112年度上訴字第584號

上  訴  人 

即  被  告  邱名顯

選任辯護人  黃紹文律師

            林仲豪律師

上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺南地方法院109年度訴字第992號，中華民國111年11月25日第一審判決（追加起訴案號：臺灣臺南地方檢察署109年度偵字第1416號、第2435號、第2436號、第2438號、第2439號、第6555號、第8433號、第9068號、第10695號），提起上訴，本院判決如下：

上訴駁回。

一、邱名顯係址設臺南市○○區○○路0段000號0至0樓之名曜聯合會計師事務所（下稱名曜會計師事務所）之主持會計師，為稅捐稽徵法第43條第2項之會計師；邱友鴻（另行審結）係邱名顯之弟，擔任名曜會計師事務所之經理及業務；陳錡峰（於民國107年5月13日歿，另經臺灣臺南地方檢察署檢察官為不起訴處分確定）於101年11月起至104年12月止，擔任址設臺南市○○區○○路0段000巷00弄00號盛豐科技有限公司（下稱盛豐公司）之登記負責人，為稅捐稽徵法所規定之納稅義務人，負有據實申報盛豐公司營業稅捐之義務，亦為從事業務之人；黃雅鳳（原審另案審理）係陳錡峰之配偶，於上開時間為盛豐公司之會計，係從事業務之人，並均以填製營業人銷售額與稅額申報書為其等之附隨業務。盛豐公司之會計記帳、申報稅捐等業務，係委由名曜會計師事務所處理。詎陳錡峰、黃雅鳳為減少盛豐公司應負擔之營業稅，遂與邱名顯、邱友鴻共同謀議，由盛豐公司支付發票金額之8％予邱名顯，其中5%用以繳交營業稅，另3%作為邱名顯經手盛豐公司取具不實統一發票之代價，邱名顯、邱友鴻、黃雅鳳共同基於幫助他人逃漏稅捐及其等3人與陳錡峰共同基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，由邱友鴻於如附表一所示各稅期申報截止日前之某日（即稅期翌月之15日前），取得如附表一所示表彰「盛豐公司向傑品科技有限公司〈下稱傑品公司〉、三雨水電材料有限公司進貨〈下稱三雨公司〉」不實內容之統一發票，充作盛豐公司之進項憑證，再由邱友鴻指示不知情之某不詳名曜會計師事務所人員在盛豐公司之「營業人銷售額與稅額申報書」上，虛列上開進項金額，分別於附表一所示各期營業稅申報期間，向國稅局申報扣抵銷項稅額而行使之，以上開不正方法幫助盛豐公司逃漏如附表一所示之營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關核課營業稅之公平性及正確性（發票日期、開立發票之營業人、發票字軌、銷售額、幫助逃漏營業稅額均詳如附表一所示）。

二、案經立新公司告訴暨財政部南區國稅局告發、法務部調查局臺南市調查處移送臺灣臺南地方檢察署檢察官偵查追加起訴。

壹、程序事項：

一、本院審理範圍：

　　本件檢察官起訴被告邱名顯涉犯稅捐稽徵法第43條第2項、第1項之會計師以不正當之方法幫助逃漏稅捐等罪嫌。原審審理後，就被告被訴如原判決附表一所示部分，均判處罪刑，而就被告被訴如原判決附表四所示部分，為無罪之諭知，另就被告被訴如原判決附表六所示部分，為公訴不受理

　　之諭知，嗣由被告就原審判決被告有罪部分提起上訴，而檢察官並未提起上訴，是原判決關於被告無罪及公訴不受理之諭知部分，因未上訴而確定，不在本院審理範圍，本院審理範圍僅限於原判決認定被告有罪之部分，合先敘明。

二、證據能力之認定部分：

　㈠按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項固定有明文。惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159條之1至同條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5第1項、第2項亦有明文規定。經查，本件以下所引用之供述證據，檢察官、被告及被告之選任辯護人已於本院準備程序就證據能力均表示沒有意見，同意作為本案證據（見本院卷二第97頁至第134頁），且迄至言詞辯論終結前均未聲明異議，而本院審酌上開供述證據製作時之情況，尚無不當取供及證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，揆諸前開規定，本院認均有證據能力。又本判決所引用之非供述證據，並無證據顯示係公務員違背法定程序所取得，亦無顯不可信之情況，且經本院於審理期日逐一提示而為合法調查，自均得作為本案認定犯罪事實之證據。

　㈡至被告之選任辯護人於本院準備程序時另爭執被告以外之人於警詢、檢察事務官詢問及國稅局談話時陳述之證據能力（見本院卷二第111頁），惟因本院並未以之作為本案證明被告犯罪事實之證據，故不予論述其證據能力，附此說明。

貳、認定被告犯罪事實所憑之證據及理由：　

一、訊據被告固坦認其係名曜會計師事務所之主持會計師，且盛豐公司委由名曜會計師事務所辦理會計記帳及稅務等情，惟矢口否認有何填製不實會計憑證等犯行，而被告及其辯護人分別執以下列情詞置辯：

　㈠被告辯稱：我沒有收到盛豐公司支付發票金額之8%，就本案我都不知情，也沒有參與云云。

　㈡辯護意旨辯以：

　⑴本案僅有證人黃雅鳳單一指述，並無其他客觀證據足以補強其證明力。被告並未與證人黃雅鳳聯繫，更未教導其購買不實發票，而名曜會計師事務所有關營業稅申報事宜，被告也不會參與，為同案被告邱友鴻協助證人黃雅鳳所為，且依同案被告邱友鴻之證述，被告實無從知悉事務所員工在同案被告邱友鴻指示下，有協助廠商以不實發票申報營業稅，是以本件確實係因同案被告邱友鴻為謀求自己個人私利，當然不會向被告告知，被告自不知悉，更不會參與其中。

　⑵被告為名曜會計師事務所之負責人，而會計師事務所為客戶辦理每兩月一次之營業稅申報繳納業務乃係甚為例行性之事務性工作，依證人施惠真在本院之證述，被告並未參與。故在每兩個月一次之營業稅申報業務中，由收取憑證至申報完成，係由不同副理層級以下之事務所員工依序完成收取憑證到申報繳稅之流程，並均係以軟體程序申報營業稅，所有之流程乃係例行之業務工作，由事務所之員工依事務之分配即可完成，此一過程中被告完全不會參與，在申報之線上401 報表亦不需經被告審核簽證，被告對此每二個月之申報流程之內容實難認有知悉及參與之情形，縱在本件之營業稅申報過程中有涉及進項發票不實之部分，此乃係與申報人接洽業務及連絡之邱友鴻所負責之事項，被告並不知情。且本件取得不實進項發票部分，並無任何客觀之證據得以證明被告有參與或知情，均未指涉與被告有何關連。

　⑶又證人黃雅鳳（盛豐公司）雖曾證述於101年曾詢問被告是否可購買發票節稅或稱被告有告知其他廠商有多餘發票之事，但被告否認有參與或建議購買發票之事，且即令廠商曾詢間如何節稅之事宜，被告均係依法告知相關程序，實難即因此即認被告在本件期間有共同參與不實申報之犯行。況依卷內及原審所調查證據，此部分僅能認定係邱友鴻於處理申報時有以不實發票列入進項之行為，但無可信具體之事證可認被告亦有上開之犯行。

