110年度上訴字第938號

上  訴  人 

即  被  告  吳錡進

選任辯護人  陳浩華律師

上列上訴人即被告因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院108年度訴字第2125號中華民國109年12月31日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方檢察署107年度偵字第32061、32062號），提起上訴，本院判決如下：

上訴駁回。

一、吳錡進為普淨科技興業有限公司（址設臺中市○區○○路0段00號15樓之7，統一編號：00000000號，下稱普淨公司）之實際負責人；呂麗梅（業經原審判決有罪確定）從事保母工作，與王金鵬（原審另案審理中）均無擔任營利事業單位實際負責人之意願，且依一般人智識經驗，應知擔任事業負責人當擔負事業債務清償、稅務責任，負責人之債信狀況常因掛名負責人公司業務狀況而受影響，若非親戚或摯友等具一定基礎信賴關係，不會同意掛名他人經營公司之負責人；又現今犯罪集團或不法份子為掩飾其不法獲利行徑，避免執法人員追查，經常誘使民眾提供身份證件等個人資料作為公司行號之掛名負責人，再反覆以此公司行號名義填製不實之統一發票，對外販售給有意逃漏稅捐之其他公司行號，供作該等公司行號逃漏稅捐或其他各種財產犯罪之不法用途使用等情形有所預見，呂麗梅、王金鵬竟分別與吳錡進共同基於填載不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，由呂麗梅於民國105年6月29日起至105年10月3日止、王金鵬則於105年10月4日起至106年3月1日止，各提供身分證、印章，並配合前往主管機關簽名、用印，而先後完成登記成為普淨公司之負責人。呂麗梅、王金鵬均為普淨公司之名義負責人，為商業會計法第4條所定之商業負責人，負有據實製作商業會計憑證之義務；吳錡進為普淨公司之實際負責人，為實際商業會計事務之處理，即係從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表等主辦會計人員。呂麗梅、王金鵬各依其等分別擔任普淨公司負責人之時間，分別與吳錡進共同承前開填製不實會計憑證統一發票及幫助他人以不正方法逃漏稅捐之犯意聯絡，吳錡進另與郭耀宗（業經臺灣臺中地方法院 109 年度簡字第 1309 號刑事判決有罪確定）就附表一編號2 ①部分有填製不實會計憑證統一發票及幫助他人以不正方法逃漏稅捐之犯意聯絡，自105年9月起至106年2月間止，明知普淨公司並無實際銷貨與附表一所示之各營業人之事實，仍由吳錡進以普淨公司名義虛偽開立其業務上所製作、性質上屬會計憑證之普淨公司不實統一發票（開立日期、發票號碼、發票金額、扣抵稅額均詳如附表一所示＜附表一編號2④、3①②部分均未提出申報扣抵銷項稅額＞），交予附表一所示各營業人充當進貨憑證使用，其中附表一編號1、2①②③所示各營業人並持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此不正當之方法，幫助如附表一編號1、2①②③所示實無向普淨公司進貨之營業人等逃漏營業稅額，均足生損害於稅捐稽徵機關對於核課稅捐之正確性。

二、吳錡進及呂麗梅、王金鵬均明知營業人銷售貨物或勞務時，應依據銷售及勞務內容據實開立統一發票，且普淨公司為稅捐稽徵法所規定之納稅義務人，應依法據實申報營業稅，竟於附表三所示之時間，明知普淨公司與附表三所示之公司間均無如附表三所示之實際交易，竟共同基於填製不實會計憑證、使納稅義務人普淨公司以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，由附表三所示之公司接續開立如附表三所示之不實會計憑證統一發票，交付予吳錡進充作普淨公司之進項憑證，用以扣抵銷項稅額，以此不正方法，利用不知情之仲益會計師事務所人員在普淨公司之營業人銷售額與稅額申報書上，虛列上開進項金額，持以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此不正方式使普淨公司逃漏營業稅捐，足生損害於稅捐稽徵機關核課營業稅之正確性（發票日期、開立發票營業人、發票號碼、發票金額及營業稅額均詳如附表三所示。扣除虛報進項及銷項稅額計算實際逃漏稅額，就附表三編號1所示部分，實際上普淨公司並未逃漏營業稅捐；就附表三編號2、3所示部分，實際逃漏稅額各為新臺幣＜下同＞6,589元、6,319元）。

三、案經財政部中區國稅局（下稱國稅局）告發由臺灣臺中地方

　　檢察署檢察官偵查起訴。

甲：有罪部分：

壹、證據能力部分：

  ㈠刑事訴訟法第159條第1項規定，被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。故傳聞證據，原則上無證據能力，必須法律有除外規定者，始例外賦予證據能力。同法第159條之2規定，被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要者，得為證據，即為傳聞證據之例外規定。此例外情形，必其陳述「與審判中不符」，且符合「具有較可信之特別情況」及「為證明犯罪事實存否所必要者」，始有其適用。故被告以外之人於警詢中之陳述，已有其他具有證據能力之證據可資替代，而無例外賦予證據能力之必要者，應不能逕認該警詢中之陳述為證明犯罪事實存否所必要（最高法院100年度台上字第5541號判決意旨參照）。證人康健良（改名為康建良）於國稅局談話紀錄之供述，屬上訴人即被告吳錡進（下稱被告）以外之人於審判外之言詞陳述，且經被告之辯護人爭執其證據能力（見本院卷第109頁），又證人康健良於國稅局詢問時之陳述，與其於原審及本院審理時以證人身分具結證述之情形大致相同，是以證人康健良於國稅局詢問時之陳述，尚難謂是為證明犯罪事實存否所必要。本院審酌證人康健良於國稅局詢問時之陳述並無符合刑事訴訟法第159條之1至之5所規定傳聞證據具有證據能力之例外情形，是證人康健良於國稅局詢問時之陳述對被告而言，應無證據能力。

