112年度上訴字第2083號

112年度上訴字第2094號

上  訴  人  臺灣苗栗地方檢察署檢察官

被      告  徐慧萍

上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣苗栗地方法院110年度訴字第559號、111年度訴字第244號中華民國112年4月19日第一審判決（起訴案號：臺灣苗栗地方檢察署109年度偵字第6855號；追加起訴案號：同署110年度偵字第4170號、111年度偵字第3926號），提起上訴，本院判決如下：

原判決關於徐慧萍所犯如附表三編號2（106年9、10月期間）及附表三編號3至39部分及定應執行刑均撤銷。

徐慧萍犯如附表三編號2（106年9、10月期間）及編號3至39部分所示之罪，各處如附表三（106年9、10月期間）及編號3至39部分「宣告刑」欄所示之刑。

其他上訴駁回。

上開撤銷改判與上訴駁回部分，應執行有期徒刑貳年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、徐慧萍係苗栗縣頭份市「徐慧萍記帳及報稅代理人事務所」（下稱徐慧萍事務所）之負責人，受託為可口食品行、可口貿易有限公司（下稱可口公司）、廣瀚科技有限公司（下稱廣瀚公司）、利鑫環保科技有限公司（下稱利鑫公司）及如附表三所示之營業人處理帳務及代理稅務申報，為從事業務之人且為受委託為廣瀚公司、利鑫公司處理事務之人，亦為代理他人辦理各項稅務案件之申報，為稅捐稽徵法之合法代理人。胡森源（業經判處罪刑確定）係可口食品行及可口公司之負責人，為稅捐稽徵法所稱之納稅義務人及商業會計法之商業負責人。徐慧萍及胡森源均明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，可口食品行除於民國000年00月間曾透過徐慧萍銷售清潔用品約新臺幣（下同）2萬餘元予利鑫公司外，與廣瀚公司及利鑫公司並無如附表一所示統一發票表彰之交易買賣；而可口食品行及可口公司與附表二所示之宏芫企業社等各營業人亦無如附表二所示統一發票表彰之交易買賣，竟以可口食品行及可口公司銷售之商品均係由國外進口之貨物，報關時業已課徵營業稅，且可口食品行及可口公司於實際交易時，時有違規漏開統一發票而有留底之營業稅扣抵稅額，徐慧萍即與胡森源商議後，由徐慧萍或不知情之李本欽、或其他不知情之可口食品行員工，以可口食品行及可口公司名義開立無實際交易之統一發票予徐慧萍之其他客戶，以為申報營業税時之進項扣抵項目，徐慧萍則免向胡森源收取每月辦記帳稅務申報之服務費1,500元。

二、徐慧萍即與胡森源共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，徐慧萍另自行基於行使業務登載不實文書及意圖為自己不法利益之背信犯意，自105年3月至同年0月間某日止，以每2個月為一期，推由不知情之李本欽（業經判處無罪確定）在徐慧萍事務所內，填製如附表一編號1至3所示之統一發票共3紙，再蓋用胡森源交付之可口食品行之統一發票章，徐慧萍則繼於每一期營業稅申報期間（即105年5月、7月及9月之每月15日前）代理廣瀚公司申報營業稅時，將該等不實之統一發票銷售額計入廣瀚公司之進項憑證，登載於其業務上製作之廣瀚公司營業銷售額與稅額申報書（即401表），據以向財政部北區國稅局申報扣抵銷項稅額，致財政部北區國稅局就廣瀚公司於上開各期應徵收之營業稅有短收之情事（短收金額詳如附表一編號1至3營業稅額欄所示），惟徐慧萍對廣瀚公司隱瞞其擅自增加不實進項憑證，仍向廣瀚公司收取依該公司於實際營業情形應繳納營業稅之款項，其間差額，則由徐慧萍據為己有，足生損害於稅捐稽徵機關對營業稅稽徵與管理之正確性及廣瀚公司。

