112年度重訴字第1898號

公  訴  人  臺灣臺中地方檢察署檢察官

被      告  高苑珊

            林昀融

            余佩茹

            黃照清

共      同

選任辯護人  羅閎逸律師

            羅泳姗律師

上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官追加起訴（112年度偵字第41907號），被告等於本院準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經本院合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，判決如下：

高苑珊共同犯如附表「主文欄」所示之罪，各處如附表「主文欄」所示之刑。應執行有期徒刑壹年壹月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，並應於判決確定之日起陸個月內，向公庫支付新臺幣拾貳萬元。

林昀融共同犯如附表「主文欄」所示之罪，各處如附表「主文欄」所示之刑。應執行有期徒刑壹年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，並應於判決確定之日0起陸個月內，向公庫支付新臺幣拾萬元。

余佩茹共同犯如附表「主文欄」所示之罪，各處如附表「主文欄」所示之刑。應執行有期徒刑壹年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，並應於判決確定之日起陸個月內，向公庫支付新臺幣捌萬元。

黃照清共同犯如附表「主文欄」所示之罪，各處如附表「主文欄」所示之刑。應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，並應於判決確定之日起陸個月內，向公庫支付新臺幣捌萬元。

一、犯罪事實：　　 

　㈠劉榮祺係國泰洋酒股份有限公司（下稱國泰公司，址設臺中市○區○○○000號1樓）及冠昌洋酒有限公司（下稱冠昌公司，業於民國112年1月5日解散，址設臺中市○區○○街0 號，實際辦公處所位於國泰公司前揭辦公處所）之實際負責人；許嘉慧約自94年間起任職國泰公司，擔任業務助理並兼任冠昌公司帳務之審核人員，管理冠昌公司會計人員；莊詠儒（業經緩起訴處分確定）則自105年8月1日起至111年6月 17日止，擔任冠昌公司之會計；黃俞甄（業經緩起訴處分確定）自111年5月間起至112年1月5日止，接手莊詠儒業務擔任冠昌公司之會計；高苑珊自99年7月起任職國泰公司會計，並自109年中起接任總會計乙職；林昀融自101年10月間起任職國泰公司會計，負責開立、核對國泰公司銷貨發票；余佩茹自101年間起至111年10月止任職國泰公司會計，負責管理國泰公司進項發票業務；黃照清則自90年間起任職國泰公司，擔任日間銷售部門經理，另負責向代理商採購酒類商品。劉榮祺為商業會計法第4條所定之商業負責人(劉榮祺因公司法修正緣故，自107年11月1日起，始屬商業負責人)；許嘉慧、莊詠儒、黃俞甄、高苑珊、林昀融、余佩茹均為商業會計法所稱之主辦及經辦會計人員，7人均負有據實製作商業會計憑證並記入帳冊，且不得利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實結果之義務。

　㈡緣劉榮祺等人自105年7月13日起至111年12月1日止，設立並提供冠昌公司刷卡機予酒店業者供酒店消費客人刷用，且由酒店業者將包含餐飲酒水、小姐坐檯費、包廂費等實際消費內容，虛偽記載品名為各種酒類名稱或「酒品一批」於冠昌公司事先提供之一般稅率空白發票上，並交付予來酒店消費之酒客，或由冠昌公司會計人員對帳時補開與刷卡紀錄對應之冠昌公司不實發票，以此積極詐術手法與酒店業者共同隱匿酒店特種飲食業銷售額計新臺幣（下同）22億7521萬1320元(即由本院以112年度重訴字第605號審理中之本訴部分)。高苑珊、林昀融、余佩茹係為國泰公司會計人員，黃照清係為國泰公司銷售部門經理，均明知冠昌公司與附表三所示之營業人並未實際交易，且知營業人應依銷售、購買貨物或勞務之實際情況，據實開立、取得統一發票，然劉榮祺恐前開供酒店業者開立不實發票虛增之銷售額會使冠昌公司負擔鉅額營業稅及營利事業所得稅，竟指示許嘉慧教導冠昌公司會計莊詠儒、黃俞甄分別向未實際進貨之國泰公司及其他營業人取得不實統一發票並記入帳冊，而為下列行為：