  ㈡檢察官、被告及辯護人於本院進行準備程序時，除上開證人康健良於國稅局詢問時之陳述外，對於本案下述具傳聞性質之證據資料，均同意具有證據能力，本院審酌上開供述證據作成時之情況，證據之取得過程，無不當取供及證明力明顯過低之瑕疵，且與待證事實具有關連性，足認為得為本案之證據，依刑事訴訟法第159條之5第1項之規定，有證據能力；且本案所引用之非供述證據，亦屬合法取得，本院審酌該等證據作成及取得之程序均無違法之處，依法均可作為認定犯罪事實之證據。

貳、認定犯罪事實所憑之證據及理由

一、訊據被告固坦承於同案被告呂麗梅擔任普淨公司負責人前，其曾為普淨公司之實際負責人一事，惟矢口否認其有何違反商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐等罪嫌，並辯稱：證人莊明輝、同案被告呂麗梅向我表示要購買普淨公司，證人莊明輝表示若同意將普淨公司過戶給同案被告呂麗梅，等貸款下來後願意給付約20萬元給我，後來證人莊明輝有告知普淨公司已經過戶給同案被告呂麗梅，並有以普淨公司之名義開立支票支付訂金至雲林購地，但我按照同案被告呂麗梅的指示將過戶之相關資料交給證人楊濬愷會計師，並將普淨公司過戶給同案被告呂麗梅後，我就沒有再過問普淨公司的後續情形；我並非同案被告杜振平介紹給同案被告郭耀宗認識的「吳先生」等語。被告之辯護人則為被告辯護稱：被告將普淨公司相關資料交給證人楊濬愷會計師後，即未再過問普淨公司經營的事情，被告僅認識證人呂麗梅、莊明輝之外，其他人被告均不認識；關於相關書證，被告亦均不知情，被告並無參與逃漏稅或幫助逃漏稅之犯行，請求為無罪判決等語。

二、經查：

  ㈠普淨公司於105年6月29日至106年3月1日間與附表一所示之公司間，均無實際交易往來：

　⒈證人張俊錡即俊錡國際實業有限公司（下稱俊錡公司）負責人於偵查中具結證稱：我為俊錡公司之人頭負責人，俊錡公司自105年8月至106年1月間所取得普淨公司之統一發票共計22張，金額合計45,835,803元，然俊錡公司與普淨公司間並無實際交易等語（見他卷第226頁）。

　⒉證人郭耀宗於原審審理時具結證以：我於105、106年間與同案被告杜振平間有債務關係，同案被告杜振平有介紹「吳先生」與我認識，我是跑單幫的，剛好我的客戶嚴選名膜公司需要發票，我就先後向同案被告杜振平、「吳先生」取得普淨公司的發票後寄給嚴選名膜公司，我有與同案被告杜振平協議以發票金額之2.5%去相抵債務等語（見原審卷第367至373頁）。

　⒊證人黃秋菱即創美企業社負責人於偵查中結證稱：我不知道普淨公司，亦未曾與普淨公司交易，是向批發手機配件的業務陳先生進貨，陳先生是交付普淨公司的發票，其等間實際交易金額沒有發票金額這麼高，但因為創美企業社缺進項發票，我想說陳先生願意多給發票，就多拿一些，就多開的發票部分，陳先生有向我收取票面金額的3%，我承認有購買普淨公司的不實統一發票等語（見他卷第561至562頁）。

　⒋證人應慧清即四屹實業有限公司（下稱四屹公司）會計於偵查中具結證稱：普淨公司有於105年11至12月間開立5張統一發票予四屹公司，當時是由普淨公司幫四屹公司的客戶易連工業股份有限公司施作網路工程，但交易並未完成，因為沒有人前往施工，四屹公司也沒有付款，但有先將該5張發票作為申報營業稅扣抵，是因為期前作帳的關係等語（見他卷第227至228頁）。

　⒌證人張銘義即東方之泉股份有限公司綠島營業處（下稱東方之泉公司）負責人於國稅局談話時及偵查中證稱：東方之泉公司曾於105年11月至106年2月間委請普淨公司施作修繕工程，但後來普淨公司「吳先生」交付的發票有點奇怪，便未進行交易，亦未付款，發票並未提出扣抵營業稅等語（見他卷第337至338頁）。

　⒍上開證人與被告間均無任何恩怨仇隙，且其等證稱與普淨公司間屬虛偽交易，就其等所屬之公司本身亦需接受國稅局之補稅及罰鍰之懲罰，故上開證人應無為偽證之動機及必要，且觀諸其等上開證述內容，亦未見有何悖於常情之處，應可採信。