　⑷本件原判決認被告涉有犯行，主要係採信盛豐公司黃雅鳳之證詞，惟上開證詞係證人109年間指述約10年前之101 年間辦理營業稅之情事，因時間相隔甚久，已難以確認並調查其所證述之情事是否真實可採，且證人係取得不實進項發票而涉有違反稅漏稽徵法之嫌疑人，其為減輕自己之可責性，亦非不可能將其自己之不法行為原因推諉由被告承擔，被告是否教導或知情仍有合理之懷疑。

　⑸依證人邱友鴻於本院之證詞，盛豐公司原即係由證人邱友鴻引進會計師事務所，且該家公司係證人邱友鴻對外連絡服務之客戶，證人邱友鴻係事務所之業務經理，且其職位僅在被告之下，證人邱友鴻確有可能在未告知被告之情況下，為維繫客戶未依循常軌而代客戶購買不實進項發票，在此情況下縱有不知情之事務所員工在證人邱友鴻之指示外處理部分申報事項，即難據以推論係在被告之示意下，亦難認被告知悉。

二、經查：

　㈠被告為名曜會計師事務所之主持會計師，而盛豐公司之會計記帳、申報稅捐等業務，均係委由名曜會計師事務所辦理等情，業據被告供承在卷，並核與證人即盛豐公司之會計黃雅鳳所證述情節一致（卷證所在頁數詳附表二所示），則此部分事實，堪以認定。又盛豐公司與附表一所示之公司並無實際交易，盛豐公司取得如附表一所示之不實統一發票充當該公司之進項憑證，用以扣抵銷項稅額，再由同案被告邱友鴻指示不知情之名曜會計師事務所人員在盛豐公司之「營業人銷售額與稅額申報書」上，虛列上開進項金額，於附表一所示各期營業稅申報期間，持以向國稅局申報扣抵銷項稅額，盛豐公司逃漏如附表一所示之營業稅等情，有附表二所示之證據資料在卷可稽，是前揭各情，亦堪認定。　

　㈡又證人即盛豐公司之會計黃雅鳳於偵訊時具結證稱：（陳錡峰請你問會計師可不可以買發票節稅後，你是直接問邱名顯本人？）對，我用電話問他本人的，他跟我看看再回覆，後來就回覆我說可以；我打電話問邱名顯會計師，我跟他講我的需求就是要買發票，並沒有提到要找哪一間，所以立新開發科技有限公司（下稱立新公司）的發票就是由邱名顯提供給我的；（101年度你請邱名顯會計師提供不實的統一發票，你有跟他說需要多少金額的進項發票？）有，金額也是我跟他說的，我說101年需要新臺幣（下同）400萬，他就說幫我看看，後來就跟我說可以，就開了28張立新公司的發票，總金額400萬；（你買立新公司的發票費用？）400萬未稅乘以8%，即32萬」；（這32萬你怎麼交付邱名顯？）他給我匯款資料，是給我匯到吳于姍台新銀行台南分行帳號00000000000000，時間是101.12.12；（你與名曜會計師事務所接洽聯繫買發票事宜，都是直接找邱名顯？）對；（102年度你也是跟邱名顯會計師買發票做為盛豐公司的進項？）有，102年度是買鴻江國際開發有限公司13張發票，金額400萬，費用一樣是400萬未稅乘以8%，即32萬，用匯款的，是匯到吳亞嫚位於華南銀行西台南分行0000000000000號戶頭，日期是102.11.14；（103年你也有跟邱名顯購買發票做為盛豐公司的進項？）對，我都是跟邱名顯聯繫，我是跟他說要購買發票金額450萬，邱名顯開給我10幾張發票，金額一次300萬合計13張發票、一次150萬（幾張發票不知），費用一樣是乘以8%即36萬，這次我是給現金，是在103.11.11、103.12.26由我親自至合庫或第一銀行提領現金，提完之後由我與陳錡峰一起到明曜會計師事務所交給邱名顯本人，沒有收據；（你在104年度是不是也有跟邱名顯購買發票做為盛豐公司的進項？）對，我也是親自跟邱名顯講的，我說要購買的發票金額是1千萬，邱名顯幫我取得三雨公司的發票金額共600萬（合計23張發票）、傑品公司（合計19張發票）的發票金額共400萬，費用也是8%即80萬，80萬我也是給邱名顯現金，是在104.11.11、104.12.3我與陳錡峰去合庫或第一銀行分二次提領，各提40萬，然後我們再一起拿到明曜會計師事務所給邱名顯本人，沒有給收據；（有關購買發票的事你都是直接找邱名顯？）對，並沒有透過小姐談；我的印象我都是直接找邱名顯講需要發票的事。這四年我買發票的窗口，我都是直接聯繫邱名顯；（妳購買發票的金額如何計算？）邱名顯告訴我是每筆發票未稅金額的百分之8，當時跟我講其中百分之5是要繳稅，另百分之3是對方公司全部拿走，他們會計師事務所沒有拿到任何的利潤等語（見〈追4〉偵六卷第72頁至第75頁、第86頁至第87頁，卷目對照表詳附件所示)，復於原審審理時具結證稱：（妳有接觸過像是立新公司、傑品這些廠商嗎？）我沒有實際接觸過；（這些不實統一發票）我都是透過邱名顯給我的，我跟邱名顯說我想買發票、我要的額度是多少，邱名顯就說他再看看，若0K的話會跟我聯繫。101年至104年都有這樣的行為，我一直都是用這樣的聯絡方式；（101年度，妳跟邱名顯說妳缺發票後，邱名顯如何回應？）邱名顯說他再看看有無可提供給我要的金額發票；（邱名顯之後有提供妳發票嗎？)有，但年代已久，我無法確認是否為邱名顯拿給我的，我只能確定我買了不應該買的發票；（邱名顯當時有無說要買發票要收取對價？）我要給8 %，5 %要繳營業稅，開發票給我的公司要3 %，但實際上我沒有跟那些公司對應，我都是聽邱名顯跟我說，前兩年用匯款方式，後兩年是用現金之方式；（妳跟邱名顯是在電話中有討論到若要購買發票，金額是購買發票金額的8%，也是邱名顯告訴妳的嗎？）是；（妳在偵查中提到，邱名顯給我匯款資料，是匯至吳于姍的帳戶，時間是101年12月12日，是這次的匯款記錄嗎?）是；盛豐公司的總分類帳是我紀錄的，是依照我的會計業務在日常業務中記載的；（盛豐公司代收入傳票101年12月12日，轉帳的金額是12萬元？這個12萬元是如何得出的？）我買400萬，8 %是32萬，5 %營業稅，我上面做的科目是做其他費用，所以我把3 % 之差額12萬是做在其他費用裡面，實際上我就是匯32萬；（當時匯款32萬的紀錄，是由陳錡峰匯至吳于姍之帳戶？）由我匯款，匯款人我是寫陳錡峰；（提示102年盛豐公司總分類帳，102年11月14日支付32萬，12萬是32萬的3% ?） 是；103年買發票是和邱名顯聯絡，我和我先生陳錡峰一起拿現金去名曜會計師事務所給邱名顯；（103年起訴書附表之金額是450萬，總共支付給名曜會計師事務所的金額是450萬之3 %就是13萬5000元，對嗎？）還有5%營業稅，總共給8%，都是以現金之方式支付；（103年盛豐公司總分類帳，妳上面寫轉帳，但妳剛說是現金交付？）那是會計傳票的一個科目而已，那個轉帳我是用銀行去提領的，所以科目別會是轉帳，實際上我是提領後以現金交付；104年買發票也是和邱名顯聯絡。一樣我是用現金之方式，一樣拿去名曜會計師事務所給邱名顯，也是我先生陳錡峰跟我一起去的；盛豐公司104年總分類帳是我支付的紀錄，1000萬的3%，連同5%營業稅交給邱名顯。要多少錢是我提供給邱名顯，8 %是邱名顯跟我說，不是我自己說，當初我也跟邱名顯說8 %好像多了點，是否可以少一點，但邱名顯跟我說3 %是對方要的，不是他要的等語（見〈追4〉原審卷二第523頁至第528頁、第529頁至第531頁、第538頁），並有盛豐公司之總分類帳1份在卷可考（見原審法院109年度訴字第353號【即本院112年度上訴字第458號】案件〈下稱353號案件〉偵二卷第492頁至第495頁）。而觀諸前揭證人黃雅鳳之歷次證述，均前後一致，尚無未合，且其證述內容亦核與盛豐公司之總分類帳完全相符。再參以證人黃雅鳳與被告間並無任何恩怨仇隙，其倘證稱有購買不實統一發票充作盛豐公司之進項憑證，自身即有違反稅捐稽徵法、刑法行使業務上登載不實等刑事責任，盛豐公司更須接受國稅局之補稅及罰鍰之懲罰，衡情證人黃雅鳳實無故意設詞為虛偽證述之動機及必要，則其上開所證，應屬非虛。