　1.冠昌公司取得國泰公司開立不實統一發票部分：高苑珊、林昀融、余佩茹與劉榮祺、許嘉慧、莊詠儒、黃俞甄共同基於填製不實會計憑證或記入帳冊、致使財務報表發生不實結果及行使業務登載不實文書之犯意聯絡，由許嘉慧先後教導冠昌公司會計莊詠儒、黃俞甄以每月2至3次之頻率彙整冠昌公司所開立前開不實銷項發票金額後，計算所應取得之不實進項發票金額，再由莊詠儒、黃俞甄向余珮茹提出需求，余珮茹復根據國泰公司進貨、庫存情形，擬定可供開立之品名、數量及單價資訊，並提供予林昀融據以開立國泰公司不實統一發票後交付予莊詠儒、黃俞甄，莊詠儒、黃俞甄再依發票金額以網路銀行方式自冠昌公司金融帳戶分批匯款予國泰公司，復由國泰公司以現金方式回帳，莊詠儒、黃俞甄並將上開交易流程分別記入冠昌公司「暫付款」、「銀行存款」及「現金」等明細分類帳簿，累計自105年7月起至111年12月間，國泰公司開立予冠昌公司取得如附表一之不實統一發票650紙，銷售額合計15億5,072萬5,389元，冠昌公司嗣後由莊詠儒、黃俞甄，國泰公司則由高苑珊，依上開虛偽開立之統一發票，每2個月填報不實之「營業人銷售額與稅額申報書(401)」、次年度5月填載不實之「營利事業所得稅結算申報書」等業務上文書，分別向財政部中區國稅局申報該等公司各期營業稅及營利事業所得稅而行使，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅務稽徵管理及各營業人會計管理之正確性(附表一編號3至6、編號15至44、編號46至49、編號52至59、編號74至83係國泰公司有開立發票，惟冠昌公司未申報為進項扣抵)。

　2.冠昌公司取得國泰公司以外開立不實統一發票部分：黃照清與劉榮祺、許嘉慧、莊詠儒、黃俞甄共同基於明知不實事項記入帳冊、致使財務報表發生不實結果之犯意聯絡，由許嘉慧先後教導冠昌公司會計莊詠儒、黃俞甄按期彙整冠昌公司所開立前開不實銷項發票金額後，計算所應取具之不實進項發票金額，再由莊詠儒、黃俞甄向黃照清提出需求，黃照清復分別向未實際進貨之鑫多實業有限公司(下稱鑫多公司)、酒國豪傑洋酒有限公司(下稱酒國豪傑公司)、酒國英豪洋酒有限公司(下稱酒國英豪公司)、任我行洋酒有限公司(下稱任我行公司)、奕奕股份有限公司(下稱奕奕公司)、鏵錡洋酒有限公司(下稱鏵錡公司)、超琦洋酒有限公司(下稱超琦公司)等營業人取得不實統一發票，莊詠儒、黃俞甄並依發票金額自冠昌公司金融帳戶匯款予取得統一發票之對象，復由黃照清向該等公司以現金方式回帳，莊詠儒、黃俞甄並將上開交易流程分別記入冠昌公司「暫付款」、「銀行存款」及「現金」等明細分類帳簿，累計自105年8月起至110年5月間，向如附表二「交易對象名稱」欄位所示之營業人取得如附表二之不實統一發票1,108紙，銷售額合計3億8,184萬2,188元，冠昌公司嗣後由莊詠儒、黃俞甄每2個月填報不實之「營業人銷售額與稅額申報書(401)」、次年度5月填載不實之「營利事業所得稅結算申報書」等業務上文書，向財政部中區國稅局申報冠昌公司各期營業稅及營利事業所得稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅務稽徵管理及冠昌公司會計管理之正確性（冠昌公司取得附表一、二不實統一發票，同期間逐期計算虛銷大於虛進，故無幫助逃漏稅）。

