪故意，而實行一個犯罪行為，屬一開立不實發票行為同時觸犯填製不實會計憑證罪及幫助他人逃漏稅捐罪，均為想像競合犯，應各依刑法第55條規定，從一重之填製不實會計憑證罪處斷。

　㈤所謂集合犯，乃其犯罪構成要件中，本就預定有多數同種類

    之行為將反覆實行，立法者以此種本質上具有複數行為，反

    覆實行之犯罪，認為有包括一罪之性質，因而將此種犯罪歸

    類為集合犯，特別規定為一個獨立之犯罪類型，例如營業犯

    、收集犯、職業犯等。而商業會計法第71條第1款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，自其犯罪構成要件觀察，尚無從

    認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而

    反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見解

    ，故前開二罪均難認係集合犯（最高法院99年度台上字第78

    17號、101年度台上字第657號判決參照）。且關於營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念，是應分別視其犯罪時間係在刑法修正刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論以一罪，或予分論併罰（最高法院100年度台上字第4962號判決、101年度台上字第3275號判決、101年度台上字第4362號判決參照）。本案被告以樂暘公司名義，先後開立如附表一所示之不實統一發票予如附表一所示之營業人，供其等據以向主管稽徵機關於各期申報期限前申報營業稅，幫助犯罪之對象既屬有別，且不同營業人之需求各異，依前開說明，應同時以「一期」及「對象」作為認定逃漏營業稅次數之計算，因認被告開立不實統一發票，以幫助如附表一所示之各營業人逃漏各期稅捐，所犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪之各次犯行，均犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。

 ㈥按刑法第59條所謂「犯罪之情狀顯可憫恕」，必於審酌一切犯罪情狀，在客觀上顯然足以引起一般同情，認為縱宣告法定最低刑度猶嫌過重者，始有其適用。考量被告所開立之不實發票張數高達274張、幫助逃漏營業稅額高達10,763,603元，數量非微、情節非輕，仍應給予適當之制裁，不容輕縱，且審酌具體一切犯罪情狀，亦難認客觀上有何顯然足以引起一般同情、縱予宣告法定最低刑度仍嫌過重之情事，自無刑法第59條之適用餘地，是辯護人主張被告應依刑法第59條減輕其刑，難認有據。

 ㈦爰審酌被告擔任樂暘公司實際負責人及處理公司會計業務之人，竟以公司名義開立不實統一發票，幫助他人逃漏稅捐，所開立之不實發票張數、總金額均非微，其所為不僅使會計事項發生不實結果，破壞商業會計憑證之公共信用，並因此幫助他人逃漏稅捐，直接危害國家財政收入及賦稅制度之正確性及公平性，造成稅捐機關稽徵審核稅額花費相當成本，法治觀念實有偏差，惟念其犯後終能坦承犯行，態度尚可，且無證據證明其等有從中獲得任何利益（詳後述），暨考量其前科犯行、犯罪之動機、手段、情節，及被告於本院審理時自陳之智識程度、家庭經濟狀況等一切情狀（本院卷第109頁），分別量處如附表二主文欄所示之刑，並均諭知易科罰金折算標準，併定其應執行之刑及諭知易科罰金之折算標準。

四、沒收　　　

　㈠查被告行為後，刑法有關沒收規定，業於104年12月17日修正、於同年月30日公布，其中刑法第38條之3復於105年5月27日再經修正、於同年6月22日公布，並皆自105年7月1日施行。又刑法第2條第2項規定：「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律。」其立法理由略謂：「本次沒收修正經參考外國立法例，以切合沒收之法律本質，認沒收為本法所定刑罰及保安處分以外之法律效果，具有獨立性，而非刑罰（從刑），為明確規範修法後有關沒收之法律適用爰明定適用裁判時法。」故關於沒收之法律適用，尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法之相關規定。

　㈡按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之，前二項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額；第1項及第2項之犯罪所得，包括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其孳息，刑法第38條之1第1項前段、第3項、第4項分別定有明文。經查，本案卷內並無積極證據可認被告有自本件犯行中獲有任何報酬或對價，無從認定其有犯罪所得，爰不為沒收、追徵之諭知。至如附表一所示營業人因被告犯行而逃漏稅捐取得之不法利益，尚非被告本案犯罪所得，自毋庸宣告沒收，併予指明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，110年12月17日修正前稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第55條、第51條第5款、第41條第1項前段，判決如主文。　　

本案經檢察官胡原碩提起公訴，檢察官謝榮林到庭執行職務。

中    華    民    國   111    年    6     月    16    日

                  刑事第五庭  審判長法  官  黃 怡 瑜

                                    法  官  李 郁 屏

                                    法  官  黃 瀞 儀　　

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應

敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日

內向本院補提理由書( 均須按他造當事人之人數附繕本) 「切勿

逕送上級法院」。

                                    書記官  李 俊 錡 

中　　華　　民　　國　　111 　年　　6 　　月　　16　　日

附錄本案論罪科刑之依據：

商業會計法

第 71 條

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

（110年12月17日修正前）稅捐稽徵法

第 43 條第 1 項

教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。

附表一