　⒎再者，並有普淨公司涉嫌取得及開立不實統一發票案情報告（見國稅局卷第3至15頁）、普淨公司105年9月至106年2月進銷交易流程圖（見國稅局卷第19頁）、普淨公司申報書（按年度）查詢（見國稅局卷第21至22頁）、普淨公司營業稅年度資料查詢銷項去路明細（見國稅局卷第25至26頁）、營業人取得涉嫌開立不實統一發票營業人普淨公司不實統一發票派查表（見國稅局卷第27頁）、專案申請調檔查核清單（見國稅局卷第29至43頁）、專案申請調檔統一發票查核名冊（見國稅局卷第45至46頁）、專案申請調檔統一發票統計表（見國稅局卷第47至48頁）、普淨公司105年9月至106年2月間扣除虛報進項及銷項稅額按期計算估計逃漏稅明細表（見國稅局卷第49頁）、普淨公司涉嫌開立不實統一發票明細表（見國稅局卷第53至54頁）、普淨公司105年10月、12月、106年2月營業人銷售額與稅額申報書（見國稅局卷第55至59頁）、俊錡公司進出口貨物涉嫌逃漏內地稅案件通報單等資料（見國稅局卷第61至69頁）、營業稅稅籍資料查詢作業列印《1.普淨公司（見國稅局卷第71、99至103、147、203、227、257、281頁）、2.俊錡公司（見國稅局卷第507頁）、3.四屹公司（見國稅局卷第675至694頁）、4.嚴選名膜公司（見國稅局卷第697頁）、5.創美企業社（見國稅局卷第735頁）、6.東方之泉公司（見國稅局卷第781頁）》、普淨公司設立登記資料（見國稅局卷第75至97頁）、普淨公司變更營業登記資料《1.104年10月6日（見國稅局卷第105至145頁）、2.104年12月11日（見國稅局卷第149至195頁）、3.105年6月30日（見國稅局卷第205至225頁）、4.105年7月4日【變更負責人為呂麗梅】（見國稅局卷第229至255頁）、5.105年10月6日【變更負責人為王金鵬】（見國稅局卷第259至273頁）、6.106年1月（見國稅局卷第287至307頁）》、普淨公司財政部臺灣省中區國稅局統一發票購票證領用書《1.104年10月29日（見國稅局卷第141至145頁）、2.105年2月（見國稅局卷第197至199頁）、3.105年10月28日（見國稅局卷第275至279頁）》、普淨公司財政部臺灣省中區國稅局營業人使用統一發票購票證（見國稅局卷第309至311頁）、普淨公司財政部中區國稅局全國營業人網路申報報繳紀錄資料明細表（見國稅局卷第313頁）、普淨公司財政部中區國稅局全國營業人網路申報報繳紀錄申報IP明細表（見國稅局卷第315至321頁）、證人康健良提出之說明書（見國稅局卷第395至399頁）、臺中市○區○○路0段00號15樓之7房屋所有人張建聖出具之財政部中區國稅局調查問卷及公證書（見國稅局卷第427至435頁）、普淨公司105年度綜合所得稅BAN給付清單（見國稅局卷第437頁）、普淨公司105年度各類所得資料清單（見國稅局卷第439頁）、普淨公司進銷項憑證明細資料表《1.俊錡公司（見國稅局卷第509至510頁）、2.四屹公司（見國稅局卷第677頁）、3.嚴選名膜公司（見國稅局卷第699頁）、4.創美企業社（見國稅局卷第737頁）、5.東方之泉公司（見國稅局卷第783頁）》、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）《俊錡公司（見國稅局卷第521頁）》、俊錡公司現場照片（見國稅局卷第523至533頁）、財政部北區國稅局107年6月28日北區國稅汐止銷審字第1072226977號函（見他卷第623至624頁）在卷可佐。

　⒏是依上開證人之證述及書證內容可知，普淨公司與俊錡公司、嚴選名膜公司、創美企業社、四屹公司、東方之泉公司間，均無實際交易，普淨公司卻仍開立如附表一各編號所示之統一發票與上開公司作為進項發票使用，且如附表一編號1、2①②③所示各營業人並持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額之事實，可以認定。

  ㈡普淨公司與附表三所示之公司間均無實際交易：

  1.亞洲鎰森國際貿易有限公司（下稱亞洲鎰森公司）已於106年1月11日經註記因擅自歇業他遷不明，且觀諸普淨公司之陽信銀行、台中銀行帳戶於105年9至10月間之交易明細（見原審卷第417至431頁），並未見有普淨公司與亞洲鎰森公司間之交易往來紀錄，又普淨公司之前開帳戶於上開期間俱無任何交易往來明細，帳戶餘額亦僅有數萬元、1千多元，依普淨公司當時之資力，顯無向亞洲鎰森公司購買如附表三編號1①所示亞洲鎰森公司部分之發票交易金額貨物之能力，是附表三編號1①所示亞洲鎰森公司開立與普淨公司之發票部分，均難認其等間有實際交易，應均屬虛偽不實。

  2.證人鄒騰偉即喜統進企業有限公司（下稱喜統進公司）負責人於偵查中具結證稱：我曾擔任喜統進公司負責人，於105年9至10月間喜統進公司之登記負責人為林貫世，林貫世任公司負責人期間有開很多發票，都有出問題，我未曾聽過普淨公司，亦未曾與普淨公司接洽交易，未能提出喜統進公司與普淨公司間之相關交易證明等語（見他卷第296至297頁）。再參以普淨公司之陽信銀行、台中銀行帳戶於105年9至10月間之交易明細（見原審卷第417至431頁），並未見有普淨公司與喜統進公司間之交易往來紀錄，且普淨公司之前開帳戶於上開期間俱無任何交易往來明細，帳戶餘額亦僅有數萬元、1千多元，依普淨公司當時之資力，顯無向喜統進公司購買如附表三編號1②所示喜統進公司部分之發票交易金額貨物之能力，是附表三編號1②所示喜統進部分開立與普淨公司之發票部分，均難認其等間有實際交易，應均屬虛偽不實。