二、證據名稱：

　㈠被告高苑珊、林昀融、余佩茹及黃照清（下稱被告4人）於本院準備程序及審理時之自白。

　㈡證人即共同被告劉榮祺、許嘉慧於調詢、偵訊、本院準備程序之證述，及同案被告莊詠儒、黃俞甄於調詢、偵訊之證述。

　㈢冠昌開發票給國泰之作帳流程、冠昌請金流表、跟國泰要發票表、國泰洋酒股份有限公司勞保投保紀錄、冠昌公司代國泰公司開立不實銷項發票、（查詢年月105/5～111/10）國泰洋酒公司銷項憑證、國泰公司開立不實銷項發票予冠昌公司明細、冠昌公司取得國泰公司不實進項憑證明細、冠昌公司取得其他公司不實進項憑證明細、冠昌洋酒公司「進貨明細」檔案樞紐分析結果、冠昌公司開立銷項發票匯整表之營業稅年度資料查詢（營業稅申報期別查詢）銷項去路明細（他1980卷一第11至12頁、第13至15頁、第21至40頁、第45至88頁、第89至101頁、第151至164頁、第165至178頁、第179至203頁、第205頁、第207頁）。

　㈣財政部中區國稅局112年8月14日中區國稅銷售字第1122011288號函(P209-210)暨檢附冠昌洋酒有限公司105年7月至111年12月逐期計算虛進虛銷（含冒退稅額）應補徵稅額及漏稅額計算表（他1980卷二第209至210頁、第261至264頁）。

　㈤冠昌洋酒公司營業人銷售額與稅額申報書（401）表、冠昌洋酒公司之申報書（查詢年度105年至111年）查詢、冠昌洋酒有限公司105年7月-111年12月虛報進項稅額統計表、冠昌洋酒有限公司105年7月至111年12月提供刷卡機虛銷金額統計表、冠昌洋酒有限公司專案申請調檔查核清單（調檔起訖105年07月至111年12月）（他1980卷二第211至249頁、第251至257頁、第259至260頁、265至266頁、267至344頁）。

　㈥財政部中區國稅局112年8月21日中區國稅銷售字第1122011952號函暨檢送冠昌洋酒有限公司及國泰洋酒股份有限公司105年5月至111年12月間營業人銷售額與稅額申報書、營利事業所得稅申報書及進、銷項明細等資料（重訴1898卷一第125至297頁）。

　㈦財政部中區國稅局110年度營利事業總得稅核定稅額繳款書-國泰洋酒股份有限公司、財政部中區國稅局110年度營利事業總得稅核定稅額繳款書-冠昌洋酒有限公司（重訴1898卷一第403頁、第405頁）。

