110年度重上字第168號

上  訴  人  陳中河 

            調和聯合會計師事務所

上  一  人

法定代理人  郭振林 

上  二  人

訴訟代理人  李平勳律師

            蔡譯智律師

被 上訴 人  泰安觀止溫泉股份有限公司

法定代理人  江德利 

訴訟代理人  張智宏律師

            黃建誠律師

上列當事人間請求損害賠償事件，上訴人對於中華民國110年5月19日臺灣臺中地方法院109年度重訴字第606號第一審判決提起上訴，本院於111年6月22日言詞辯論終結，判決如下：

原判決關於命上訴人連帶給付被上訴人新臺幣2699萬6205元本息部分，及該部分假執行之宣告，暨訴訟費用之裁判均廢棄。

上開廢棄部分，被上訴人在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。

第一審、第二審訴訟費用由被上訴人負擔。

壹、程序方面：

　　第一審之訴訟程序有重大之瑕疵者，第二審法院得廢棄原判決，而將該事件發回原法院。但以因維持審級制度認為必要時為限。前項情形，應予當事人陳述意見之機會，如兩造同意願由第二審法院就該事件為裁判者，應自為判決。民事訴訟法第451條第1項、第2項定有明文。再第一審之訴訟程序有重大之瑕疵時，應否廢棄原判決將該事件發回原法院，第二審法院本有自由裁量之權，並非必須廢棄原判決將該事件發回原法院（最高法院92年度台上字第423號判決參照）。本件上訴人調和聯合會計師事務所（下稱調和事務所）法定代理人為郭振林，有扣繳單位設立登記申請書（統一編號編配通知書）可證（本院卷一9頁），被上訴人亦已更正調和事務所之法定代理人為郭振林（本院卷一233、234頁），原審未查逕列張國章為調和事務所之法定代理人，而為言詞辯論，並於110年5月19日對調和事務所為實體判決，調和事務所部分於原審訴訟未經合法代理，其訴訟程序顯有瑕疵，惟兩造均同意由本院自為判決（本院卷二333頁），則本件關於調和事務所部分，依民事訴訟法第451條第2項之規定，應由本院自為判決。

貳、實體方面

一、被上訴人主張：

　㈠原審被告張盈淇前為伊之財務經理，張盈淇應將伊於99年至106年間收入共新臺幣（下同）1億6531萬3012元，存入伊所設合作金庫銀行台中分行、帳號0000000000000號帳戶（下稱系爭帳戶），惟最終存款金額僅5880萬8664元（不足1億0650萬4348元），張盈淇雖陸續補存入共7950萬8143元，然於99年至106年間仍有如附表所示共2699萬6205元遭張盈淇侵占。伊為避免內部員工舞弊，而委任調和事務所辦理99年度至105年度「財務報表暨會計師查核簽證報告」、「營利事業所得稅結算查核簽證申報查核報告書」（下合稱財稅簽證報告，分稱財務簽證報告、營所稅簽證報告），並簽訂財務報表查核簽證委任書、營利事業所得稅暨未分配盈餘簽證申報委任書（下合稱財稅簽證委任書，分稱財報簽證委任書、營所稅簽證委任書），上訴人陳中河係為調和事務所辦理此等業務之會計師，依民法第535條之規定，應負善良管理人之注意義務，且依會計師法第41條規定，亦不得有廢弛業務上應盡義務之行為。陳中河違反會計師查核簽證財務報表規則第18條第1款第4目、審計準則公報第38號「函證」第3、29條之規定，將空白之「金融機構往來詢證函」（下稱詢證函）交予張盈淇，致張盈淇得以偽造或變造銀行回覆之詢證函，再將該不實詢證函交予調和事務所。陳中河為專業會計師，其為伊辦理財稅簽證報告業務，未核對相關帳簿、憑證，疏未發現張盈淇所交付偽造或變造詢證函上之金額與實際金額不符，亦未依「會計師查核簽證財務報表規則」第20條規定，核對銀行對帳單與帳面金額、抽查現金，及銀行存款鉅額收支之原始憑證，更未注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形，因而未能於100年至105年間發現張盈淇陸續侵占如附表所示款項共2699萬6205元，致伊受有2699萬6205元之金錢損失。若陳中河均有依規定親自向系爭帳戶之銀行寄發及收受詢證函，應可發現張盈淇之侵占犯行，張盈淇即無機會繼續侵占伊之款項，陳中河上開過失與伊遭張盈淇侵占2699萬6205元間具有相當因果關係，依民法第184條第1項前段及會計師法第41條、第42條之規定，請求陳中河賠償2699萬6205元。另調和事務所指派陳中河為本件查核會計師，且陳中河為代表調和事務所之合夥人，調和事務所對於陳中河執行職務致被上訴人所受損害，應類推適用民法第28條之規定，與陳中河負連帶賠償責任。