　㈢再者，被告於原審審理時供稱：雖然我有接到黃雅鳳的電話，我就跟她說我處理看看，我所謂的處理就是請下面去瞭解到底是什麼狀況，黃雅鳳問我說憑證不太夠，問我要如何處理，我就直接跟她說我是會計師，怎麼可能去買一些發票，但我瞭解看看等語（見〈追4〉原審卷二第545頁），益見證人黃雅鳳上開因盛豐公司進項憑證不足，致電被告處理之證述符實可採，且據前述，證人黃雅鳳於主動詢問被告購買不實統一發票充當盛豐公司之進項憑證後，被告即應允處理，事後提供如附表一所示之不實統一發票予盛豐公司，並向證人黃雅鳳收取發票金額之8%等過程觀之，被告顯然知悉附表一所示開立不實統一發票之公司與盛豐公司間非真實交易，且盛豐公司以附表一所示之不實統一發票充當進項憑證之情事，其已參與附表一所示盛豐公司取具不實統一發票犯行，並與同案被告邱友鴻就盛豐公司取具該等不實統一發票充當進項憑證及將該等不實事項填載於盛豐公司之「營業人銷售額與稅額申報書」上，有犯意聯絡及行為分擔。是以被告所辯其不知情，且未參與云云，自無從採信。

　㈣被告之辯護人固執憑前揭情詞為被告辯護，惟以：

　⑴辯護意旨雖辯稱：證人黃雅鳳之證述，係關於約10年前之101 年間辦理營業稅之情事，已難以確認並調查其所證述之情事是否真實可採，且證人係取得不實進項發票而涉有違反稅漏稽徵法之嫌疑人，其為減輕自己之可責性，亦非不可能將其自己之不法行為原因推諉由被告承擔，被告是否教導或知情仍有合理之懷疑等語。然證人黃雅鳳之證詞可以採信，並有相關事證足資補強證明其證詞之憑信性，已由本院依據卷內事證說明詳如前述，且被告有參與附表一所示盛豐公司取具不實統一發票犯行，並與同案被告邱友鴻就盛豐公司取具該等不實統一發票充當進項憑證及將該等不實事項填載於盛豐公司之「營業人銷售額與稅額申報書」上，有犯意聯絡及行為分擔，亦詳予論述如前，是以辯護意旨所辯上情，尚非得以逕採。

　⑵辯護意旨復辯以：被告對營業稅申報流程之內容實難認有知悉及參與之情形，且本件取得不實進項發票部分，並無任何客觀之證據得以證明被告有參與或知情，均未指涉與被告有何關連等節。然核與前揭各項事證有間，已難遽取。且按以合同之意思而參加犯罪，即係以自己犯罪之意思而參與，縱其所參與者為犯罪構成要件以外之行為，仍屬共同正犯；又所謂參與犯罪構成要件以外之行為者，係指其所參與者非直接構成某種犯罪事實之內容，而僅係助成其犯罪事實實現之行為而言，苟已參與構成某種犯罪事實之一部，即屬分擔實行犯罪之行為，雖僅以幫助他人犯罪之意思而參與，仍屬共同正犯（最高法院99年度台上字第7414號判決意旨參照）。是於集團式之犯罪，原不必每一共犯均有直接聯繫，亦不必每一階段均參與，祇須分擔犯罪行為之一部，即應對於全部所發生之結果共同負責，且倘犯罪結果係因共同正犯之合同行為所致者，無論出於何人所加，在共同正犯間均應同負全部之責，並無分別何部分為孰人下手之必要。觀諸共同為開立不實之統一發票行為，以供公司申報營業稅，以減少公司應繳納營業稅之犯罪型態，乃係需由多人縝密分工方能完成之集團性犯罪，倘有其中某一環節脫落，將無法順遂達成之結果。因此，此種犯罪之各個成員，固因各自分工不同而未均能從頭到尾始終參與其中，惟其等共同違反商業會計法、稅捐稽徵法之意思，非但並無軒輊，甚至有利用集團其他成員之各自行為，以遂幫助逃漏營業稅之犯罪結果。本件被告與同案被告邱友鴻為能減少盛豐公司應負擔之營業稅，而取具附表一所示不實之統一發票供盛豐公司充當進項憑證，並向稅捐稽徵機關申報，用以逃漏營業稅等情，業經本院依據卷內相關事證，認定詳如前述，則縱被告未全程參與取具附表一之不實之發票或親自辦理營業稅申報之事宜，亦無礙本院上開所為之認定。況本件若無被告以名曜會計師事務所主持會計師之身分，指導盛豐公司以前揭方式逃漏營業稅，並指示由名曜會計師事務所之記帳員配合持以向稅捐稽徵機關分別申報每2月為1期之營業稅以扣抵銷項稅額，則名曜會計師事務所涉案人員實無可能配合犯下本案犯行，益徵被告與同案被告邱友鴻等人間就附表一所示犯行，具有犯意聯絡、行為分擔，並應對於全部所發生之結果共同負責。職是，辯護意旨上開所辯各情，均非可採為被告有利之認定。