　㈧冠昌洋酒有限公司-財政部中區國稅局110年度營利事業所得稅核定稅額繳款書影本（重訴1898卷一第411頁）。

　㈨財政部中區國稅局113年6月26日中區國稅銷售字第1132008733號函（重訴1898卷一第421至500頁）。

三、論罪科刑：

　㈠按商業會計法對於「會計憑證」、「會計帳簿」及「財務報表」，在其第二章至第四章分別設有規定，其中①「會計憑證」分原始憑證（包括外來憑證、對外憑證及內部憑證）及記帳憑證（包括收入傳票、支出傳票及轉帳傳票）二類；②「會計帳簿」分為序時帳簿（包括普通序時帳簿﹙如日記簿或分錄簿等﹚、特種序時帳簿﹙如現金簿、銷貨簿或進貨簿等﹚）及分類帳簿（包括總分類帳簿、明細分類帳簿）二類；③「財務報表」則包括資產負債表、綜合損益表、現金流量表及權益變動表；另非根據真實事項，不得造具任何「會計憑證」，並不得在「會計帳簿表冊」作任何記錄，該法第15條至第17條、第20條至第23條、第28條第1項及第33條分別規定甚明。再同法第71條第1款所規定之犯罪，以「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊」為構成要件，而「填製不實會計憑證」與「記入帳冊」，乃不同之犯罪實行行為暨態樣，其中填製「會計憑證」，係指填製同法第二章第15條至第17條所指之前述憑證，固毋待言；而所稱記入「帳冊」，則係指記入同法第三章第20條至第23條所指之前述會計帳簿而言，苟非該等會計帳簿，縱有不實之記入情形，除成立其他譬如登載不實業務文書等罪名外，尚難以該罪相繩。此外，商業會計法第13條規定「會計憑證、會計項目、會計帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之」，而經濟部依上開授權規定發布之《商業會計處理準則》第3條第2項規定所訂定公告之「記帳憑證、會計帳簿及財務報表之名稱及格式」，關於「會計帳簿」部分則有：日記簿、總分類帳簿、帳簿目錄、記帳憑證目錄、帳戶目錄及帳簿啟用、經管停用紀錄等會計帳簿之名稱及格式等規範，亦可供參。另營利事業銷貨統一發票，係營業人依加值型及非加值型營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，乃證明會計事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種。再向稅捐稽徵機關申報稽徵資料，固係盡公法上之義務，但執行業務之人，就其業務上有關之文書製作，應據實記載，以維社會信用，該所稱之業務，亦不以主要業務為限，附帶業務亦包括在內，商業之執行營業活動，有關之統一發票、稅額申報書，既均係因基於營業行為而製作，自屬業務行為而製作之文書，其中統一發票更屬商業會計憑證，毋庸置疑。又犯商業會計法第71條第1款前段之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，性質上原即含有業務登載不實之本質，為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無再論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地。

　㈡營業人應以每2月為1期，製作營業人銷售額與稅額申報書向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業人銷售額與稅額申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。

　㈢核被告4人上開所為，均係犯商業會計法第71條第1款、第5款之填製不實會計憑證、利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。

　㈣共犯關係：

　1.按商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。查同案被告莊詠儒、黃俞甄係冠昌公司之主辦及經辦會計人員，被告高苑珊、林昀融、余佩茹係國泰公司之主辦及經辦會計人員，依商業會計法第2條之規定，為商業會計法所指之主辦或經辦會計人員，其等與同案被告莊詠儒、黃俞甄及共同被告劉榮祺（107年11月1日起屬商業負責人）、許嘉慧等人，就國泰公司開立不實統一發票予冠昌公司之犯行，具有犯意聯絡及行為分擔，依刑法第28條規定為共同正犯。

　2.被告黃照清雖非商業會計法所規定之負責人、主辦及經辦會計人員，然其與具有該身分之同案被告莊詠儒、黃俞甄、共同被告劉榮祺（107年11月1日起屬商業負責人）、許嘉慧等人共同實行犯罪，就附表二冠昌公司取得國泰公司以外開立不實統一發票部分，依刑法第31條第1項規定論以共犯。

　㈤罪數及競合關係：

　1.被告4人所為業務上登載不實文書之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，均不另論罪。

　2.按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，難認各期之行為與接續犯之概念相符（最高法院101年度台上字第4362號、 111年度台上字第1315號判決參照）。因認行為人在同一營業稅期內所為，應視為數個舉動之接續實行，包括於一行為予以評價，至不同營業稅期者，其犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。準此，被告4人就附表三所示同一稅期內，基於單一犯意，多次填製不實會計憑證，或利用不正當方法致使財務報表發生不實結果，多次將不實統一發票金額登載在營業人銷售額與稅額申報書及營利事業所得稅結算申報書上申報而行使業務登載不實文書行為，在刑法評價上，則應視為數個舉動之接續實行，各論以接續犯之一罪。

　3.按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯存在之目的，在於避免對於同一不法要素予以過度評價，其所謂「同一行為」係指所實行者為完全或局部同一之行為而言。被告4人就附表一冠昌公司取得國泰開立不實統一發票之行為，雖國泰公司開立不實統一發票及冠昌公司取得不實統一發票是兩對立行為，實際上行為具有同一性，且被告4人所為上開各罪，目的均相同，於附表三所示各稅期中，各係以一行為觸犯數罪名之想像競合犯，均應各依刑法第55條規定，從一重之商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪處斷。