　㈡又伊係與調和事務所簽訂99至105年度財稅簽證委任書，與調和事務所成立委任契約，若認未與調和事務所成立委任契約，亦係與陳中河成立上開財稅簽證之委任契約，因陳中河違反取得詢證函之程序，致伊受有遭張盈淇侵占如附表所示共2699萬6205元之損害，依民法第544條之規定，先位請求調和事務所賠償，備位請求陳中河賠償。

二、上訴人則以：

  ㈠被上訴人係與陳中河簽訂財稅簽證委任書，調和事務所並未簽署上開委任書，與被上訴人間無委任關係。又依財報簽證委任書第2條第1項、第2項約定，及審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第3-1項規定，財務報表係由被上訴人之管理階層編製，有關財務狀況、經營成果及現金流量之表達應由被上訴人負責，會計師僅就其查核報告內容負責，且會計師僅對財務報表是否按一般公認會計原則編製，及財務報表是否允當表達表示意見，並非檢查或校正財務報表數字是否正確，亦非在發現被上訴人內部有無舞弊事件。另詢證函雖非由查核人員直接交予銀行，或由銀行直接寄予陳中河，惟陳中河已依審計準則公報第38號第33條第1項前段之規定，對詢證函為可靠性驗證，比對詢證函上3枚印鑑章與被上訴人支票上印鑑章均相符，確認詢證函有蓋用被上訴人與銀行往來使用之印鑑章（被上訴人公司及2位董事共3枚印鑑章），陳中河就詢證函既有依規定進行可靠性驗證，辦理財稅簽證事務應無疏失。

　㈡又依被上訴人所出具「客戶聲明書」第4條、第7條第4項記載，編制財務報表係被查核公司即被上訴人管理階層之責任，被上訴人管理階層或職員舞弊，應由被上訴人負責調整或揭露，非財稅簽證報告事務之範圍，陳中河僅就被上訴人編製及蓋有董事長、經理人、會計主管印章表示負責之財務報表，出具財務簽證報告即會計師查核報告書；且依公司法第20條第1項、第2項之規定，該財務簽證報告係供投資者（股東）、貸款者及其他債權人等第三人閱覽，並非供被上訴人校對財務報表數據之用，張盈淇對被上訴人多年之侵占行為，應由被上訴人及監督張盈淇之主管負責，顯與陳中河辦理財稅簽證報告無關。另陳中河並未違反審計準則公報第38號「函證」第3、29條之規定，陳中河處理委任事務並無過失，亦無可歸責之事由。

　㈢縱認陳中河辦理財稅簽證報告之委任事務有疏失，惟陳中河係就被上訴人所製作前一年度之財務報表進行查核，於陳中河辦理各年度財稅簽證報告時，張盈淇侵占被上訴人款項之侵權行為均已完成，與陳中河事後之查核簽證無關，二者間不具條件關係，更無相當因果關係。又張盈淇多年侵占被上訴人款項，係因被上訴人管理階層完全未核對銀行帳戶存款，且對財務經理張盈淇無任何監督作為，被上訴人亦有與有過失，應減輕上訴人之賠償責任；另依會計法第42條第2項規定，賠償金額應以當年度所取得公費總額10倍為限。被上訴人於106年10月25日對陳中河提起刑事告訴，即已知悉受有損害，遲至109年10月30日始追加調和事務所為被告，已罹於民法第197條所定2年請求權時效。另被上訴人已與張盈淇和解，則其損失已獲填補，不得再向上訴人請求賠償。