三、徐慧萍自106年10月起受利鑫公司之委託，為利鑫公司處理帳務及代理稅務申報，徐慧萍及胡森源、利鑫公司負責帳務及稅務之蕭○○（業經檢察官為緩起訴處分確定）均明知利鑫公司於000年00月間，僅向徐慧萍購買其代可口食品行銷售之清潔用品約2萬餘元，竟仍基於幫助逃漏稅之犯意，要求徐慧萍於製發該次購買清潔用品之統一發票時，將銷售金額提高，徐慧萍應允後，則與蕭○○、胡森源共同基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅之犯意聯絡，徐慧萍則另基於行使業務登載不實文書之犯意，由胡森源指示可口食品行不知情之人員將該與利鑫公司交易買賣之統一發票之銷售金額填載為40464元（虛增銷售金額2萬元），而製成如附表一編號4所示之統一發票交由徐慧萍，徐慧萍繼於106年11月15日前即106年9、10月份之營業稅申報期間，在徐慧萍事務所內，將該不實之統一發票銷售額計入利鑫公司之進項憑證，登載於其業務上製作之利鑫公司該期營業銷售額與稅額申報書（401表），據以向財政部中區國稅局申報扣抵銷項稅額，致財政部中區國稅局就利鑫公司於該期應徵收之營業稅有短收情事；其後，利鑫公司未曾再向可口食品行購買商品，徐慧萍及胡森源仍承前之謀議，共同基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，胡森源另基於幫助納稅義務人逃漏稅之犯意，徐慧萍則另基於基於行使業務登載不實文書及意圖為自己不法利益之背信犯意，自106年11月至107年0月間某日止（起訴書誤載為107年11月份起至108年8月份止，應予更正），以每2個月為一期，推由胡森源指示不知情之可口食品行人員，填製如附表一編號5至9所示銷售額之不實統一發票共9紙，並蓋用可口食品行之統一發票章，徐慧萍則繼於每一期營業稅申報期間（即107年1月、3月、5月、7月、9月之每月15日前，起訴書誤載為「108年」，應予更正），在徐慧萍事務所，將該等不實之統一發票銷售額計入利鑫公司之進項憑證，登載於其業務上製作之利鑫公司營業銷售額與稅額申報書（即401表），據以向財政部中區國稅局申報扣抵銷項稅額，致財政部中區國稅局就利鑫公司於上開各期應徵收之營業稅有短收之情事（短收金額詳如附表一編號5至9營業稅額欄所示），惟徐慧萍對利鑫公司隱瞞其擅自增加不實進項憑證，仍向利鑫公司收取依該公司於實際營業情形應繳納營業稅之款項，其間差額，則由徐慧萍據為己有，足生損害於稅捐稽徵機關對營業稅稽徵與管理之正確性及利鑫公司。

四、徐慧萍另與胡森源基於填製不實會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，徐慧萍另自行基於行使業務登載不實文書之犯意，自103年1月起至000年0月間某日止，以每2個月為一期，由徐慧萍填製如附表二所示之不實統一發票並蓋用胡森源交付之可口食品行或可口公司之統一發票章，再於每一期營業稅申報期間（即每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之每月15日前）代理如附表二所示各營業人申報營業稅時，將該等開立不實之統一發票銷售額計入如附表二所示各營業人該期之進項憑證，並登載於業務上製作各該營業人之營業銷售額與稅額申報書（即401表），分別據以向所轄之財政部北區、中區國稅局申報扣抵銷項稅額，致財政部北區、中區國稅局就附表二所示各營業人於各期應徵收之營業稅有短收之情事（短收金額詳如附表二營業稅額欄所示），足生損害於稅捐稽徵機關對營業稅稽徵與管理之正確性及附表二所示之各營業人。

五、案經法務部調查局苗栗縣調查站移送及財政部中區國稅局向

　　臺灣苗栗地方檢察署檢察官告發後偵查起訴及追加起訴。

一、證據能力部分：

二、認定犯罪事實之證據及理由：

    上揭犯罪事實，業據被告於調詢時、偵查中、原審及本院審理時均坦承不諱，核與共同被告胡森源、證人李本欽於調詢時、偵查中及原審審理時供（證）述、證人蕭○○於調詢時及偵查中供述、證人即廣瀚公司負責人張○○於調詢時證述、證人即利鑫公司負責人陳○○於調詢時及偵查中證述、證人即宏莞企業社負責人邱○○、利鑫事業有限公司負責人陳○○於財政部中區國稅局竹南稽徵所訪談時陳述之情節大致相符，並有如附表四所示之證據在卷可稽，被告之自白核與事實相符，足以採信，本案事證明確，其犯行堪以認定。