　4.被告4人就附表三所示跨越不同稅期所為，揆諸前揭說明，因各該申報期間不同，所犯犯意各別、行為互殊，應予分論併罰。公訴意旨認係接續犯之一罪，尚有誤會，惟關於罪數部分，業經本院審理時予以告知（本院卷二第88頁），並無礙被告4人之防禦權。

　㈥刑之加重減輕：

　　按因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論，但得減輕其刑，刑法第31條第1項定有明文。查被告黃照清非屬國泰公司或冠昌公司之公司或商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員、實際負責業務之人，惟其與國泰公司、冠昌公司之商業負責人即共同被告劉榮祺、國泰公司主辦及經辦會計人員即被告高苑珊、林昀融、余佩茹、同案被告莊詠儒、黃俞甄等人間，為刑法第31條第1項之身分共犯關係，並審酌被告黃照清於上開犯行非居於本案核心地位，其犯行之可責性較輕，爰依刑法第31條第1項但書規定減輕其刑。

　㈦爰以行為人之責任為基礎，審酌被告高苑珊、林昀融、余佩茹擔任國泰公司之會計人員、被告黃照清為國泰公司銷售部經理，與共同被告劉榮祺、許嘉慧、同案被告莊詠儒、黃俞甄等人共同以虛偽開立或取得不實統一發票方式，欲幫助冠昌公司逃漏稅捐，妨礙稅捐徵納正確性，影響國家管理稅收資料，所為實有不該；惟念及被告4人犯後均已坦承犯行，兼衡其等之前科素行（詳臺灣高等法院被告前案紀錄表）、本案犯罪動機、目的、手段、支配程度、所生危害程度，冠昌公司並無逃漏稅額，暨被告4人所自陳之智識程度、生活及家庭經濟狀況（本院卷二第87至88頁）等一切情狀，各量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。再按數罪併罰之定應執行之刑，係出於刑罰經濟與責罰相當之考量，乃對犯罪行為人本身及所犯各罪之總檢視，本院衡酌被告4人所犯各罪侵害法益之異同、對侵害法益之加重效應、時間、空間之密接程度，而為整體評價後，分別定其等應執行之刑如主文所示，並均諭知易科罰金之折算標準。

　㈧被告4人均未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有其等人之臺灣高等法院被告前案紀錄表附卷可考，其等因一時失慮，致罹刑典，犯後均坦承犯行，且均係聽命於共同被告劉榮祺，參以冠昌公司並無補徵稅額或漏稅而造成稅捐短收之情形，堪認被告4人經此偵、審程序及科刑之宣告，當知所警惕，而無再犯之虞，是本院認對被告4人上開所宣告之刑以暫不執行為適當，爰均依刑法第74條第1項第1款規定，分別諭知如主文所示之緩刑期間，以啟自新。又為使被告4人能自本案中深切記取教訓，促使其等尊重法律規範秩序，強化其法治觀念，避免再度犯罪，本院認應以命履行一定條件負擔為適當，爰依刑法第74條第2項第4款之規定，分別命被告4人應於本判決確定之日起6個月內向公庫支付如主文所示之款項，如有違反上述負擔而情節重大者，依刑法第75條之1第1項第4款規定，得為撤銷緩刑宣告之事由，併此敘明。

四、不予沒收部分：

　　本案無積極證據足認被告4人獲有利益，故無犯罪所得應予沒收之問題，併此說明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段、第310條之2、第454條第1項，判決如主文。

本案經檢察官黃裕峯提起公訴，檢察官林岳賢到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　114 　年　　5 　　月　　12　　日

　　　　　　　　　刑事第六庭　　法　官　王靖茹

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。

　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　巫偉凱

中　　華　　民　　國　　114 　年　　5 　　月　　12　　日

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。

【附表三】