三、原審判命上訴人應連帶給付被上訴人2699萬6205元，及自109年11月21日起至清償日止按年息5％計算之利息，駁回被上訴人其餘請求。上訴人對原審判決不利部分提起上訴，並上訴聲明：原判決不利上訴人部分廢棄；上開廢棄部分，被上訴人於第一審之訴及假執行之聲請均駁回。被上訴人則答辯聲明：上訴駁回（原判決駁回被上訴人其餘請求部分，未據被上訴人上訴，非屬本院審理範圍）。

四、兩造不爭執事項：

  ㈠陳中河原為調和事務所之合夥人，係為被上訴人辦理96年度至105年度財税簽證報告之會計師。106年度未受被上訴人委任。

  ㈡陳中河於99至105年度依財報簽證委任書之約定，出具各年度財務簽證報告（即會計師簽證報告）；依被上訴人各年度營所稅申報書出具各年度營所稅簽證報告。

  ㈢本件99至105年度財報簽證報告之簽證費依序為9萬元、10萬5000元、10萬5000元、11萬元、11萬元、11萬元、11萬元；99至105年度營所稅簽證報告之簽證費依序為12萬元、13萬5000元、13萬5000元、14萬元、14萬元、14萬元、14萬元。

  ㈣同案被告張盈淇為被上訴人財務經理，張盈淇於99年至106年度應存入系爭帳戶之現金共計1億6531萬3012元，實際存入5880萬8664元，不足1億650萬4348元，張盈淇嗣後回補7950萬8143元，被上訴人損失為2699萬6205元。

  ㈤被上訴人於100年度並無損害，且張盈淇於100年度時有回補99年度差額259萬4097元。

  ㈥被上訴人得自合作金庫商業銀行台中分行之網站上，下載系爭帳戶收支明細之對帳單檔案資料。

  ㈦被上訴人持有合作金庫銀行之網路銀行帳號及密碼，及系爭帳戶之存摺。被上訴人董事長保管上開網路銀行帳戶及密碼，具有隨時查看該銀行交易情形網頁及系爭帳戶存摺收支之權限。

  ㈧被上訴人出具之「客戶聲明書」第1條、第4條及第7條第4項分別記載：「本公司確知財務報表應按企業會計準則及有關法令規定，並與上年度一致之基礎編製，藉以允當表達本公司之財務狀況、經營成果及現金流量情形，係本公司管理階層之責任。」；「本公司所有交易事項均已入帳，且無虛偽不實情事」；「未發現管理階層或其他員工舞弊之情事，如有，皆已調整或揭露」。

  ㈨各年度財報簽證委任書，第2段「工作方式」第1項、第2項及第4項記載：「…。由於查核工作係採抽查方式進行，且任何內部控制均受有先天限制，故未必能查出所有業已存在之重大不實表達」；「管理階層提供之財務報表係由管理階層負責編製，故有關公司財務狀況、經營成果及現金流量之表達應由管理階層負責。…，會計師僅就其查核報告內容負責」；「查核工作結束後，對貴公司會計處理、內部控制及有關之稅務事項倘發現有待改進之處，將另行提供改進之建議。」

　㈩陳中河交付被上訴人空白銀行詢證函，經被上訴人於詢證函上蓋用與銀行相同之公司印鑑章、董事長個人銀行印鑑章及一名董事個人銀行印鑑章共三枚銀行印鑑章，始能向銀行函查各該年度於該銀行存款餘額等資料。