　⑶辯護意旨雖辯稱：本件係因同案被告邱友鴻為謀求自己個人私利，當然不會向被告告知，被告自不知悉，更不會參與其中，且依證人邱友鴻於本院之證詞，證人邱友鴻確有可能在未告知被告之情況下，為維繫客戶未依循常軌而代客戶購買不實進項發票，是縱有不知情之事務所員工在證人邱友鴻之指示外處理部分申報事項，即難據以推論係在被告之示意下，亦難認被告知悉等語。而證人邱友鴻並於原審審理時證稱：盛豐公司取得該等不實統一發票，係我個人所為，邱名顯均不知情云云，復於本院審理時證稱：(你於名曜會計師事務所擔任何工作？)業務經理，招攬生意；（主要的工作內容為何？）招攬生意，讓公司做帳；（你要外面跑客戶嗎？）要，去招攬客戶、生意，回來給名曜的會計師做帳；（如果客戶是已經讓名曜會計師事務所辦理業務，你是否還會再跟該客戶接洽？）如果客戶是我拉進來的，全部都是我來處理，意思是收發票、收受憑證都是我來收，也會去客戶那裡喝茶或辦理工商登記，做帳的部分我就不管了因為不是我的業務；（你是什麼時候到名曜會計師事務所任職的？）90年；（你任職業務經理負責對外聯繫客戶，對內可以交辦事務所內部員工事情？）可以；（如果你交辦一些事務給事務所的員工，他們會依照你的指示去辦理，還是需要再請示會計師？）不用，因為會計師有授權給我，他們算我的下屬；（盛豐公司、正州公司、台南振昌公司，是不是名曜會計師事務所的客戶？）是；（盛豐公司、正州公司、台南振昌公司是如何成為名曜會計師事務所的客戶？）正州公司在我進名曜會計師事務所的時候，就已經給我們作帳了，老闆為蔡博全，會計為楊幸妤；（正州公司是否是你招攬進來的？）不是，只是我負責收受發票、憑證及客戶服務；（盛豐公司及台南振昌公司是否是你招攬進來的？）如我地院筆錄所載，盛豐公司是我以前一個同事聖釭公司的施家惠介紹給我的；台南振昌公司亦如我地院筆錄所載，這是我一個客戶做螺絲線材的「想想」（音譯）介紹給我的，我第一次去台南振昌公司時蘇經理不在，但我生意已經講成了，後來才找邱名顯會計師去找台南振昌公司的副經理；（盛豐公司、正州公司、台南振昌公司進來後由你服務客戶，都是由你與這三家公司的何人接洽？）盛豐公司是與黃雅鳳，其先生是陳錡峰；正州公司一開始鄭小姐，後面才是跟楊幸妤，老闆娘是陳秀滿；台南振昌公司第一次是與蘇麗香，後面交接給林宜萱小姐；（這三家公司後來是不是有拿別的公司空白且不實的發票做為進項憑證？）有；（以正州公司來講，是怎麼會拿到這個不實的交易發票做為進項憑證？）楊幸妤說公司要交很多稅金，叫我幫忙，後來我打電話給楊幸妤說我可以稍微幫忙，但楊幸妤不能做決定，要陳秀滿或鄭小姐決定後確定多少金額再打電話給我。我會在雙月份25日到月底送發票去，假設現在11月，那我就12月底拿隔年1、2月的發票，順便把不實發票拿去給楊幸妤開，有時候是這樣，有時候是我請名曜會計師事務所的同事幫我處理，而在單月份，明年1月10日收發票時把錢給我。正州公司部分就是跟楊幸妤聯絡；（有無跟蔡博全提到發票的事情？）完全沒有；（台南振昌公司部分，是誰跟你聯絡要拿不實的發票？）第一次是蘇麗香經理，第二次以後我就是跟林宜萱會計在處理；（要去處理台南振昌公司跟正州公司不實發票的問題，有無跟被告邱名顯會計師談這個事情？）沒有；（這三家公司第一次去拿不實發票，是民國幾年開始的？）盛豐公司是101年10月份左右；正州公司的詳細日期不清楚，拿到第一筆應該是101年、一百零幾年；台南振昌公司從給名曜會計師事務所做帳開始就已經拿到不實發票，確切的年度忘記了；（盛豐公司、正州公司、台南振昌公司是否已經拿了好幾年的不實發票？）是；（拿不實發票第二年以後，盛豐公司、正州公司、台南振昌公司這三家公司都是誰跟你聯絡的？）盛豐公司就是黃雅鳳；正州公司就是楊幸妤；台南振昌公司就是林宜萱；（每年這些拿發票的事情，你都會跟會計師事務所的邱名顯會計師報告嗎？）沒有；（要拿多少發票，或拿哪一些公司的發票，是由誰決定及處理的？）拿多少發票是客戶跟我講的；要拿哪一間公司的發票，是我決定的；（你拿到這個發票之後要作為公司的進項，如何處理後續的流程？）就麻煩不知情的會計師事務所的小姐幫我寫內容；（寫完後的發票交去哪裡？）正州公司有些是楊幸妤自己寫的；盛豐公司、台南振昌公司是我麻煩名曜會計師事務所的小姐寫的，我再傳真給盛豐公司、正州公司、台南振昌公司這三家公司負責的小姐；（最後要報營業稅的時候，你是把這些不實發票跟正常發票一起收到會計師事務所，交給會計事務所的小姐來報帳嗎？）是，但我去客戶那邊拿發票的時候，他們就已經把不實發票跟正常發票包在牛皮紙裡面，都混在一起，我就直接拿回去公司；（所以你拿回會計師事務所後，就由會計師事務所裡面的記帳組員將相關憑證登錄至營業稅申報的資料內？）是；（你有無跟蔡博全說過可以購買一些發票來減低費用的支出？）沒有，完全沒有；（為什麼蔡博全在偵查中曾說，你有跟他們介紹你那邊有廠商有多餘的發票，要他們需不需要？）他要這樣講我不知道，但我去他們公司20幾年，從來都沒有被蔡博全問過。跟正州公司聯絡之前是跟鄭小姐，後來都跟楊幸妤；（在你說的這好幾年過程中，你拿發票的過程跟細節，都不需要再跟會計師報告嗎？）沒有，完全沒有跟會計師講過，都是我偷偷做的；（提供不實發票給廠商，你有獲得什麼好處？）一般我們營業稅稅金5%，正州公司付7%，盛豐公司、台南振昌公司付8%，多出來的2%、3%我就放在我口袋裡面，因為開立不實還要繳營所稅，所以都先放在我這邊，我跟客戶說1.2%我會幫你處理好，即扣掉6.2%（5%+1.2%），剩下的是我的報酬。正州公司是一次付7%含營所稅部分，盛豐公司是總共付8%分兩筆，一筆匯款、一筆現金；台南振昌公司是全部拿現金，都是交給我，林宜萱都說「小邱來喝茶」，就是要我去拿錢；（所以你處理客戶要拿哪一些發票的這些事，因盛豐公司、正州公司、台南振昌公這三家是你跑的客戶，所以他們就直接跟你接洽？）我跑的客戶，就是我在收受發票的，所以是我在處理；（這三家公司有沒有直接跟會計師提到這個問題？）沒有，就是客戶直接跟我說要降低稅金，所以我就瞞著公司去做這個事情，我就沒有跟會計師講，因為會計師有跟我講說嚴禁幫客戶拿不實發票抵營業稅等語（見本院卷二第424頁至第431頁）。惟核與上開事證有間，難認得以逕取，而被告與同案被告邱友鴻有參與盛豐公司取具附表一所示不實統一發票，且就上揭犯行，有犯意聯絡及行為分擔，詳如前述，況證人邱友鴻係被告之弟，並任職名曜會計師事務所，而共同參與上揭犯行，證人邱友鴻事後為協助卸免擔任會計師之哥哥即被告應負之刑事責任，而為迴護之詞，尚難認與常情有違，亦難期其所為證述，具有客觀真實性，基此，證人邱友鴻上開證述，自無法執為被告有利認定之憑佐，則以辯護意旨此部分所辯情節，要難認足取。