三、論罪部分：

  ㈠新舊法比較部分：

　⑴被告行為後，稅捐稽徵法第43條先後於103年6月4日、110年12月17日修正公布，並分別自103年6月6日、000年00月00日生效。103年6月4日將本條第3項之「除觸犯刑法者移送法辦外」予以刪除，與論罪科刑無涉，對被告犯行自不生新舊法比較問題；至於110年12月17日修正公布部分，則將本條第1項法定刑提高為「3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金」，第2項未修正，經比較新、舊法結果，修正後之規定並未較有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，就被告本案違反稅捐稽徵法犯行部分，應適用行為時法即110年12月17日修正公布前稅捐稽徵法第43條第1、2項論處。

　⑵至於被告行為後，刑法第215條於108年12月25日修正公布，並自同月27日施行，惟此次修正係依刑法施行法第1之1條第2項本文規定，將原本之罰金刑換算為新臺幣後予以明定，並未變更該犯罪構成要件或法定刑度，核與單純之文字修正無異，其修正結果不生有利或不利於被告之情形，自非法律變更，不生新舊法比較之問題，而應依一般法律適用原則，逕行適用裁判時法。

　㈡按：

　⑴凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪。且統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，屬會計憑證之一種，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，即應成立商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地(最高法院98年度台上字第3282號判決意旨參照)。

　⑵稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯（最高法院92年度台上字第2879號判決意旨參照），故如2人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用。

　⑶申報營業稅之義務雖為加值型及非加值型營業稅法明定之法定申報義務，然而營業人為能合法經營其公司主要業務，就必須依法按期申報營業稅，顯然申報營業稅之行為與營業人公司營業之間具有密切關連，為營業人反覆所為之社會行為，雖非營業人經營之主要業務，仍認係該申報營業稅行為係附屬於該營業人公司主要營業事項之附隨業務，營業人基於此項業務上附隨行為所填製之文書即屬業務上文書，至於此附隨業務是否為法定公法上之義務，則與其是否為附隨業務之認定無涉。從而，上開「營業人銷售額與稅額申報書」即為業務上作成之文書，從事業務之人，明知不實事項填載於此申報書而持以向稅捐機關行使為營業稅申報，自成立刑法第216條、第215條行使業務登載不實罪（最高法院102年度台上字第2599號判決意旨參照）。

　⑷營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、

　　11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「1期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，難認各期之行為與接續犯之概念相符，若其犯罪時間係在刑法修正刪除連續犯規定後，自應分論併罰(最高法院111年度台上字第1315號判決意旨參照）。　

　㈢是核被告就各營業人之各營業稅申報期別所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪（填製不實會計憑證罪）、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪；如附表一編號1至3、5至9所示之廣瀚公司、利鑫公司之各營業稅申報期別所為，均另犯刑法第342條第1項之背信罪；如附表一編號4、附表二所示之各營業人之各營業稅申報期別所為，均另犯稅捐稽徵法第43條第2 項、修正前第1項之合法代理人幫助犯逃漏稅捐罪。被告業務登載不實之低度行為，均為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。起訴及追加起訴意旨就被告幫助逃漏稅捐部分漏未論以稅捐稽徵法第43條第2項行為人身分之刑法分則加重規定（成為另一獨立之罪名），尚有未洽，惟基本社會事實同一，復經本院當庭告知此部分論罪之罪名（見本院卷二第70頁），已保障其防禦權，爰就其被訴幫助逃漏稅捐部分，依法變更起訴法條。

　㈣被告雖不具有商業會計法第71條之身分，然依刑法第31條第1項之規定，與具有商業負責人身分之胡森源（就附表一編號4另有與蕭○○）就填製不會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。

