110年度訴緝字第36號

公  訴  人  臺灣臺南地方檢察署檢察官

被      告  林士傑

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（107年度偵字第16453號），被告於本院準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經告知簡式審判程序之旨，並聽取被告與公訴人意見後，本院合議庭裁定改由受命法官獨任進行簡式審判程序，判決如下：

甲○○犯如附表一編號1至4、附表二編號1至8「罪名及宣告刑」欄所示之罪，各處如附表一編號1至4、附表二編號1至8「罪名及宣告刑」欄所示之刑。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、甲○○係雄傑實業有限公司（營利事業統一編號00000000號，民國99年1月4日設立時原址設臺南市○區○○○路00巷00號1樓，同年4月8日遷址至高雄市○○區○○○路000號7樓，同年10月1日又遷回臺南市○區○○○路00巷00號1樓，下稱雄傑公司）之登記暨實際負責人，為公司法第8 條第1 項規定之公司負責人暨商業會計法第4 條規定之商業負責人，且綜理雄傑公司之運作事務，為商業會計法所稱之商業負責人，有關填製營業人銷售額與稅額申報書及統一發票以申報營業稅，皆為其附隨業務，為從事業務之人，分別為以下犯行：

  ㈠甲○○各基於填載不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，明知雄傑公司未實際銷售如附表一「不實銷售額」欄所示發票金額之貨物予附表一「買受人」欄所示之營業人即金藝興業有限公司等5家公司，竟分別於附表一「開立發票年月」欄所示之發票年月，填製如附表一所示內容虛偽不實之會計憑證即統一發票共22張予附表一「買受人」欄所示之營業人，充當進項憑證使用，於各該稅期申報營業稅時，持以扣抵營業稅銷項稅額，而分別幫助如附表一編號1、2所示之金藝興業有限公司及伸義精密有限公司等2家營業人逃漏如附表一各編號所示之各期營業稅額（另南台工業股份有限公司、東浦鋼鐵有限公司及謙忠興業有限公司等3家營業人則均不生逃漏營業稅之結果，由本院不另為無罪諭知，理由詳後述），均足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及公平性。

  ㈡甲○○各基於行使業務登載不實文書及逃漏稅捐之犯意，明知雄傑公司實際上未向如附表二「開立發票之營業人」欄所示之營業人即科瑞帝鋼業股份有限公司等9家公司進貨，仍分別於如附表二「營業稅申報期別」欄所載之營業稅申報期別截止日前之某日（即各稅期翌月之15日前），向附表二「開立發票之營業人」欄所示之營業人即科瑞帝鋼業股份有限公司等9家公司取得如附表二所示之不實統一發票共42張，作為雄傑公司各當期營業稅之進項憑證，並委由不知情之記帳業者，依上述不實進項憑證內容登載雄傑公司不實之營業人銷售額與稅額申報書，再據以向財政部南區國稅局申報各期營業稅而行使之，均足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性及公平性，並以此方式逃漏如附表二編號5至8「逃漏營業稅額」欄所示之營業稅。

二、案經財政部南區國稅局告發，由臺灣臺南地方檢察署檢察官偵查起訴。

一、本案被告甲○○所犯為死刑、無期徒刑、最輕本刑3年以上有期徒刑以外之罪，亦非高等法院管轄之第一審案件，其於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經告知簡式審判程序之旨，並聽取檢察官及被告之意見後，本院合議庭依刑事訴訟法第273條之1第1項規定裁定進行簡式審判程序，是本案之證據調查，依同法第273條之2規定，不受同法第159條第1項、第161條之2、第161條之3、第163條之1及第164條至第170條所規定證據能力認定及調查方式之限制，合先敘明。

二、前揭事實，業據被告於本院準備程序及審理中均坦承不諱(見本院卷第126、133、147頁)，並分別有如附表一編號1至4、附表二編號1至8「證據」欄所列之證據足資佐證，足認被告前開任意性自白與事實相符，堪以採信。是本案事證明確，被告上開犯行均洵堪認定，應予依法論科。