　⑷據此，被告之辯護人前揭辯護意旨所辯各節，均非可採，亦

　  無從逕執為有利被告之認定。

　㈤被告之辯護人固聲請傳喚證人施惠真，以證明證人施惠真為名曜會計師事務所之副理級人員，亦帶領不同之組員辦理會計事務所為客戶申報營業稅之事項，可說明事務所辦理營業稅申報之流程，且在辦理之過程中會計師並無參與或將相關案件送會計師簽核之必要等情（見本院卷二第81頁），而證人施惠真於本院審理時係證稱：（是否認識在庭被告邱名顯等人？）認識，我是邱名顯的員工；（妳何時受雇於邱名顯會計師？）我是88年7月1日到事務所，那時候事務所叫黃憲政會計師事務所，我是黃會計師面試的，剛入職時什麼都不懂；（什麼時候認識邱名顯的？）88年9月份；（你的意思是88年9月份邱名顯才到黃憲政會計師事務所？）我7月1日到黃憲政會計師事務所兩個月後，才發現黃憲政將事務所整個賣給高雄聯德聯合會計師事務所，當時所長為施才憲會計師，高雄為總所，臺南做為分所，而臺南分所後來有外聘邱名顯會計師，所以我才知道邱名顯；（妳在這個事務所工作，是比邱名顯會計師更早？）對，早兩個月；（88年9月1日那時候事務所叫什麼名稱？）聯德聯合會計師事務所，90年11月改名為名曜會計師事務所；（90年11月前，妳的職務為何？）一般小組長，剛開始是新進員工；（90年11月至今，妳的職務為何？）員工，近100年才接組長的工作；（妳擔任小組長或組長的工作，具體內容為何？）組員做出來的報表，我會去審核有沒有錯，如果沒有錯就呈報給國稅局；（妳所謂組員做東西有沒有錯，是做什麼東西？）我們會分類、整理進項憑證，並輸入電腦，然後產出的報表檢查有無錯誤，沒有錯誤就把報表報給國稅局；（【提示上證一，本院112年度上訴字第458號卷二第283 頁】妳有看過這個畫面嗎？）有，這是營業稅的系統；（是名曜會計師事務所的電腦作業系統嗎？）對；（妳剛剛講組員他們在做的是否用這樣的軟體登入？）我們帳有很多，我剛剛說的是純粹進入電腦做報表，那是申報營業事業所得稅的，這個畫面是每個月會報一次的營業稅，是不同的稅；（妳會看組員的是營所稅？）營業稅及營所稅我都會看；（這個畫面是妳在使用，還是組員在使用？）組員；（組員用這個畫面KEY資料後，妳是否會覆核還是或檢查？）組員KEY完會將營業稅申報書列印出來，並將進銷項憑證整理好，整合起來後由我審核書面報表；（妳剛剛說妳審核書面報表是組員將進項、銷項憑證處理好後，拿報表給妳，那進、銷項的單據是否也會給妳？）會；（妳在看報表及進項、銷項的憑證時，是否會再去檢查進項、銷項憑證？）沒有，組員整理完進、銷項憑證後KEY入電腦系統，並列印成營業稅申報書，簡稱401表，組員再將401報表、發票明細表及進、銷項憑證整合起來再給我看，我就看那一份報表；（妳就不會再看憑證了？）憑證一定會看；（是否有逐一核對每一張進項、銷項憑證？）有；（妳手下有多少組員？）大概8、9個；（你們那組要負責幾間客戶申報？）加一加100多間；（妳每兩個月就要看100多間所有的進、銷項憑證？）因為我下面有小組長，他們會協助我；（妳是每一張憑證都會看嗎？）因為要看是否為合法憑證、有無統編，否則會被處罰；（每一張憑證妳都會看它形式上是否合法？）對；（妳有無辦法判斷憑證有虛開或其他非法狀況？）沒有辦法，我們只會發現統一編號、品名及稅額有無錯誤、下面國字有無錯誤，且我們很忙，不可能每一張都去看是否為假發票，我們只要看合法性即可；（所以發票或進、銷項憑證後面表章的交易關係的實質內容，你是無法審查？）沒有辦法；（僅審查形式上登載及系統上登載的內容是否有問題？）對；（那營所稅的部分呢？）組員會把營業稅做好的憑證、進、銷項按日期整理好，接著會寫會計代碼，KEY入電腦後會產生損益表，我們會再審核有無錯誤；（此時是否還會再審查上一個年度的進、銷項憑證？）不會；（只看最後每兩個月營業稅報出來的報表再彙整，是否是因為在營業稅時已經看過那些憑證，所以妳營所稅就不會再看了？）對；（這一些程序，妳複核、確認之後，還有誰會再看嗎？）沒有；（妳的意思是說，不論是營業稅、營所稅，妳看完之後的下一步是什麼？）就申報了；（就直接申報了，不用給邱名顯會計師？）不用給邱名顯會計師；（【提示台南振昌有限公司截至10月底預估費用表，偵九卷第117頁】妳有無看過這個表？)有，這是預估費用表；（其用途為何？）客戶會要求我們憑證入完後，要給他們知道他們目前的損益盈虧狀況，所以我們會做預估費用表出來，這張表是黃憲政會計師事務所的前輩所用的，我都沒有更改過；（【提示證人施惠真108年8月1日偵訊筆錄，偵六卷第801頁】這是妳在偵查中回答檢察官的問題，關於缺費用表及預估費用表部分，妳說「暫結報表進來時，前手就是用這種名稱」，所以妳所謂「前手」，是指妳在88年7月1日進到黃憲政會計師事務所的時候，當時已經在職的員工交接給妳、教導妳的？）對；（從妳當時一直到名曜會計師事務所時，妳都有持續產生預估費用表並提供給客戶？）對，因為我的前輩跟我說「這個客戶都會問目前的損益狀況如何，例如有一部分要繳稅金，所以一定要每兩個月做一次」；（從妳剛剛講的營業稅、營所稅、預估費用表裡各稅的申報及費用表的產生，邱會計師會做個別或具體的指示嗎？）不會；（產生這些要申報營業稅或營所稅的報表，妳在審查這些憑證的時候，有需要向邱會計師確認嗎？）不用；（費用表是妳做，還是妳的組員做？）組員做的；（是妳指示妳的組員做，還是組員自己會做？）小組長會帶領組員，小組長看過後再給我看一次；（是何人決定要給客戶看？）客戶會要求；（名曜會計師事務所其他的職員，在負責營業稅或營所稅的時候，作法會跟妳有不同嗎？）不會，都一樣；（妳怎麼知道都一樣？）我與楊幸璉都是從黃會計師事務所那時候到現在，其他職員都是我們帶起來的，最後雖然我們的職稱一樣，但我們是資深副理，所以全部的表都要一致，不可能不一樣，這樣客戶一定會問；（現在名曜會計師事務所所有的員工，僅有妳與楊幸璉是從黃憲政會計師事務所留下來的，其餘都是妳們教出來的？）是；（妳與楊幸璉的作業是一樣的？）是；（預估費用表妳剛剛說你們的組員做完後，他負責的客戶就會來索取，索取目的是為了營業稅還是營所稅？）他們只是想知道他們的損益及盈虧到目前為止的狀況如何；（所以預估費用表的索取目的與申報營業稅無關？）對；（是因為營所稅部分要扣費用，所以才需要嗎？）因為營業稅的進項憑證只要有5%稅金就可扣抵銷項稅，但營所稅除了5%可以預估費用外，一些收據，如保險費、水電費等也可以作為費用，但是營業稅不需要報這些東西；（妳是否知道這個案件有其他同事被判刑？）有聽說等語（見本院卷二第413頁至第422頁）。惟觀諸證人施惠真前揭證述內容，或可證明其任職名曜會計師事務所之情形，及其在職期間，所經手、審查名曜會計師事務所辦理營業稅、營所稅申報之相關流程，然據前述，同案被告邱友鴻有指示其任職名曜會計師事務所之人員製作不實「營業人銷售額與稅額申報書」，足見證人施惠真之證述內容，尚無法資為認定名曜會計師事務所辦理全部委託公司之會計記帳、申報稅捐等業務之情形，況被告與同案被告邱友鴻等人，就附表一所示犯行具有犯意聯絡及行為分擔，已如前述，從而，尚無足執憑證人施惠真上開所證情節及其待證事實，即遽為被告有利之認定。　　　　　　

