108年度原訴字第17號

公  訴  人  臺灣臺南地方檢察署檢察官

被      告  鄭智仁

選任辯護人  陳慈鳳律師

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（108年度偵字第12637號），本院判決如下：

丁○○犯如附表編號１至所示之罪，各處如附表編號１至所示之刑。應執行有期徒刑壹年陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、丁○○係址設臺南市○○區○○○街000號之暔台工業有限公司（以下簡稱暔台公司）之實際負責人，總攬暔台公司一切事務，包含主辦及經辦暔台公司會計事務及申報稅捐業務，並先後以甲○○（民國101年11月至102年1月間）、乙○○（102年2月至同年7月間）（前開2人經檢察官起訴後，由本院改以簡易判決處刑）、林鈺庭（檢察官以罪嫌不足為由，另為不起訴處分）、陳世綱（已歿，經檢察官另為不起訴處分）為登記負責人。丁○○明知應依交易之實際情況，據實製作商業會計憑證、申報稅捐，於101年11月至105年2月間，並未與附表所示19間公司進行交易，並無附表所示統一發票（以下簡稱發票）所載之銷售貨物或勞務予上開19間公司之情形，竟分別與甲○○、乙○○共同及自行基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意，於申報附表各期（每2月為1期）營業稅之稍早某時，在不詳地點，各填製開立如附表所示不實內容發票之會計憑證，交予如附表所示19間公司充為進項憑證，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵及管理之正確性，並藉此幫助雍盛金屬有限公司逃漏營業稅新臺幣（下同）156,996元、玖証工業有限公司逃漏營業稅752,419元、永達亨有限公司逃漏營業稅443,813元、雄傑實業有限公司逃漏營業稅322,777元、西武鋼鐵工業有限公司逃漏營業稅752,084元、京華商務汽車旅館有限公司逃漏營業稅額952元。

二、案經財政部南區國稅局告發後，由臺灣臺南地方檢察署檢察

    官偵查起訴。 

壹、有罪部分：

一、證據能力

 ㈠按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159條之1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項及第159條之5分別定有明文。經查，本案下列據以認定被告丁○○犯罪所引用之供述證據，因檢察官、被告及其辯護人於本院準備程序均表示同意作為證據，且迄至言詞辯論終結前亦未聲明異議，本院審酌上開供述證據資料製作時之情況，核無不當取供及證明力明顯過低之瑕疵，且與待證事實具有關連性，認以之作為證據應屬適當，揆諸前開規定，認上開證據應有證據能力。

 ㈡本案所援引之卷內各項非供述證據，因無證據證明係公務員違背法定程序所取得，依同法第158條之4規定之反面解釋，亦均有證據能力。

二、上揭犯罪事實，業據被告丁○○於偵查中、本院準備程序及審理中坦承不諱，核與證人即共同被告乙○○、甲○○於偵查及本院準備程序之供述、證人林鈺庭於偵查中之陳述、證人陳世綱、林士傑、黃云琦、施宜均、翁莉雅、邱雅玟、陳冠伶、莫備琳於財政部南區國稅局所述情節大致相符，且有財政部南區國稅局刑事案件告發書、查緝案件分析報告、暔台公司進項及銷項分析、設立登記資料、營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、財政部南區國稅局欠稅查詢情形表、營業稅申報書查詢結果、營業人銷售額與稅額申報書、專案申請調檔統一發票查核名冊、營業人取得涉嫌開立不實發票營業人暔台公司不實統一發票派查表、專案申請調檔查核清單、附表所示19間公司之營業稅稅籍資料查詢結果、國稅局刑事案件告發書暨附件（含裁處書、進銷項分析等）、財政部南區國稅局108年4月10日南區國稅審四字第1080002983號函附之莫備琳代理稅務申報查詢結果資料、財政部南區國稅局屏東分局108年5月6日南區國稅屏東銷售字第1081303069號函附之震山吉工業有限公司購買統一發票資料、營業人查訪報告表及營業人設立（變更）登記資料、臺南市政府108年5月7日府經工商字第10800333630號函附之暔台公司登記案卷、京華商務汽車旅館有限公司109年1月15日之刑事呈報狀、財政部北區國稅局板橋分局109年3月26日北區國稅板橋銷字第1092071684號函附之岡燕實業有限公司之營業稅申報書及進銷項交易對象彙加明細表、財政部南區國稅局109年3月27日南區國稅審四字第1092002402號函附之進銷項憑證明細資料表、營業人銷售額與稅額申報書（雍盛金屬有限公司、玖証工業有限公司、永達亨有限公司、淇豐國際貿易有限公司、超力工程有限公司、宜百昱有限公司、加倍吉企業有限公司）及雍盛金屬有限公司取得不實交易對象暔台公司發票裁處書等資料、財政部南區國稅局109年3月31日南區國稅審四字第1090002449號函附之進銷項憑證明細資料表、營業人銷售額與稅額申報書（昶富鋼業有限公司、雄傑實業有限公司、西武鋼鐵工業有限公司、超力建設有限公司、京華商務汽車旅館有限公司、金聚順有限公司、允立工業有限公司、東浦鋼鐵有限公司、達盈鋼鐵工業有限公司、振鍵產業股份有限公司、隆大工業股份有限公司）及裁處書等附卷可資佐證，被告之任意性自白與事實相符，堪可採信。本件事證明確，被告犯行均堪認定。