三、論罪科刑：

  ㈠新舊法比較：

  ⒈被告於附表二編號1、2行為後，稅捐稽徵法第47條因司法院釋字第687號解釋宣告修正前稅捐稽徵法第47條第1項第1款有關公司負責人應處徒刑之規定，有違憲法第7條平等原則，至遲於100年5月27日該解釋公布屆滿1年時，失其效力，故同法復於101年1月4日經修正公布，並自同年1月6日施行，將第1項「應處『徒刑』之規定」修正為：「應處『刑罰』之規定」，是對公司負責人刑罰之範圍已有修正，修正後公司負責人得處稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰金之處罰，故經比較新舊法後，以修正後稅捐稽徵法第47條對被告較有利，依刑法第2條第1項但書規定，應適用101年1月4日修正後稅捐稽徵法第47條規定論處。

  ⒉按刑法第215條之規定業經修正，並經總統於108年12月25日公布，於同年月27日施行，惟此次修正，僅係將相關刑法分則條文中之罰金刑依原刑法施行法第1條之1第2項之罰金刑提高標準加以通盤換算後之結果，實質上不生有利或不利被告之影響，爰逕行適用修正後刑法第215條之規定。

  ⒊又稅捐稽徵法第43條規定雖於103年6月4日修正，103年6月6日生效施行，惟該次修正僅配合同法第33條第1項規定修正原條文第3項，對於被告於本案論罪科刑之範圍，並無影響，自不生新舊法比較之問題，應適用修正後稅捐稽徵法第43條規定。

  ㈡按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證；又商業會計法第71條第1款之商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條論處（最高法院87年度台非字第389號、85年度台上字第3145號、97年度台上字第2915判決意旨參照）。

  ㈢又商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員。而按本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定，商業會計法第4條定有明文。又本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任，公司法第8條第1項、第3項前段亦有明文。是依上開規定，被告為雄傑公司之登記暨實際負責人，其為商業會計法之商業負責人及主辦會計人員。

  ㈣按刑法第215條所謂「業務上作成之文書」，係指從事業務之人，本於業務上所作成之文書者。又營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102年度台上字第2599號判決意旨參照）。

  ㈤又按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額，是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以符合接續犯之行為概念（最高法院108年度台上字第2027號、107年度台上字第1246號、101年度台上字第4362號判決意旨參照）。經查，如附表一、二各該編號所示之各期申報營業稅行為，係以每2月為一期，於申報時間內，向主管稽徵機關申報，每期營業稅申報於各期申報完畢即已結束，故應以「一期」作為認定本案行使業務登載不實文書、以不正當方法逃漏稅捐、填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐罪數之計算標準。惟各申報期別之營業稅課稅期間內所接續開立之不實統一發票皆係於各該申報期間內密切接近時地實行，侵害同一法益，主觀上出於單一目的而為，各該舉動之獨立性極為薄弱，應視為數個舉動接續施行，合為包括之一行為予以評價。是核被告就事實欄一㈠所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪（共4罪）及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪（共2罪，即幫助其中附表一編號1、2所示之金藝興業有限公司及伸義精密有限公司等2家營業人逃漏營業稅）；就事實欄一㈡所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實之文書罪（共8罪）及稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪（共4罪，即附表二編號5至8）。被告於業務文書上登載不實內容後持以行使，其登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。

  ㈥被告就附表一編號1、2所示犯行，分別填載不實會計憑證並交付各該附表編號所示營業人，幫助各該營業人逃漏稅捐，顯均係基於同一犯罪故意，犯罪行為部分重疊，屬一行為觸犯填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐2罪名，均為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，各從一重之填製不實會計憑證罪處斷。另被告就附表二編號5至8所示犯行，分別登載不實業務文書並交付稅捐機關以行使之，並因此逃漏營業稅捐，亦係基於同一犯罪故意，犯罪行為部分重疊，為一行為觸犯行使業務上登載不實之文書及公司負責人以不正當方法逃漏稅捐2罪名，均為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，各從一重之以不正當方法逃漏稅捐罪處斷。

  ㈦被告所犯上開填製不實會計憑證罪(共4罪)、行使業務上登載不實之文書罪（共4罪）及公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪（共4罪）間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。