  被上訴人出具99年至105年之資產負債表、損益表、現金流量表、權益變動表，均有主辦會計０００、經理人０００、負責人江德利之用印。

五、本院之判斷：

  ㈠會計師得單獨設立個人會計師事務所，或由二人以上之會計師以合署辦公之方式組織合署會計師事務所或合夥組成聯合會計師事務所，執行會計師業務；第1項所稱之合署會計師事務所，係指會計師合署辦公、個別承接業務，且個別承擔責任之經營型態。又會計師組織聯合會計師事務所者，應訂定合夥契約。會計師法第20條第1項、第6項、第22條分別定有明文。據陳中河與張國章等會計師簽訂調和事務所聯合執業契約書約定「茲就合夥成立會計師事務所，以聯合執行會計師業務，訂立本約」等語（本院卷一203頁），足認陳中河係依會計師法第22條之規定，加入合夥組成之聯合會計師事務所（即調和事務所）執行會計師業務，並與調和事務所之其他會計師約定「聯合執行」會計師業務，陳中河即無從以個人會計師事務所，或合署會計師事務所（會計師法第20條第6項）之執業方式，由其個人承接業務而受委任。又財報簽證委任書所載受任人為調和事務所，並由陳中河以調和事務所所屬會計師之名義（印文為「調和陳中河會計師」），代理調和事務所與被上訴人簽署財報簽證委任契約（本院卷一123、卷二45至55頁）；另陳中河亦於99至105年度會計師查核報告、營所稅查核簽證報告上列載調和事務所名義後，再於會計師欄位簽章（本院卷二11、383至395頁、卷三59、71、83、95、107、119頁）；足認調和事務所係以該事務所名義於99至105年間，接受被上訴人財稅簽證業務之委任，並由合夥會計師即陳中河辦理上開簽證事務，故該委任關係自係存在於合夥團體即調和事務所與被上訴人間。上訴人以財稅簽證委任書僅有陳中河用印，辯稱財稅簽證委任關係僅存在被上訴人與陳中河間，此與上開會計師法之規定及聯合執業契約之約定不符，尚難採信。

　㈡被上訴人依侵權行為請求部分：

　　按因故意或過失不法侵害他人之權利者，負損害賠償責任；故意以背於善良風俗之方法加損害於他人者亦同，民法第184條第1項前後段分別定有明文。該前、後段為相異之侵權行為類型，前段保護之法益為權利，後段則為一般財產之利益（最高法院107年度台上字第564號判決參照）。又損害賠償之債，以有損害之發生及有責任原因之事實，及二者間有相當因果關係為成立要件，如不合於此項成立要件，即難謂有損害賠償請求權存在。所謂相當因果關係，係指無此行為，雖必不發生此損害；有此行為，通常即足發生此損害而言。倘有此行為，通常亦非必生此損害者，即無相當因果關係（最高法院105年度台上字第2309號判決參照）。查被上訴人自陳其依民法第184條第1項前段主張所受侵害之權利為「被張盈淇侵占那些現金的所有權」等語（本院卷二330頁），惟被上訴人所有現金於遭張盈淇侵占時，被上訴人即已喪失對該等現金之權利，無從再由上訴人侵害被上訴人此部分權利，被上訴人未舉證證明有何「權利」遭上訴人侵害，其依民法第184條第1項前段、類推適用民法第28條之規定，請求上訴人連帶賠償遭張盈淇侵占之2699萬6205元，顯屬無據。又陳中河為被上訴人辦理99至105年各年度之財稅簽證事務，均於各年度結束後之次年為之，故陳中河就被上訴人所製作各年度財務報表為查核簽證時，張盈淇於受查核年度內之侵占行為均已完成，足認張盈淇侵占被上訴人款項與陳中河事後所為財稅簽證報告無關；況陳中河事後未發現被上訴人所出具財務報表部分金額有誤，通常亦不足發生張盈淇侵占被上訴人款項之結果，難認陳中河辦理被上訴人99年至105年度財稅簽證查核事務，與張盈淇侵占被上訴人2699萬6205元間，有相當因果關係，被上訴人依民法第184條第1項前段之規定，請求陳中河賠償如附表所示遭張盈淇侵占之2699萬6205元，並類推適用民法第28條之規定，請求調和事務所與陳中河負連帶賠償責任，自無理由。