三、綜上所述，被告及其辯護人前揭所持之辯解，均無足取。本件事證明確，被告上揭犯行，堪以認定，應依法論科。

參、新舊法比較及適用：

一、被告行為後，稅捐稽徵法第43條業經2次修正，最後1次係於110年12月17日修正公布，並自同年月00日生效施行。修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科100萬元以下罰金」，經比較新舊法結果，修正後之規定，並未較有利於被告，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告本案犯行，自應適用110年12月17日修正前之稅捐稽徵法第43條第1項規定。另稅捐稽徵法第43條前次修正係於103年6月4日公布施行，並於同年月0日生效，經比較新舊法後，新法僅係刪除「除觸犯刑法者移送法辦外」，僅為文字條項之異動，該次修正不涉及刑罰法律所定要件之變動，不屬於刑法第2條所指之法律變更，自無新舊法比較之問題。　　

二、按刑法第2條第1項規定，乃係規範行為後「法律變更」所生新舊法比較適用之準據法，故如新舊法處罰之輕重相同，即無比較適用之問題，非此條所指之法律有變更，即無本條之適用，應依一般法律適用原則，適用裁判時法，其為純文字修正者，更應同此（最高法院95年度第21次刑事庭會議決議意旨參照）。查被告行為後，刑法第215 條規定業經總統於108年12月25日修正公布，並於同年月00日生效施行，關於刑法第215 條之法定罰金刑部分，依本次修正前規定為5百元以下罰金，並依刑法施行法第1條之1第1項規定：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣」，第2項明定：「94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍」，提高至1萬5千元以下罰金，而本次修正後刑法第215 條之法定罰金刑部分，為1萬5千元以下罰金，依上開刑法施行法規定則無庸再為提高，是此部分罰金最高數額之修正，修正前、後之法律規定，並無不同，對被告而言尚無有利或不利之情形，揆諸前揭說明，自不生新舊法比較之問題，應依一般法律適用原則，適用裁判時法律。　　

肆、論罪部分：

一、按刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515號判例意旨參照）。營業人應以每2個月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，「營業人銷售額與稅額申報書」仍屬業務上作成之文書，是從事業務之人明知為不實之事項，填載在上開申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102年度台上字第2599號判決意旨可資參照）。又稅捐稽徵法第43條第1項雖為一獨立之犯罪型態，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字第2159號判決意旨參照）。

二、查被告係名曜會計師事務所之主持會計師，核其就附表一所為，均係犯修正前稅捐稽徵法第43條第2項、第1項之會計師犯幫助他人逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪。被告所犯業務上登載不實之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。

三、又刑法第31條第1 項規定，因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論，但得減輕其刑。就行使業務上登載不實文書之部分，若無從事業務之人之身分即被告與有此業務身分之人即黃雅鳳共犯之，即需引用刑法第31條第1項前段論以共同正犯。被告、同案被告邱友鴻與黃雅鳳間，就幫助他人逃漏稅捐犯行，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。另其等3人與陳錡峰間，就行使業務上登載不實文書罪，有犯意聯絡及行為分擔，亦屬共同正犯。

四、被告就上開行使業務上登載不實文書犯行，均利用不知情之名曜會計師事務所人員製作「營業人銷售額與稅額申報書」申報書並持以申報，為間接正犯。　　　　

五、復按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強（最高法院101年度台上字第4362號判決可資參照）。被告於附表一所示各稅期，均於同一稅期內將多筆不實進項內容填載於各期之「營業人銷售額與稅額申報書」，並持向稅捐稽徵機關行使，各係出於扣抵各該稅期進項稅額之同一目的，基於同一業務上登載不實文書之犯意聯絡，於密切接近之時間、地點所為，侵害相同之法益，於同一稅期內各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，難以強行分開，在刑法評價上，應視為數個舉動之接續實施，合為包括之一行為予以評價，較為合理，應各論以接續犯之一罪。另被告於各稅期所犯上開二罪，就行為外觀而言，客觀上已有局部之重合，堪認被告係基於同一犯罪故意，而實行一個犯罪行為，屬一行為觸犯幫助他人逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書等二罪名，均為想像競合犯，均應依刑法第55條之規定，從法定刑較重之會計師犯幫助他人逃漏稅捐罪處斷。

六、被告所犯如附表一所示之罪，均犯意各別，應予分論併罰（罪數詳如附表四所示）。

七、被告所犯稅捐稽徵法第43條第2項執行業務之會計師犯幫助他人逃漏稅捐罪，應加重其刑至二分之一。

八、刑法第31條第1 項固規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論，但得減輕其刑」。惟審酌被告雖非上開公司之商業負責人或主辦會計人員，然其身為會計師，未本於己身專業，合法辦理受託業務，在本案中居於主使之核心地位，而指示會計師事務所之員工製作不實之「營業人銷售額與稅額申報書」並持以申報，其可責性較諸擔任上開公司之商業負責人或主辦會計人員而言，並無較低情形，爰就被告所犯行使業務上登載不實文書部分，不依刑法第31條第1項但書規定減輕其刑。