  3.夢想地股份有限公司（下稱夢想地公司）已於106年3月21日經註記因擅自歇業他遷不明，且觀諸普淨公司之陽信銀行、台中銀行帳戶於105年11月至106年2月間之交易明細（見原審卷第417至431頁），並未見有普淨公司與夢想地公司間之交易往來紀錄，又普淨公司之前開帳戶於上開期間俱無任何交易往來明細，帳戶餘額亦僅有數萬元、1千多元，依普淨公司當時之資力，顯無向夢想地公司購買如附表三編號2、3所示夢想地公司部分之發票交易金額貨物之能力，是附表三編號2、3所示夢想地公司開立與普淨公司之發票部分，均難認其等間有實際交易，應均屬虛偽不實。

  4.再依普淨公司涉嫌取得及開立不實統一發票案情報告（見國稅局卷第3至15頁）、普淨公司涉嫌取得及開立不實統一發票金額明細表（見國稅局卷第17頁）、普淨公司105年9月至106年2月進銷交易流程圖（見國稅局卷第19頁）、普淨公司申報書（按年度）查詢（見國稅局卷第21至22頁）、普淨公司營業稅年度資料查詢進項來源明細（見國稅局卷第23至24頁）、專案申請調檔查核清單（見國稅局卷第29至43頁）、專案申請調檔統一發票查核名冊（見國稅局卷第45至46頁）、專案申請調檔統一發票統計表（見國稅局卷第47至48頁）、普淨公司105年9月至106年2月間扣除虛報進項及銷項稅額按期計算估計逃漏稅明細表（見國稅局卷第49頁）、普淨公司涉嫌取得不實統一發票明細表（見國稅局卷第51至52頁）、普淨公司105年10月、12月、106年2月營業人銷售額與稅額申報書（見國稅局卷第55至59頁）、營業稅稅籍資料查詢作業列印《1.普淨科技興業有限公司（見國稅局卷第71、99至103、147、203、227、257、281頁）、2.喜統進公司（見國稅局卷第443至445頁）、3.亞洲鎰森公司（見國稅局卷第469至471頁）、4.夢想地公司（見國稅局卷第485頁）》、普淨公司設立登記資料（見國稅局卷第75至97頁）、普淨公司變更營業登記資料《1.105年6月30日（見國稅局卷第205至225頁）、2.105年7月4日【變更負責人為同案被告呂麗梅】（見國稅局卷第229至255頁）、3.105年10月6日【變更負責人為同案被告王金鵬】（見國稅局卷第259至273頁）、4.106年1月（見國稅局卷第287至307頁）》、開立不實統一發票營業人查核管制建檔作業《1.喜統進公司（見國稅局卷第323至324頁）、2.夢想地公司（見國稅局卷第329至330頁）》、普淨公司進銷項憑證明細資料表《1.喜統進公司（見國稅局卷第447至448頁）、2.夢想地公司（見國稅局卷第487頁）》、營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）《1.喜統進公司（見國稅局卷第465頁）、2.亞洲鎰森公司（見國稅局卷第483頁）、3.夢想地公司（見國稅局卷第499頁）》、喜統進公司變更登記表《1.106年2月17日（見他卷第345至351頁）、2.105年11月9日（見他卷第353至355頁）、3.105年3月10日（見他卷第357至361頁）、4.103年12月17日（見他卷第363至365頁）》，依上開書證，益徵普淨公司於附表三所示之期間內，均未與附表三所示之營業人有如附表三所示之實際交易情形，堪可認定。

  ㈢同案被告呂麗梅雖辯稱其原本雖有購買普淨公司之意願，但事後有告知證人莊明輝其無意購買，請求返還相關資料等語。然查：

  1.同案被告呂麗梅就其有意向被告購買普淨公司，並於普淨公司營業人設立（變更）登記申請書上簽署「呂麗梅」之署名，且有交付身分證影本及相關資料給證人莊明輝，並曾將印章交與他人保管，亦有前往陽信銀行變更公司帳戶之印鑑章及負責人姓名，普淨公司之公司大小章均由其保管，其曾接獲陽信銀行業務員撥打電話予其，告以普淨公司之戶頭內有支票進來，但餘額不足，其打電話請證人莊明輝存入足額款項等情均供承明確（見國稅局卷第345至346頁，他卷第49至53頁）。而同案被告呂麗梅雖辯稱其不知悉普淨公司有過戶至其名下，然其既已於上開營業人設立（變更）登記申請書上簽名，表彰其欲擔任普淨公司登記負責人之意，繼而前往銀行辦理大小章及負責人變更程序。再依證人楊濬愷會計師於原審審理時結證稱：105年6月23日，同案被告呂麗梅有委託我將普淨公司之名義負責人變更為其，之後同案被告呂麗梅亦有委託我將普淨公司負責人再變更為同案被告王金鵬等語（見原審卷第359至360頁）。是以，同案被告呂麗梅對於其有於105年6月29日至同年10月3日間擔任普淨公司之登記負責人，再於同年10月4日將登記負責人變更為同案被告王金鵬乙情，實難諉為其所不知。