三、論罪科刑：

  ㈠被告行為後，稅捐稽徵法第43條業經修正，並由總統於103年6月4日以華總一義字第10300085301號令公布施行，並於同年月6日生效。修正前該條規定為：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一（第一項）。稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰（第二項）。」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金（第一項）。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一（第二項）。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰（第三項）。」，僅係將原第1項後段規定移至第2項，及將原第2項規定移至第3項，並刪除「除觸犯刑法者移送法辦外」，僅為文字條項之異動，此修正不屬於刑法第2條之法律變更，並無新舊法比較之問題，應逕適用裁判時法（即現行法）。

  ㈡按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證二種，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證（商業會計法第15條規定參照），發票乃證明事項之經過，造具記帳憑證所根據之憑證，自屬商業會計法第15條第1款所稱商業會計憑證中原始憑證之一種。凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳簿者，即該當商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，且商業會計法第71條乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法論處（最高法院92年台上字第3677號判例意旨參照）。據此以論，被告為暔台公司實際負責人，總攬該公司一切事務，包含主辦、經辦暔台公司會計事務，從而其以暔台公司名義開立附表所示不實內容發票予納稅義務人即附表所示之公司，自構成商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。

  ㈢復按稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應

    繳納之稅捐之結果發生，始足構成（最高法院95年度台上字第486號判決意旨參照）。查暔台公司所開立不實發票供附表所示19間公司據以申報營業稅額，使其中之雍盛金屬有限公司、玖証工業有限公司、永達亨有限公司、雄傑實業有限公司、西武鋼鐵工業有限公司、京華商務汽車旅館有限公司等6間公司因而生逃漏稅之結果，業如前述，則被告就此部分尚構成稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪（即附表編號2、5、7、9-20）；被告就此部分係以一行為同時觸犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪及商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，為想像競合犯，均應依刑法第55條前段規定，各從一重之填製不實會計憑證罪處斷。又被告與甲○○就附表編號1所示之犯行、被告與乙○○就附表編號2至4所示之犯行，分別有犯意之聯絡及行為之分擔，應依共同正犯論處。

  ㈣按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念（最高法院101年度台上字第4362號判決意旨參照）。經查，如附表所示營業人均係以每2月為一期向主管稅捐稽徵機關申報營業稅，每期營業稅於各期申報完畢時已結束申報義務，故應以「一期」作為認定商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證及幫助逃漏營業稅次數之計算，依此，被告自101年11月起至105年2月止，開立如附表所示發票予附表所示公司，共應論列20罪。另被告於同一營業稅繳納期間（即每2個月）所填製不實內容發票並提供各該公司幫助逃漏稅捐，係於密切接近之時、地實行，且侵害同一法益，復無明顯中斷的情形，是就本件犯罪事實整體觀之，其各次犯行在時間及空間上確有密切關係，依一般社會健全觀念，難以強行分開，在刑法評價上，各行為之獨立性極為薄弱，足認被告係出於同一犯罪決意而為之，以視為數個舉動之接續實行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，故應各自論以接續犯之實質上一罪（即接續犯填製不實會計憑證罪及接續犯幫助逃漏稅捐罪）。上揭被告所犯填製不實會計憑證之20罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。