　㈢被上訴人依委任契約及會計師法請求部分：

　　⒈按公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。公司資本額達一定數額以上或未達一定數額而達一定規模者，其財務報表，應先經會計師查核簽證；其一定數額、規模及簽證之規則，由中央主管機關定之。但公開發行股票之公司，證券主管機關另有規定者，不適用之。公司法第20條第1項、第2項定有明文。另經濟部依公司法第20條第2項之規定，於90年12月12日以經商字第09002262150號函，訂定實收資本額達3000萬元以上之公司，其財務報表，應先經會計師查核簽證後，提請股東同意或股東常會承認。而被上訴人實收資本額為2億7778萬2060元（本院卷二305頁），屬公司法第20條第2項所定財務報表應先經會計師查核簽證之公司。又據99至105年度財報簽證委任書約定條款第1條「目的及範圍」所載：「…對上開財務報表在所有重大方面是否依照一般公認會計原則編製，足以允當表達委任人財務狀況，經營成果以及現金流量情形表示意見，提出查核報告。」；第2條「工作方式」第1項所載：…評估管理階層編製財務報表所採用之會計原則及所作之重大會計估計，暨評估財務報表整體之表達…等語（不爭執事項㈨、原審卷233頁、本院卷二49至55頁）。足認被上訴人係為符合公司法第22條第1項及第2項之規定，始於各年股東會前簽訂財務報表簽證委任書，委由調和事務所之會計師陳中河，就被上訴人製作之財務報告提出會計師查核報告書，以使被上訴人得將財務報表提交股東會或股東常會承認。至於財報簽證委任書第2條第4項所載：「查核工作結束後，對  貴公司會計處理、內部控制及有關之稅務事項，倘發現有待改進之處，將另行提供改進建議」等語，亦僅約定於查核會計師發現有待改進之處時，始需提供改進建議，並未約定會計師有查明被上訴人內部人員舞弊之義務，故調查被上訴人內部人員舞弊行為，尚非財報簽證委任書所約定之義務。被上訴人主張委任調和事務所辦理財稅簽證報告事務，係為避免公司內部人員舞弊云云，難認實在。

　　⒉又被上訴人出具之「客戶聲明書」第1條、第4條及第7條第4項分別記載：「本公司確知財務報表應按企業會計準則及有關法令規定，並與上年度一致之基礎編製，藉以允當表達本公司之財務狀況、經營成果及現金流量情形，係本公司管理階層之責任。」；「本公司所有交易事項均已入帳，且無虛偽不實情事」；「未發現管理階層或其他員工舞弊之情事，如有，皆已調整或揭露」等語（不爭執事項㈧）；財報簽證委任書第2條第2項所載：「管理階層提供之財務報表係由管理階層負責編製，故有關公司財務狀況、經營成果及現金流量之表達應由管理階層負責。」等語（不爭執事項㈨，原審卷233頁、本院卷二49至55頁）；營所稅簽證委任書第5條第2項所載：「委任人茲聲明本公司提供資產負債表所列各項資產、負債及股東權益等均屬實在。」等語（本院卷二369至381頁）；且被上訴人所提出99年至105年之資產負債表、損益表、現金流量表、權益變動表，均有主辦會計０００、經理人０００、負責人江德利之用印（不爭執事項），足認兩造於財稅簽證委任書約定被上訴人提出財務報表、資產負債表及現金流量表之正確性，均應由被上訴人自行負責，被上訴人自無從再以陳中河未發現被上訴人所提出財務報表有誤，主張上訴人辦理財稅查核簽證事務，有債務不履行之情事。