  2.同案被告呂麗梅於國稅局談話時供稱：我買普淨公司是想要經營茶葉和酵素等語（見國稅局卷第345至346頁）；於偵查中供稱：我以前有與兒子共同經營三毅公司，做裝潢、防水施工、油漆、清潔等項目，因公司做的不好，所以有意要再買一間公司，因為普淨公司有支票，原本有約定購買普淨公司的費用為15萬元，但因為公司尚未點交完畢，所以我尚未付款等語（見他卷第51頁）。後於107年3月14日偵查中又陳稱：證人莊明輝所證述「我原本要與同案被告呂麗梅合作成立公司做土地開發，我才去說服被告將普淨公司轉讓給同案被告呂麗梅，同案被告呂麗梅有表示我要擔任負責人，但價金還沒談妥我就不買」等語屬實（見他卷第405至407頁）。嗣於107年9月26日於偵查中供稱：我購買普淨公司是要做油漆工程，但相關細節均尚未確認，我有把身分證影本交給證人莊明輝等語（見偵卷第98至99頁）。依上可知，同案被告呂麗梅就其購買普淨公司之原因，歷次所述均不相符，亦核與證人莊明輝所述大相逕庭。則同案被告呂麗梅及證人莊明輝間，究係欲共同向被告購買普淨公司，抑或係由證人莊明輝介紹同案被告呂麗梅單獨向被告購買普淨公司？已非無疑。衡以一般常情，向他人購買公司，理應先談妥購買公司之價金及相關條件後，始會將自己之身分證、印章等重要證件物品交付與他人並偕同辦理公司變更登記手續、郵局帳戶之印鑑章變更程序，然同案被告呂麗梅卻在尚未確認公司購買價格、亦未給付價金之情形下，即同意交付相關證件，並於變更申請書上簽名，但事後均未曾過問普淨公司之營運狀況，亦未實際經營，足徵同案被告呂麗梅自始即無購買普淨公司之真意，僅係掛名為名義負責人之情，至為灼然。

  3.依上，同案被告呂麗梅確實有於105年6月29日至同年10月3日間擔任普淨公司之登記負責人，並由他人實際經營之事實，堪予認定。

  ㈣被告雖辯稱其於105年6月29日將普淨公司出售予同案被告呂麗梅後，即未再繼續經營普淨公司，對於普淨公司之營運情形均不知悉等語。

  1.然證人康健良於檢察官訊問時結證稱：呂麗梅的身分證是吳錡進拿給我的，呂麗梅當負責人的期間，也是吳錡進請我報稅，記帳報稅由吳錡進支付，報稅發票都是吳錡進請人拿過來事務所辦理報稅；我未曾見過王金鵬本人，普淨公司變更負責人為王金鵬之資料係吳錡進交給我辦理登記；有幫普淨公司代購空白統一發票後交給何人，都是吳錡進在聯絡的等語（見他卷第520至521頁）。證人康健良又於原審審理時結證稱：普淨公司於105年6月間過戶給同案被告呂麗梅，是由被告備齊資料委託其辦理，普淨公司之公司營運事宜均係由我與被告聯繫，105年1至6月間之報稅及相關費用，均由被告以轉帳方式繳付；我於105年6月間就先幫普淨公司代購105年7、8月的統一發票，並與被告聯繫，再由普淨公司派人於105年6月中前往事務所領取，105年9、10月的統一發票也是由普淨公司派人前往事務所領取等語（見原審卷第329至346頁）。證人康健良於本院審理時亦具結證稱：其先前在檢察官面前所為陳述均係據實陳述並無虛偽，普淨公司105年7、8月之發票，其領取後係與被告聯絡，再依被告之指示交付朱清峻等語（見本院卷第284、289至299頁）。依證人康健良上開證述，可知於證人蘇子瀛、同案被告呂麗梅、同案被告王金鵬擔任普淨公司負責人之期間，就普淨公司之發票領用、報稅事項，均係由被告與證人康健良之事務所聯繫，即便事後變更為同案被告呂麗梅擔任名義負責人期間，亦均係與被告聯繫領用統一發票之事宜，而此等模式並未因普淨公司之登記負責人變更而不同。又普淨公司於105年7、8月之統一發票係由被告擔任實際負責人期間之105年6月中即派人前往領取，被告亦未曾表示有將上開統一發票交與他人，則普淨公司之105年7、8月統一發票，應係由被告持有並使用乙情，堪可認定。又於同案被告呂麗梅、同案被告王金鵬擔任登記負責人期間，亦未有普淨公司之人向證人康健良之事務所提出普淨公司之統一發票遭他人領用之質疑，堪認此係因普淨公司之登記負責人變更為同案被告呂麗梅、同案被告王金鵬期間，仍均係由被告擔任實際負責人並延續過往之經營模式之故。況同案被告呂麗梅亦未將購買普淨公司之價金交給被告，且其應無購買普淨公司之真意，而僅係掛名擔任名義負責人乙節，業如前述，足徵被告並無出售普淨公司之真意，亦未實際將普淨公司出售予同案被告呂麗梅，仍繼續由其擔任實際負責人乙情，可資認定。至辯護人於本院審理時為被告辯護稱：證人康健良於本院審理時證稱同案被告呂麗梅變更為普淨公司負責人一事非其辦理，及普淨公司之105年9、10月統一發票係依同案被告王金鵬指示交付與張富翔等語，與證人康健良於原審之證述不符，故其證詞有待斟酌。然查，證人康健良於原審時即證稱：普淨公司負責人變更為呂麗梅、再變更為王金鵬是否由其承辦需再確認（見原審卷第330至331頁）；而證人康健良既未曾見過同案被告王金鵬，當無依同案被告王金鵬指示將普淨公司105年9、10月統一發票交付他人之可能，佐以證人康健良於107年5月2日證述時距離上開交付發票時點較為接近，記憶顯較於本院證述時清晰，應以證人康健良上開於檢察官訊問及原審審理時之證述較為可信，辯護人此部分為被告所為辯護即難認可採。