  ㈤罪數：

　⑴被告於各營業人之各期申報營業稅期間內，主觀上出於填製不實會計憑證之同一犯意，於密切接近之時間填製數張不實統一發票之行為，均各侵害同一法益，各行為獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，應各論以接續犯之實質上一罪。

　⑵被告所犯填製不實會計憑證、行使業務登載不實文書及背信罪間（即附表一編號1至3、5至9部分），及所犯填製不實會計憑證、行使業務登載不實文書及合法代理人幫助逃漏稅捐罪間（即如附表一編號4及附表二部分），均係一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第55條規定，各從一重以商業會計法第71條第1款之填製不實罪處斷。

  ⑶被告所為如附表一、二所示各營業人之各期申報營業稅期間之填製不實會計憑證罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。

四、撤銷改判及駁回上訴之理由：

　㈠檢察官以原判決關於被告就如附表一編號4、附表二所示犯行，漏未論以稅捐稽徵法第43條第2項之分則加重規定，為有理由，另原判決就附表一編號4部分之填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐部分，疏未認定蕭○○同為共同正犯，亦有未洽，應由本院將此部分撤銷改判，原判決就被告定應執行刑之基礎即因此變更而失所依據，應併予撤銷。爰審酌被告具有合法稅務代理人之身分，竟填製不實會計憑證而幫助逃漏稅捐，危害稅捐稽徵之公平及國家財政之健全，及其犯罪之動機、目的、手段、逃漏稅捐之期間、數額，及坦承犯行、補繳大部分稅額（見原審法院訴字第559號卷一第215至217頁、本院上訴字第2083號卷一第149至289頁），態度尚屬良好，暨被告自陳之智識程度、職業、經濟及家庭生活狀況（見本院上訴字第2083號卷二第97頁）等一切情狀，分別量處如附表三編號2（106年9、10月期間）及附表三編號3至39「宣告刑」欄所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。

　㈡至於原審以被告如附表一編號1至3、5至9所示之填製不實會計憑證、行使業務登載不實文書、背信事證明確，適用上開規定，並審酌被告所為除將其間差額據為己有，亦危害稅捐稽徵之公平及國家財政之健全，及衡以其犯罪之動機、目的、手段、情節、期間、與胡森源之分工、數額，及坦承犯行之態度，暨被告自陳之智識程度、職業、收入等一切情狀，分別量處如附表三編號1、編號2之106年11、12月；107年1、2月；107年3、4月；107年5、6月；107年7、8月期間「宣告刑」欄所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，並就沒收部分說明依000年0月0日生效之刑法第2條第2項規定應適用裁判時之法律，因而就未據扣案之被告犯罪所得共17,193元（即附表一營業稅額欄之合計），依刑法第38條之11項前段、第3項之規定諭知沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額，認事用法並無違誤，且已斟酌刑法第57條規定之量刑事由，所宣告之刑度亦屬妥適，檢察官猶提起上訴，為無理由，應予駁回。

據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，判決如主文。

本案經檢察官石東超提起公訴及追加起訴，檢察官黃棋安提起上訴，檢察官謝名冠到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　112 　年　　12　　月　　26　　日

            刑事第三庭   審判長法　官　楊  真  明

                               法　官  邱  顯  祥

                               法　官  廖  慧  娟

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未

敘述上訴理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書狀

（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。

                               書記官  陳  慈  傳

　　　　　　　　　　　　　　　 

中　　華　　民　　國　　112 　年　　12　　月　　26　　日

附錄本案論罪科刑法條：

商業會計法第71條

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

修正前稅捐稽徵法第43條

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2分之1。

稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。

刑法第215條

從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。

刑法第216條

行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

刑法第342條

為他人處理事務，意圖為自己或第三人不法之利益，或損害本人之利益，而為違背其任務之行為，致生損害於本人之財產或其他利益者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科50萬元以下罰金。

前項之未遂犯罰之。

附表一：（金額單位：新臺幣）

附表二：（金額單位：新臺幣）

附表三：