  ㈤被告前因贓物案件，經臺灣高等法院臺南分院以100年上易字第248號刑事判決判處有期徒刑5月確定，並於100年8月30日易科罰金執行完畢等情，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1份在卷可按，其受徒刑之執行完畢後，5年內故意再犯本件有期徒刑以上之20罪，依刑法第47條第1項之規定，構成累犯，並加重其刑。另司法院釋字第775號解釋文揭示：刑法第47條第1項規定：「受徒刑之執行完畢，或一部之執行而赦免後，5年以內故意再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之一。」，有關累犯加重本刑部分，不生違反憲法一行為不二罰原則之問題。惟其不分情節，基於累犯者有其特別惡性及對刑罰反應力薄弱等立法理由，一律加重最低本刑，於不符合刑法第59條所定要件之情形下，致生行為人所受之刑罰超過其所應負擔罪責之個案，其人身自由因此遭受過苛之侵害部分，對人民受憲法第8條保障之人身自由所為限制，不符憲法罪刑相當原則，牴觸憲法第23條比例原則。於此範圍內，有關機關應自本解釋公布之日起2年內，依本解釋意旨修正之。於修正前，為避免發生上述罪刑不相當之情形，法院就該個案應依本解釋意旨，裁量是否加重最低本刑。又依上述解釋理由書之說明，所謂「一律加重最低本刑，致個案過苛部分，不符憲法罪刑相當原則及比例原則」之情形，應是指「因累犯加重之規定致無法處以最低法定本刑，使行為人所受之刑罰超過其所應負擔罪責」之個案（最高法院109年台上字第714號刑事判決參照）。本案被告依其犯罪情節，並無處以法定最輕本刑仍顯過苛之情形，故在刑法第47條修正之前，仍應適用累犯之規定加重其刑。