  2.是被告辯稱其於105年6月29日後並無再介入普淨公司之經營事宜，對於同案被告呂麗梅、同案被告王金鵬擔任名義負責人期間之公司經營情形均不知悉等語，顯與客觀事證不符，難認可信。

  ㈤依上可知，同案被告呂麗梅有於105年6月29日起至同年10月3日擔任普淨公司之名義負責人，並由同案被告王金鵬於同年10月4日至106年3月1日擔任普淨公司之名義負責人，此段期間則均由被告為普淨公司之實際負責人，並由其使用普淨公司之統一發票。而普淨公司與附表一所示之公司間，均無任何實際交易往來，卻仍由普淨公司提供不實發票與附表一所示之公司充作進項憑證，並經如附表一編號1、2①②③所示公司進而持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額而幫助附表一編號1、2①②③所示公司逃漏營業稅捐。又同案被告呂麗梅、同案被告王金鵬擔任普淨公司名義負責人期間，普淨公司亦未與附表三所示公司進行交易，但猶仍取得如附表三所示公司提供之統一發票，進而持向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅額等事實，均堪認定。

三、綜上所述，被告前開辯解及被告之辯護人前開辯護內容均與客觀事證及常情有違，難認可信，本案事證明確，被告前開犯行均堪認定，俱應依法論科。　　　　

參、論罪之理由

一、查統一發票係得為證明事項之經過，而造具記帳憑證所根據之憑證，屬原始憑證，為商業會計法第15條第1 款所定之商業會計憑證。再按營利事業填報之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係附隨業務而製作，乃業務上所掌之文書（最高法院76年台上字第4230號判決意旨參照）。

二、核被告就如附表一編號1至3所示各次犯行，均係犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪，均各3罪（至於附表一編號2④、3①②所示部分，僅成立填製不實會計憑證罪，不成立幫助逃漏稅捐罪，詳後述）；就附表三編號1所示犯行，係犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪（1罪）；就附表三編號2至3所示各次犯行，則均係犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、同法第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐及商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，均各2罪。公訴意旨雖認被告就附表三編號2、3所為，均僅係犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，而漏未論以稅捐稽徵法第47條第1項第1款、同法第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，是公訴意旨此部分所指尚有未洽，惟此部分之行為已經檢察官起訴書所提及，且與上開起訴之填製不實會計憑證罪部分具有想像競合犯之裁判上一罪關係，而為起訴效力所及，又經原審及本院於審理時併予告知被告另可能另涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、同法第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（見原審卷第452頁、本院卷第105至106、251至252頁），賦予公訴人、被告及其辯護人表示意見之機會，本院自應併予審究，附此敘明。

三、被告與同案被告呂麗梅就附表一編號1所示之犯行，被告吳錡進與同案被告杜振平、王金鵬、郭耀宗就附表一編號2①所示之犯行，被告與同案被告王金鵬就附表一編號2、3所示之犯行，被告與同案被告呂麗梅就如附表三編號1所示之犯行，被告與同案被告王金鵬就如附表三編號2、3所示之犯行，分別有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯。

四、附表三編號1至3所示部分，被告與同案被告呂麗梅利用不知情之仲益會計師事務所人員製作營業人銷售額與稅額申報書及營利事業所得稅結算申報書，並持向稅捐機關行使，為間接正犯。

五、營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難認定逃漏營業稅可符合接續犯之行為概念（最高法院101年度台上字第4362號判決意旨參照）。查普淨公司及附表一各編號所示營業人既均係以每2月為一期申報營業稅，即應以「一期」作為認定本件填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐次數之計算標準。被告與同案被告呂麗梅就附表一編號1所示之同一營業稅期內；被告與同案被告杜振平、王金鵬、郭耀宗就附表一編號2①所示之同一營業稅期內；被告與同案被告王金鵬就附表一編號2、3所示之各同一營業稅期內，陸續填製多張不實之統一發票會計憑證並交付不同（或相同）之營業人；另被告與同案被告呂麗梅就附表三編號1之所示同一營業稅期內，被告與同案被告王金鵬就就附表三編號2、3之所示各同一營業稅期內，陸續收取不同營業人之統一發票並持以申報扣抵普淨公司之營業稅，則其等行為從客觀上觀察，為欲達同一目的之接續數個舉動，主觀上顯係基於一貫之犯意，客觀上各動作時間接近，行為獨立性極為薄弱，難以強行分開，均應視為數個舉動之接續施行，包括於一行為予以評價。

六、被告就如附表一編號1至3所示同一營業稅期內，同時填製不實會計憑證並幫助他人逃漏稅捐，而同時觸犯填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐罪；又被告就附表三編號2至3所示同一營業稅期內，以填載不實會計憑證之行為作為普淨公司逃漏稅捐之行為方式，同時觸犯填製不實會計憑證及納稅義務人逃漏稅捐罪，均屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯，均應從一重論以商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪。

七、被告就如附表一編號1至3、附表三編號1至3所示之填製不實會計憑證罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。