  ㈧爰審酌被告為雄傑公司之負責人，不思正當經營，明知雄傑公司與附表一、二所示各營業人間，於附表一、二所載交易均無實際業務往來，竟收受、開立不實發票，除破壞商業會計制度，使稅捐稽徵機關無法正確課稅，而妨礙課稅之公平性外，並使偵查機關查緝逃漏稅捐之犯罪趨於複雜，所為實有不該。另考量其虛偽開立、收受之發票張數、雄傑公司及各營業人發生實質逃漏營業稅額之數額，及被告自陳學歷為高中肄業，目前擔任工地臨時工，每月收入約新臺幣30,000元，現與配偶及1名未成年子女同住，須扶養母親及該名未成年子女(見本院卷第148頁）之智識程度、家庭生活狀況等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，暨定應執行刑及諭知易科罰金之折算標準。

四、不另為無罪諭知部分：

　㈠公訴意旨雖認：被告以雄傑公司名義製作不實統一發票並交付南台工業股份有限公司、東浦鋼鐵有限公司及謙忠興業有限公司等3家營業人，前揭公司進而將所收受之前述發票於申報營業稅時，用以扣抵銷項稅額，被告因此幫助該等公司逃漏營業稅，因認被告此部分另同時涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌等語。惟按稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應納稅捐之結果事實，始足構成該條之罪。而同法第43條所規定之幫助犯第41條之罪，當亦應以受幫助之納稅義務人確有犯第41條之事實與結果者，方有幫助逃漏稅捐罪責成立之可言（最高法院91年度台上字第216號判決意旨參照）。經查，依財政部南區國稅局109年8月13日南區國稅審四字第1091005685號函所附雄傑公司開立不實統一發票明細表(見偵二卷第79頁)所載，被告開立不實統一發票予如附表一所示南台工業股份有限公司、東浦鋼鐵有限公司及謙忠興業有限公司等3家營業人，並未生實質逃漏營業稅結果，揆諸前揭說明，尚難認被告之行為已成立幫助逃漏稅捐罪，此部分本應諭知無罪，惟被告此部分罪嫌若屬成立，與被告前開附表一編號1、3、4論罪科刑部分，屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯，具有裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知。

　㈡公訴意旨另以：雄傑公司於99年5月間至101年8月間並未向如附表二編號1至4所示之營業人進貨，竟取得不實之統一發票充作進項憑證，持之向財政部南區國稅局申報扣抵銷項稅額，以此方式逃漏營業稅稅額，因認被告此部分另涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌等語。惟按加值型及非加值型營業稅法第10條固規定：「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；其徵收率，由行政院定之。」惟同法第15條第1項亦明定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」是營業稅係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之。又按稅捐稽徵法第41條之罪係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必以發生逃漏稅捐之結果為成立要件，如未發生逃漏稅捐之結果者，仍不得論以該罪（最高法院70年度台上字第2842號、73年度台上字第614號判決意旨參照）。而依照財政部南區國稅局109年12月11日南區國稅審四字第1090008266號函所附之逐期計算虛進虛銷(含冒退稅額)應補徵稅額及漏稅額計算表(見訴字卷第345頁)所載，雄傑公司固於如附表二編號5至8所示稅期期間，涉嫌無實際交易事實卻取得不實發票，因而逃漏營業稅如附表二編號5至8「逃漏營業稅額」欄所示之稅捐，惟同附表二其餘編號1至4所示申報當期之部分，並未因持不實統一發票後申報營業稅，而生實際發生逃漏稅捐之結果，此核與稅捐稽徵法第41條之構成要件尚有未合，自難令被告就此部分應負稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪責。惟此部分本應為被告無罪之諭知，然被告此部分罪嫌若屬成立，與前開附表二編號1至4所示行使業務登載不實文書之有罪部分，具有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。

據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項本文（本件依刑事判決精簡原則，僅記載程序法條文），判決如主文。

本案經檢察官白覲毓提起公訴，檢察官吳梓榕、乙○○到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　110 　年　　12　　月　　27　　日

                  刑事第十庭    法　官　潘明彥

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受本判決後20日內向本院提出上訴書狀，並

應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20

日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「

切勿逕送上級法院」。 

　　　　　　　　　　　　　　　　書記官  蘇豐展 　　　　

中　　華　　民　　國　　110 　年　　12　　月　　27　　日

商業會計法第71條

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

稅捐稽徵法第43條

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。

中華民國刑法第216條

行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

中華民國刑法第215條

從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。

稅捐稽徵法第47條

本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：

一、公司法規定之公司負責人。

二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。

三、商業登記法規定之商業負責人。

四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。

稅捐稽徵法第41條

納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。