  ㈥

  1.按對於未發覺之罪自首而受裁判者，得減輕其刑，刑法第62

    條前段定有明文。而刑法第62條所規定之自首，以對於未發

    覺之罪，向有偵查權之機關或公務員自承犯罪，進而接受裁

    判為要件。次按財政部為辦理賦稅稽徵業務，特設各地區國

    稅局，財政部各地區國稅局組織通則第1 條載有明文；又按

    稅捐稽徵機關查獲稅捐稽徵法第43條所定教唆或幫助他人逃

    漏稅捐行為之案件，如有符合「稅捐稽徵機關查獲稅捐稽徵

    法第43條所定教唆或幫助他人逃漏稅捐行為移送偵辦注意事

    項」所定之情形，即應予移送偵辦，此亦為「稅捐稽徵機關

    查獲稅捐稽徵法第43條所定教唆或幫助他人逃漏稅捐行為移

    送偵辦注意事項」第1條第1項所明定，是國稅局之主管機關

    為財政部，職司犯罪偵查機關之檢察署檢察官對之並無指揮

    、監督或命令之權，是以，國稅局應非具有偵查犯罪權限之

    機關。因此，於國稅局尚未將開立不實發票或逃漏稅捐案件

    移送司法偵查機關，且司法偵查機關亦尚未發覺行為人之犯

    罪事實前，行為人即向司法偵查機關或其公務員自首而受裁

    判，仍應依刑法第62條前段規定減輕其刑。再事實上一罪或

    具有連續犯或牽連犯等裁判上一罪關係之犯罪，苟全部犯罪

    未被發覺前，行為人僅就其中一部分犯罪自首，固仍生全部

    自首之效力，反之，倘其中一部分犯罪已先被有偵查權之機

    關或公務員發覺，行為人事後方就其餘未被發覺之部分，自

    動供認其犯行時，因與上開自首之要件不符，自不得適用自

    首之規定減輕其刑（最高法院83年度台上字第3935號著有判決可資參照）。

  ⒉查財政部南區國稅局於108年3月26日南區國稅審四字第1080002567號刑事案件告發書向臺灣臺南地方檢察署告發本案，且臺灣臺南地方檢察署於108年3月27日收受該告發書等情，業有國稅局前開告發書1份及臺灣臺南地方檢察署收文章1紙在卷可參（見他字卷第3至6頁）。依此，具有司法偵查職務之臺灣臺南地方檢察署係於108年3月27日因國稅局告發後，進行本案之偵查行為。惟被告前因另涉他罪，經臺灣臺南地方檢察署以106年度他字第3173號案件偵查中，被告曾自行具狀及委請辯護人以書狀臚列其擔任負責人且開立不實發票之公司名稱（含本案之暔台公司），並於書狀上陳明係開立不實發票或互開發票之犯罪行為（見院1卷第265至283頁），此時已特定具體之犯罪事實為何，故應認被告於106年7月4日以書狀向檢察官陳明上情時，被告業已向具有偵查職務之臺灣臺南地方檢察署檢察官陳明犯罪事實。從而，被告既已先於國稅局移送之前主動向臺灣臺南地方檢察署檢察官供承犯行並表示願意接受裁判之意，此即符合刑法第62條自首之規定，而得依法減輕其刑，並依法先加後減之。

  ㈦爰審酌被告明知開立不實發票以供其他公司製作、行使不實內容之營業稅申報書之行為，將造成稅捐稽徵機關之查核困難，嚴重影響稅捐制度之正常運作，甚而造成國家財政及稅賦根基之動搖，所為實屬可議，惟念被告犯後自首犯行，堪認有所悔意，復參酌其犯罪動機、手段、行使不實內容營業稅申報書之情節與造成實質逃漏稅捐之結果，及虛偽開立發

    票之張數、金額及對象、幫助逃漏稅捐之金額，兼衡其自陳高職畢業之教育程度，離婚、育有4名子女（其中3名已成年，1名未成年由前妻照顧），入監前從事鐵材生意，月收入約2至3萬元（見院3卷第163頁）等一切情狀，分別量處如附表所示之刑，並定應執行刑如主文所示，且均諭知易科罰金之折算標準，以資儆懲。

貳、不另為無罪判決之諭知：

一、公訴意旨另以：被告擔任暔台公司負責人，於102年1月、4月，開立虛偽發票2張（發票號碼：KN00000000、LL00000000，銷售額：775,229元、429,879元）予允眾企業有限公司，作為該公司進項憑證，由該公司填具不實內容之營業稅申報書向稅捐機關申報各該期營業稅，而幫助逃漏營業稅額38,761元、21,494元（即起訴書附表一編號6），因認被告此部分行為係涉犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪嫌及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌；又被告開立附表所示虛偽發票予附表所示之淇豐國際貿易有限公司、超力工程有限公司、宜百昱有限公司、加倍吉企業有限公司、岡燕實業有限公司、昶富鋼業有限公司、超力建設有限公司、金聚順有限公司、允立工業有限公司、東浦鋼鐵有限公司、達盈鋼鐵工業有限公司、振鍵產業股份有限公司、隆大工業股份有限公司等公司，以作為該等公司進項憑證，並由各該公司填具不實內容之營業稅申報書向稅捐機關申報各該期營業稅，而幫助逃漏營業稅額，因認被告就此部分行為另涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌等語。

二、經查：

　㈠允眾企業有限公司於102年1月至同年4月止，曾收受暔台公司（原震山吉工業有限公司）開立之統一發票2紙（發票號碼：KN00000000、LL00000000），此2筆交易為允眾企業有限公司向暔台公司購買鐵板之交易，有允眾企業有限公司109年1月2日函暨所附現金支出傳票、統一發票、存摺交易明細、支票收訖簽回單影本等附卷可佐（見院1卷第411至427頁），且據財政部高雄國稅局鳳山分局108年5月8日財高國稅鳳銷字第1080243173號函覆：「允眾企業有限公司102年1至3月取具暔台工業有限公司涉嫌開立不實進項憑證2紙，本分局按有進貨事實認定，接獲通報時已逾5年核課期間，予以免議簽結。」（見院2卷第381頁）。因此，難認暔台公司開立予允眾企業有限公司之上開2紙發票有何填製不實及幫助該公司逃漏稅捐。