八、被告於99年間，因涉犯偽造文書等罪，經臺灣桃園地方法院以102年度簡字第81號判決判處有期徒刑3月、拘役30日（2罪），合併定應執行刑為有期徒刑3月、拘役45日，並於103年5月27日易科罰金執行完畢，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可佐（見原審卷第54至55頁），其受徒刑之執行完畢後，5年以內故意再犯本案有期徒刑以上之各罪，固均為累犯。然本院審酌被告本案所犯之罪與前案間罪名、法益種類及罪質尚有不同，且被告前未有因違反商業會計法或稅捐稽徵法之犯罪而經判處罪刑確定之前科紀錄等情，認本案於法定刑度範圍內，審酌各項量刑事由後，已足以充分評價被告所應負擔之罪責，尚無加重法定本刑之必要，是參照司法院釋字第775號解釋意旨，爰不加重其刑。　　

乙、不另為無罪之諭知部分：

一、公訴意旨另以：

  ㈠同案被告呂麗梅、王金鵬於其等分別擔任普淨公司登記負責人之期間內，與被告共同承前開填製不實會計憑證統一發票及幫助他人以不正方法逃漏稅捐之犯意聯絡，明知普淨公司並無實際銷貨與附表二編號1至3所示之田旺生物科技有限公司（下稱田旺公司）、世春國際有限公司（下稱世春公司）、梓淇有限公司（下稱梓淇公司）之事實，仍由被告以普淨公司名義虛偽開立如附表二編號1至3所示之其業務上所製作、性質上屬會計憑證之普淨公司不實統一發票交予附表二編號1至3所示之田旺公司、世春公司、梓淇公司充當進貨憑證使用，持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此不正當之方法，幫助如附表二編號1至3所示實無向普淨公司進貨之營業人等逃漏營業稅額，足生損害於稅捐稽徵機關對於核課稅捐之正確性。

  ㈡被告就附表一編號2④、3①②所交付普淨公司統一發票與東方之泉公司、嚴選名膜公司部分，與同案被告王金鵬承前開幫助他人以不正方法逃漏稅捐之犯意聯絡，明知普淨公司並無實際銷貨與附表一編號2④、3①②所交付普淨公司統一發票與東方之泉公司、嚴選名膜公司之事實，仍由被告以普淨公司名義虛偽開立如附表一編號2④、3①②所示之其業務上所製作、性質上屬會計憑證之普淨公司不實統一發票交予附表一編號2④、3①②所示之東方之泉公司、嚴選名膜公司充當進貨憑證使用，持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此不正當之方法，幫助如附表一編號2④、3①②所示實無向普淨公司進貨之東方之泉公司、嚴選名膜公司逃漏營業稅額，足生損害於稅捐稽徵機關對於核課稅捐之正確性。

  ㈢因認被告另涉犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證及稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪嫌等語。

二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項丶第301條第1項分別定有明文。所謂認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪之資料；且如未能發現相當確實證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎；而認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，即難遽採為不利被告之認定（最高法院76年台上字第4986號判決參照）。另刑事訴訟法第161條第1項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自不能為被告有罪之判決（最高法院92年台上字第128號判決參照）。

三、然查：

  ㈠附表二部分：

  1.證人黃漢崴即田旺公司負責人於偵查中證稱：我為田旺公司之實際負責人，105年9、10月間，我透過「梁先生」介紹向普淨公司購買一批鋼材，當時普淨公司是由徐煥哲先生出面洽談，該批鋼材共計235萬元，是以現金支付款項，並由普淨公司將發票寄至田旺公司，確實有實際交易；該批鋼材是再行出售給東盟公司，佣金由「梁先生」收取等語（見他卷第294至296頁）。又田旺公司亦有提出105年9、10月間之五金鋼材商品照片、分類帳、進貨帳、採購單、普淨公司之出貨單、田旺公司申設之永豐銀行帳戶封面及內頁影本、付款簽收單、田旺公司開立與東盟經貿有限公司（下稱東盟公司）之統一發票、銷貨帳、出貨單、付款簽收單等文件為佐（見國稅局卷第545至595頁）。是依證人黃漢崴前開證述內容，尚與前揭進、出貨往來文件之內容大致相符，亦有相關金流為憑，故田旺公司與普淨公司間，就附表二編號1所示部分，應確有實際交易往來，普淨公司所開立如附表二編號1所示之統一發票應屬實在。

  2.證人李鑫連即世春公司業務人員於國稅局談話紀錄中證稱：世春公司曾於105年11、12月間與普淨公司交易，進行銅線、電纜線廢線等買賣均係以現金交易，但因品質不良，世春公司受有損失，之後便不再與普淨公司交易，普淨公司所開立之發票均有實際交易，當時也有開立請款單及出貨單，是與普淨公司之負責人鍾志賓先生接洽等語（見國稅局卷第615頁）。世春公司並提出世春公司之聯邦銀行帳戶存摺影本、普淨公司之請款單及出貨單、君億公司之訂購單為憑（見國稅局卷第617至670頁）。是依證人李鑫連前開證述內容，尚與前揭進、出貨往來文件之內容大致相符，亦有相關金流為憑，故世春公司與普淨公司間，就附表二編號2所示部分，應確有實際交易往來，普淨公司所開立如附表二編號2所示之統一發票應屬實在。