九、再按實質上或裁判上一罪，檢察官就犯罪事實一部起訴者，依刑事訴訟法第267條規定，其效力及於全部，受訴法院基於審判不可分原則，對於未經起訴之其餘事實，應合一審判，此為犯罪事實之一部擴張（最高法院97年度台上字第6725號判決要旨參照）。經查，被告就其依據不實統一發票填載不實之「營業人銷售額與稅額申報書」，持以向稅捐稽徵機關分別申報每2月為1期之營業稅以扣抵銷項稅額之事實（即刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書部分），雖未據檢察官提起公訴（此部分於犯罪事實欄均未提及），然與起訴經本院論罪之幫助他人逃漏稅捐部分，既具有想像競合犯之裁判上一罪關係，應為起訴效力所及，依法本院自得併予審究。　

十、末查，就前揭有罪部分，本件追加起訴書之記載，係以盛豐公司取具附表一所示公司開立之不實統一發票，持向國稅局申報扣抵銷項稅額，藉此逃漏營業稅，僅認被告此部分涉犯修正前稅捐稽徵法第43條第2項、第1項之會計師幫助他人逃漏稅捐罪（原審因起訴效力擴張作用，就附表一所示刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪部分亦一併審理），犯罪事實並未提及被告與附表一所示開立不實統一發票之公司有共同填製不實會計憑證，且檢察官於原審實行公訴時，亦僅陳述或辯論被告此部分係犯修正前稅捐稽徵法第43條第2項、第1項之會計師幫助他人逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪，且於原審審理過程中亦未就被告是否就附表一所示犯行涉犯商業會計法第71條第1款罪嫌指出證明方法及請求法院對此調查證據，則檢察官既未舉證證明被告尚涉犯上揭罪嫌，原審本於「控訴原則」僅就被告如附表一所示犯行涉犯修正前稅捐稽徵法第43條第2項、第1項之幫助他人逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪進行審理（見原判決第14頁至第15頁），而檢察官就此部分既未提起上訴，亦未再行舉證證明被告是否就該等部分所示犯行涉犯商業會計法第71條第1款罪嫌，則以本院就此部分之審理範圍應同於原審，併予敘明。

伍、沒收部分：　

一、查刑法有關沒收規定，業於104年12月17日修正、於同年月30日公布，其中刑法第38條之3復於105年5月27日再經修正、於同年6月22日公布，並皆自105年7月1日施行。又刑法第2條第2項規定：「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律。」其立法理由略謂：「本次沒收修正經參考外國立法例，以切合沒收之法律本質，認沒收為本法所定刑罰及保安處分以外之法律效果，具有獨立性，而非刑罰（從刑），為明確規範修法後有關沒收之法律適用爰明定適用裁判時法。」故關於沒收之法律適用，尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法之相關規定。

二、按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之，前二項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額；第1項及第2項之犯罪所得，包括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其孳息，刑法第38條之1第1項前段、第3項、第4項分別定有明文。經查，盛豐公司匯款發票金額之8%予被告，其中5%繳納營業稅，另3%應係由被告取得，而附表一盛豐公司取得不實統一發票之銷售額共計1450萬元，該銷售額之3%即43萬5千元，其性質屬於被告之犯罪所得，雖未扣案，而如就上開犯罪所得宣告沒收或追徵，亦無過苛調節條款之情形，應依刑法第38條之1 第1 項前段、第3 項規定宣告沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。另本案卷內尚查無積極證據證明被告有自附表一所示之其餘犯行中獲有任何報酬或對價，而無從認定其有其餘之犯罪所得，爰不為沒收、追徵之諭知。

三、至前揭盛豐公司因被告之上開犯行而逃漏稅捐取得之不法利益，尚非屬被告因遂行上開犯行所取得之犯罪所得，自無從宣告沒收。　

四、扣案如附表三所示之物品，性質上均非屬違禁物，或非為被告所有，或無證據足認與被告本案犯行有何直接關聯，爰不予宣告沒收。

一、原審經詳細調查及審理後，基於以上相同之認定，引用修正前稅捐稽徵法第43條第2項、第1 項，刑法第11條前段、第28條、第216條、第215條、第55條、第38條之1第1項前段、第3項，刑法施行法第1條之1第1項等規定為依據，並審酌被告身為會計師，受盛豐公司委託處理會計記帳及稅務申報，竟未能善守會計師之職業道德，循正當、合法方式處理客戶之稅務事宜，反憑恃其會計專業，提供非法之手段，幫助盛豐公司逃漏如附表一所示之稅捐，惡意欺瞞稅捐稽徵機關，除增加稅捐稽徵機關之查核困難、紊亂稅捐體制外，更影響國家財政及稅賦之正確性及公平性，於案發後意圖卸責，未見悔意，自無從就其犯罪後態度為有利之考量，其所為有辱其會計師專業，幫助盛豐公司逃漏稅額高達1,125,001元，對國家稅捐稽徵之公平性及社會經濟，均產生莫大影響，兼衡被告自稱大學畢業之智識程度、現為名曜會計師事務所之主持會計師，年收入逾千萬元，與父母、配偶、小孩同住之家庭經濟狀況等一切情狀，分別量處如附表一主文欄所示之刑，並說明不定應執行刑之理由（見原判決第12頁）。另就沒收部分說明：㈠盛豐公司匯款發票金額之8%予被告，其中5%繳納營業稅，另3%應係由被告取得，附表一盛豐公司取得不實統一發票之銷售額共計1450萬元，該銷售額之3%即43萬5千元，雖未扣案，惟屬被告可支配管領之犯罪所得，且無刑法第38條之2第2項過苛之虞、欠缺刑法上之重要性等情形，爰依刑法第38條之1第1項前段規定宣告沒收，並依同條第3項諭知於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。另卷內並無積極證據可認被告有自附表一所示其餘公司獲有任何報酬或對價，無從認定其有犯罪所得，爰不為沒收、追徵之諭知；㈡盛豐公司因被告之上開犯行而逃漏稅捐取得之不法利益，尚非被告因本案之犯罪所得，自毋庸宣告沒收；㈢扣案如附表三所示之物品，皆非違禁物，或為非被告所有，或為被告所有，非用於本案之物品，爰不予宣告沒收。經核原審認事用法，均無違誤，量刑亦稱允恰。

　㈠被告否認有明知而取得原判決附表之不實發票，充為進項以申報營業稅之行為。而在辦理之流程上被告既未參與，原審卻認定被告就此數次之申報行為，應負幫助逃漏稅捐之罪，與事實不符，而原審所為之認定或僅有證人單一指述，或與經驗法則有違，或對證人證述內容過度推論，實屬不當，就證據法則而言亦有違誤及理由不備之違法。

　㈡關於盛豐公司之部分，就同一型態犯罪行為，原審於被告所涉案件（即本院112年度上訴字第458 號案件【下稱458 號案件，即原審109年度訴字第353號】；本院112年度上訴字第766 號案件【下稱766 號案件，即原審109年度訴字第734號】)及本案中有部分月份係認定係幫助他人逃漏稅捐罪，有部分則認定為係填製不實會計憑證罪，是否行為樣態不同而適用不同之法條並未說明。例如盛豐公司於101年11月至12月、102 年9月至12月之申報，均係填製不實會計憑證，但103 年及104年9月至12月部分則均認係幫助他人逃漏稅捐罪。