　㈡按稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構成（最高法院95年度台上字第486號判決意旨參照）。被告擔任負責人之暔台公司雖提供如附表所示之不實發票予淇豐國際貿易有限公司、超力工程有限公司、宜百昱有限公司、加倍吉企業有限公司、岡燕實業有限公司、昶富鋼業有限公司、超力建設有限公司、金聚順有限公司、允立工業有限公司、東浦鋼鐵有限公司、達盈鋼鐵工業有限公司、振鍵產業股份有限公司、隆大工業股份有限公司等公司。然查：

　⒈暔台公司雖於102年10月間開立不實發票1紙（銷售額63,500元，稅額3,175元）予達盈鋼鐵工業有限公司，惟達盈鋼鐵工業有限公司並未提出扣抵，並未逃漏營業稅，有進銷項憑證明細資料表、營業人取得「暔台工業有限公司」涉嫌開立不實統一發票查處情形各1紙在卷可稽（見證據4卷第1372頁，院2卷第385頁）；

　⒉淇豐國際貿易有限公司、超力工程有限公司、宜百昱有限公司、加倍吉企業有限公司、超力建設有限公司、金聚順有限公司、允立工業有限公司、東浦鋼鐵有限公司、隆大工業股份有限公司，按每期虛報進項金額扣除虛報銷項金額計算後，並無實際逃漏之營業稅額等情，有辯護人提出之財政部南區國稅局、財政部高雄國稅局函附之各家營業人有無實際營業及實際逃漏營業稅彙整表、財政部南區國稅局109年7月27日南區國稅審四字第10091005353號函暨所附隆大工業股份有限公司「逐期計算虛進虛銷（含冒退稅額）應補徵稅額及漏稅額計算表」附卷可按（見院3卷第31至49頁、第53至59頁、第75至80頁）；再者，岡燕實業有限公司、昶富鋼業有限公司為全部虛進虛銷之營業人，即無進貨及銷貨之實際營業行為，免予課徵營業稅，是該等營業人本身並無逃漏營業稅額乙情，有辯護人提出之財政部中區國稅局108年3月28日中區國稅四字第1082003286號函在卷可佐（見院3卷第51頁）；

　⒊振鍵產業股份有限公司於103年7月15日、103年9月15日及103年11月14日之申報結果為留抵稅額，且留抵稅額大於發票所載之合計金額，則因扣除發票所載稅額後之結果仍為留抵稅額，因此並未產生減少應納稅額之結果，亦有振鍵產業股份有限公司之進銷項憑證明細資料表、營業人銷售額與稅額申報書附卷可憑（見院2卷第287、289、291、293、303、305頁）。

　　依此，被告所為此部分行為，核與稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人非法逃漏稅捐罪之構成要件有間。

　㈢惟因上開部分若成立犯罪，與前開論罪科刑部分具有想像競合犯之一罪關係，爰不另為無罪之諭知。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第28條、第55條前段、第47條第1項、第62條前段、第41條第1項前段、第8項、第51條第5款，判決如主文。

本案經檢察官黃慶瑋提起公訴，檢察官蘇榮照、丙○○到庭執行職務

中　　華　　民　　國　　110 　年　　4 　　月　　12　　日

                  刑事第十五庭  審判長法　官　張婉寧

                                      法　官  黃鏡芳

　　　　　　　　　　　　　　　　　    法　官  陳嘉臨

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受本判決後20日內向本院提出上訴書狀，並

應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20

日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「

切勿逕送上級法院」。 

　　　　　　　　　　　　　　　　　   書記官  蔡雅惠　

中　　華　　民　　國　　110 　年　　4 　　月　　14　　日

　　　　　　　　　　　　　　　　　

附錄論罪科刑法條：

商業會計法第71條

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

稅捐稽徵法第43條

（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。

附表：