  3.證人陳至彥即梓淇公司之總經理於偵查中具結證稱：梓淇公司於105年11、12月間有向普淨公司進貨2批伺服器，但因為國稅局通知普淨公司的交易有問題，所以我就將進貨的伺服器先置放在公司，我是與普淨公司的王金鵬聯繫，王金鵬的電話是0000000000號，我很難辨識交易對象是人頭，所以國稅局通知補稅及裁罰，我均有遵期履行等語（見國稅局卷第562至564頁）。梓淇公司並提出普淨公司之出貨單、梓淇公司之玉山銀行存摺封面及內頁影本、玉山銀行之匯款申請書、伺服器照片及代理軟體測試報告（見國稅局卷第764至767頁、第769至777頁）及原審依職權查詢普淨公司之陽信銀行帳戶交易明細資料（見原審卷第419頁）等在卷可佐。觀諸證人陳至彥上開證述內容，尚與前揭進貨文件之內容大致相符，亦有相關金流為憑，故梓淇公司與普淨公司間，就附表二編號3所示部分，應確有實際交易往來，普淨公司所開立如附表二編號3所示之統一發票應屬實在。

  ㈡就附表一編號2④、3①②部分，依國稅局之專案申請調檔查核清單，可知嚴選名膜公司僅有將附表一編號2①之普淨公司統一發票5張申報進項稅額而扣抵營業稅，但並未將附表一編號3①之統一發票5張申報進項稅額扣抵營業稅；東方之泉公司則均未將附表一編號2④、3②之統一發票共2張申報進項稅額扣抵營業稅；則嚴選名膜公司既未將附表一編號3①之統一發票、東方之泉公司未將附表一編號2④、3②之統一發票持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，自均無逃漏營業稅額之情形，是就此部分難認被告有以不正當之方法，幫助如附表一編號2④、3①②所示實無向普淨公司進貨之東方之泉公司及嚴選名膜公司逃漏營業稅額，而足生損害於稅捐稽徵機關對於核課稅捐之正確性之事實，自難認被告此部分所為，該當稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，而應為有利於被告之認定。

  ㈢依上，附表二編號1至3部分之營業人與普淨公司間，應有實際交易，尚難遽認此部分之普淨公司發票為虛假之發票，自無從認定被告就附表二編號1至3所示部分，有何商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證及稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐犯行。另因嚴選名膜公司、東方之泉公司並未將附表一編號2④、3①②所示之普淨公司統一發票持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，自均未有逃漏營業稅額之情形，是亦難認被告就附表一編號2④、3①②所示東方之泉公司、嚴選名膜公司部分，有何違反稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐之犯行。又因上開部分分別與附表一編號1、2、3部分，具有接續犯、想像競合犯之實質上、裁判上一罪關係，故就公訴意旨所認被告就附表一編號2④、3①②所示東方之泉公司、嚴選名膜公司部分亦涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐及附表二編號1至3所示涉犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證及稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐部分，均不另為無罪之諭知。

丙、駁回上訴之理由

　　原審以被告上開犯填製不實會計憑證罪之犯行事證明確，適用相關規定，並敘明以行為人之責任為基礎，審酌被告明知普淨公司與附表一編號1至3所示之營業人並無實際交易，竟虛開並交付不實之統一發票交付他人，幫助他人逃漏稅捐（附表一編號2④、3①②部分均無幫助逃漏稅捐之情形），另被告就附表三編號1所示之填製不實會計憑證行為、附表三編號2至3所示之公司負責人透過取得不實統一發票之方式為普淨公司逃漏稅捐，所為均損及稅捐機關對於租稅核課之正確性，並影響交易秩序，進而危害國家財政收入及賦稅制度之公平性，甚為不該；兼衡被告否認犯行之態度（原審並敘明此為被告辯護權之行使，未以此作為加重量刑之理由，但與其他相類案件已坦承犯行之被告相較，自無從予以減輕，以符平等原則），暨衡以被告自陳之智識程度、就業及收入情形、家庭生活及經濟狀況之情（見原審卷第469頁），再酌以被告本案之犯罪動機、手段、目的、犯罪所生之危害、逃漏稅捐之數額及前科素行等一切情狀，分別量處如附表四「罪名、宣告刑及沒收」欄所示之刑，並各諭知易科罰金之折算標準。再以行為罪責為基礎，審酌被告所犯各罪之類型、特性、責任非難重複之程度及整體綜合評價，定其應執行有期徒刑10月，如易科罰金，以新臺幣1000元折算1日之折算標準。又說明被告就附表三編號2、3所為，雖使普淨公司受有逃漏營業稅金之不法利益，惟本件犯罪所得者既為普淨公司，而普淨公司與被告乃不同之人格主體，自非被告之犯罪所得，不論普淨公司是否已補繳逃漏之稅捐，均毋庸對被告諭知沒收或追徵逃漏之稅捐。再就被告如附表一編號2④、3①②及附表二所示部分，說明均不另為無罪之諭知之理由如前。經核原審判決之認事用法均無違誤，量刑亦屬妥適。被告上訴仍執前詞否認犯罪，並無理由，應予駁回。

據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。

本案經檢察官陳佞如提起公訴，檢察官周穎宏到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　111 　年　　2 　　月　　15　　日

            刑事第三庭    審判長法　官  楊  真  明

　  　　　　 　　　　　　       法　官  邱  顯  祥

　　  　　　　　　　　　　　    法　官  李  明  鴻     

以上正本證明與原本無異。     

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敍 述上訴理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。因疫情而遲誤不變期間，得向法院聲請回復原狀。

                                書記官  陳  慈  傳 

中　　華　　民　　國　　111 　年　　2 　　月　　15　　日

商業會計法第71條：

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

稅捐稽徵法第41條：

納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。

稅捐稽徵法第43條：

教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。

稅捐稽徵法第47條

本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：

一、公司法規定之公司負責人。

二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。

三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人

附表一：

附表二：

附表三、

附表四：