　　⒊另上訴人已依財稅簽證委任書之約定，由陳中河會計師分別出具99年度至105年度之財務簽證報告（即會計師查核報告書），所載意見略為：被上訴人之資產負債表、損益表、股東權益變動表及現金流量表之編制，係管理階層之責任，會計師之責任則為根據查核結果對上開財務報表表示意見；基於本會計師之查核結果及其他會計師之查核報告，第一段所述財務報表在所有重大方面係依照一般公認會計原則編制，足以允當表達被上訴人財務狀況，暨經營成果與現金流量等語（本院卷一123頁、卷三59、71、83、95、107、119頁）；另營所稅簽證報告所載意見略為：所附營利事業所得稅及未分配盈餘申報書，係被上訴人公司管理階層之責任，其與所得稅及有關法令規定未合，影響所得額之計算，業經抽核並代為調整等語（本院卷二383至395頁）。上開報告書既已載明被上訴人所出具之財務報表應由其管理階層負責，且被上訴人並非投資人或債權人，更非善意之第三人，而係製作財務報表之人，就其出具財務報表是否屬實，應知之甚詳，自不可能因會計師未發現其所出具財務報表部分數據有誤，而受有損害。且被上訴人亦以上開財稅簽證報告完成提報各年度股東會承認及營所稅申報，並未因此遭科處罰鍰或請求賠償，足認陳中河執行上開財稅簽證報告業務，未致被上訴人受有損害，被上訴人依民法第544條之規定，先位請求調和事務所、備位請求陳中河賠償張盈淇侵占之2699萬6205元；另依會計師法第41條、第42條第1項之規定，請求陳中河賠償張盈淇侵占之2699萬6205元，均屬無據。

　　⒋縱認陳中河因疏失而未發現99年至105年度詢證函之內容有誤，或未發現張盈淇之侵占行為，然於陳中河就被上訴人之財務報表進行查核時，張盈淇於受查核年度侵占被上訴人款項之侵權行為均已完成，即被上訴人之損失已經發生，依時序而論陳中河於查核過程縱有疏失與被上訴人之損失間，顯無因果關係，且未發現張盈淇前一年度之侵占行為，通常非必發生張盈淇於下一年度繼續侵占被上訴人款項之結果，二者間實不具相當因果關係。況被上訴人亦自陳：張盈淇後續是否為侵占行為，係由張盈淇自己決定等語（本院卷二258頁），而張盈淇有機會侵占被上訴人之款項，應係被上訴人任由張盈淇持有、使用公司銀行帳戶印鑑章及存摺，致其可任意提領或隱匿被上訴人之款項，故被上訴人主張陳中河辦理前年度財稅簽證報告之疏失，未發現張盈淇之侵占行為，使張盈淇有機會再為後續之侵占行為，二者具有相當因果關係云云，尚不足採。

六、綜上所述，被上訴人依民法第184條第1項、會計師法第41條、第42條第1項及民法第544條之規定，及類推適用民法第28條之規定，請求上訴人連帶給付2699萬6205元，及自109年11月21日起至清償日止，按年息5％計算之利息，為無理由，不應准許。原審判命上訴人連帶給付2699萬6205元本息，並為假執行及免為假執行之宣告，自有未洽。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為有理由。自應由本院廢棄改判如主文第2項所示。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不逐一論列。

八、據上論結，本件上訴為有理由，依民事訴訟法第450條、第78條，判決如主文。

中　　華　　民　　國　　111 　年　　7 　　月　　13　　日

        　　    民事第八庭    審判長法　官  杭起鶴

　　　　　　　　　　　　　　        法　官  羅智文

　　　　　　　　　　　　　　　      法　官  吳國聖

正本係照原本作成。       

如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）。因疫情而遲誤不變期間，得向法院聲請回復原狀。

上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第四百六十六條之一第一項但書或第二項所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴，應一併繳納上訴裁判費。 

                                    書記官  詹雅婷

中　　華　　民　　國　　111 　年　　7 　　月　　14　　日

附表