　㈢依原判決所認定被告所涉及之部分係告知如何減（逃）稅方式，被告所經營之事務所僅則依客戶資料為客戶提供代為申報之例行服務事務，且被告在每二個月之例行申報事項中，並未參與或主導，其情節顯然並未較有身分之正犯更重，原判決未予減輕其刑，難謂妥適。

  ㈣原判決就每一申報行為，均係依幫助他人逃漏稅捐分別判處被告有期徒刑7月，而涉及開立不實發票逃漏稅公司等相關人員均係處以得易科罰金之刑，對被告而言，本件原判決之量刑實屬過重，難認允當。

　㈠按證據之取捨及證據證明力如何，均屬事實審法院得自由裁量、判斷之職權，苟其此項裁量、判斷，並不悖乎通常一般之人日常生活經驗之定則或論理法則，且於判決內論敘其何以作此判斷之心證理由者，即不得任意指摘其為違法（最高法院91年度台上字第2395號判決意旨參照）。原審參酌卷內各項供述、非供述證據相互勾稽，而為綜合判斷、取捨，據此認定本案犯罪事實，並於理由欄內詳為說明判斷依據與心證，且所為論斷從形式上觀察，亦難認有違背經驗法則、論理法則，或有何違誤及理由不備之情形。復經本院就被告辯解無法採信之理由論述如前，被告上訴意旨猶執前詞否認犯罪，並指以原審所為之認定或僅有證人單一指述，或與經驗法則有違，或對證人證述內容過度推論，實屬不當，就證據法則而言亦有違誤及理由不備之違法等節，要係對原判決已說明事項及屬原審採證認事職權之適法行使，持憑己見而為不同之評價，任意指摘原判決不當，尚非可採。

　㈡關於盛豐公司部分，於458 號案件係其原判決附表一㈠編號1所示，稅期時間為101年11月至12月；766 號案件係其原判決附表三所示，稅期時間為102年9月至12月，而被告就此部分均涉犯填製不實會計憑證罪，惟就本案原判決附表一所示盛豐公司103 年及104年9月至12月取具不實統一發票（扣除立新公司、鴻江公司部分），原判決於理由欄已說明本件追加起訴書之記載，其中犯罪事實並未提及被告與該原判決附表一所示開立不實統一發票之公司有共同填製不實會計憑證，而檢察官實行公訴時，亦僅陳述或辯論被告此部分係犯修正前稅捐稽徵法第43條第2項、第1項之會計師幫助他人逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪，且檢察官未舉證證明被告尚涉犯商業會計法第71條第1款罪嫌，原審本於「控訴原則」僅就被告如附表一所示犯行涉犯修正前稅捐稽徵法第43條第2項、第1項之幫助他人逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪進行審理，則原判決即認定被告就其附表一所為，涉犯修正前稅捐稽徵法第43條第2項、第1項之會計師犯幫助他人逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪（見原判決第9頁至第10頁、第14頁至第15頁），揆諸前揭說明，法院本不得就未經起訴之犯罪審判，況檢察官就原判決此部分之認定並未認有何違誤，且未提起上訴，從而，前揭被告上訴意旨所指上開關於盛豐公司部分是否行為樣態不同而適用不同之法條原審並未說明等語，即無足採。

　㈢復按量刑係法院就繫屬個案犯罪之整體評價，為事實審法院得依職權自由裁量之事項，故量刑判斷當否之準據，應就判決之整體觀察為綜合考量，不可摭拾其中片段，遽予評斷，苟已以行為人之責任為基礎，並斟酌刑法第57條各款所列情狀，在法定刑度內，酌量科刑，無偏執一端，致明顯失出失入情形，即不得任意指摘為違法（最高法院109年度台上字第3936號判決意旨參照）。原審判決既於量刑時，已依上揭規定說明係審酌前揭各項情狀，而量處原判決主文所示之刑，既未逾越法定刑度，又未濫用自由裁量之權限，原判決之量刑並無何不當而構成應撤銷之事由可言，且被告於上訴本院後，並無新生有利於其之量刑事由，可供本院審酌，從而，被告上訴意旨指稱原審量刑過重云云，要無足取。

　㈣被告上訴意旨固指以：被告所經營之事務所僅係依客戶資料為客戶提供代為申報之例行服務事務，且被告在每二個月之例行申報事項中，並未參與或主導，其情節顯然並未較有身分之正犯更重，原判決未依刑法第31條第1項但書減輕其刑難謂妥適等語。惟本案被告雖非上開公司之商業負責人或主辦會計人員，然就本案犯罪事實，被告實際上立基於犯罪主導地位，就犯行之貢獻程度及犯罪情節，較非輕於上開公司之商業負責人及主辦會計人員，其可責性較諸擔任上開公司之商業負責人或主辦會計人員而言，並無較低情形，爰不依刑法第31條第1項但書規定減輕其刑，原判決亦同此認定，並詳予說明審酌被告身為會計師，係受託處理會計事務之人，竟指示會計師事務所員工製作不實之「營業人銷售額與稅額申報書」並持以申報，在本案中居於主使之核心地位，主觀惡性重大，自無使其蒙受優惠而減輕其刑之理等情，是認被告就所犯行使業務上登載不實文書犯行，不得依刑法第31條第1項但書之規定，減輕其刑（見原判決第11頁），核無未合，則被告上訴意旨前揭所指原判決未依刑法第31條第1項但書減輕其刑難謂妥適一情，自非可採。

　㈤被告上訴意旨雖執憑前揭情詞，指稱：原判決就每一申報行為，均處被告有期徒刑7月，而涉及開立不實發票逃漏稅公司等相關人員均係處以得易科罰金之刑，其量刑難認允當等語。惟對相同之條件事實，始得為相同之處理，倘條件事實有別，則應本乎正義理念，分別予以適度之處理，禁止恣意為之，量刑係以行為人之責任為基礎，刑事罪責復具個別性，則本案共犯經原審法院量刑時所審酌之因子，既非與被告盡同，即無從逕予比附援引，亦無相互拘束之效，原判決就被告經審酌前揭各情，而量處上開刑度，難謂有何違法或不當，被告上訴意旨此部分所指情節，亦非得以逕取。

　㈥綜上，被告上訴意旨所指各節，均無理由，應予駁回。

本案經檢察官王宇承追加提起公訴，檢察官許嘉龍到庭執行職務。　　

中　　華　　民　　國　　113 　年　　5 　　月　　30　　日

                  刑事第五庭    審判長法　官  郭玫利

                                      法　官  曾子珍

                                      法　官  王美玲

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未

敘述上訴理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（

均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　蘇文儀　

中　　華　　民　　國　　113 　年　　5 　　月　　30　　日

附錄：本案論罪科刑法條全文

修正前稅捐稽徵法第43條：

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第33條第1項規定者，處新臺幣3萬元以上15萬元以下罰鍰。　　

中華民國刑法第215條

從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。

中華民國刑法第216條

行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

附表一、盛豐公司取具不實統一發票(扣除立新公司、鴻江公司部分)

附表二、證據

附表三、扣案物

附表四、罪數

附件、卷目對照表