最 高 行 政 法 院 判 決
114年度上字第330號
115年5月22日辯論終結
上 訴 人 玉山商業銀行股份有限公司信用卡暨支付金融處
代 表 人 張正志
訴訟代理人 王健安 律師
高羅亘 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李雅晶
訴訟代理人 王振宇
宋永潮
陳慧芳
輔助參加人 財政部
代 表 人 莊翠雲
訴訟代理人 黃婷鈺
梁瑋峻
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國114年3月27日臺北高等行政法院113年度訴更一字第14號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
一、原判決廢棄。
二、訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人應依上訴人民國108年11月22日之申請，作成退還溢繳102年9月至106年12月期別營業稅款共新臺幣69,257,977元予上訴人之行政處分。
四、第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國102年9月至107年2月間就取得國外收單機構轉付國外特約商店支付的交換手續費（Interchange Reimbursements Fees，下稱「系爭交換手續費」或「IRF」），經按應稅免用發票銷售額，申報並繳納各期營業稅。後來輔助參加人於107年10月3日發布台財稅字第10704603930號令（下稱「107年10月3日令釋」），核釋國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付的交換手續費，得依加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第7條第2款及同法施行細則第11條第2款規定，檢附相關文件申報適用零稅率。上訴人則於108年11月22日（收文日）以可歸責於政府機關之適用法令錯誤為由，檢附107年1月至2月相關憑證，並敘明其餘年度（102年9月至106年12月）資料後補，依行為時（即110年12月17日修正前，下同）稅捐稽徵法第28條第2項規定向被上訴人申請退還歷年就系爭交換手續費所溢繳的營業稅。其中關於㈠107年1月至2月期別營業稅款部分：被上訴人以109年8月13日北區國稅三重銷稽字第1090420894號函（下稱「109年8月13日函」），否准其申請，上訴人不服，提起訴願，經被上訴人以109年9月30日北區國稅三重銷稽字第1090423087A號函，撤銷其109年8月13日函，另於109年11月30日以北區國稅三重銷稽字第1090425085號函，核准退還營業稅新臺幣（下同）3,939,180元（准予留抵）；另關於㈡102年9月至106年12月期別營業稅款（下稱「系爭營業稅款」）部分：上訴人於109年10月23日及同年11月20日補提相關資料後，經被上訴人以110年3月11日北區國稅三重銷稽字第1100415555號函（下稱「原處分」），否准其退還系爭營業稅款69,257,977元的申請。上訴人不服原處分，依序提起本件訴訟，並請求判決：訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應依上訴人108年11月22日之申請，作成退還溢繳系爭營業稅款共69,257,977元之行政處分。經原審110年度訴字第1477號判決（下稱「前審判決」）駁回後，上訴人提起上訴，經本院以111年度上字第960號判決將前審判決廢棄，發回原審更為審理（下稱「發回判決」）。原審再以113年度訴更一字第14號判決（下稱「原判決」）駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴，並請求判決：原判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應依上訴人108年11月22日之申請，作成退還溢繳系爭營業稅款共69,257,977元予上訴人的行政處分；或發回原審更為適法的審理。
二、上訴人起訴主張、被上訴人於原審的答辯、輔助參加人的陳述及原判決的理由，均引用原判決的記載。
三、原判決駁回上訴人在第一審之訴，是以：㈠被上訴人認國內發卡機構銷售勞務給消費者，主要使持卡人可以替代現金支付，雖其消費地為國外，因為尚有清算等共享勞務成果，經濟上最終支付勞務價格者，為國內持卡人，無零稅率規定適用，其見解並非無據。至輔助參加人嗣於107年基於政策從寬，從特約商店角度來看，國內發卡機構提供勞務的主要服務對象是國外特約商店，認為勞務創造的經濟效益發揮於國外，經濟實質上應評價為國外特約商店負擔，有賺取外匯而有零稅率適用，據以作成107年10月3日令釋，是因觀察面向不同而對於是否取具外匯收入、系爭交換手續費實際由何人負擔，而有異於被上訴人先前的評價，此屬見解不同，並非之前課稅處分有適用法令錯誤的情事。上訴人主張原處分適用法令錯誤，其得依行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定，請求被上訴人退還溢繳的營業稅款等語，並不可採。㈡本件課稅基礎事實並未更改，上訴人收取系爭交換手續費是透過國內清算處理中心與信用卡組織連線，由信用卡組織將款項交由清算處理中心進行收付，該中心再將款項轉付予發卡機構；發卡機構與消費者簽訂使用信用卡契約，交易模式是國內持卡人持國內發卡機構的信用卡至國外特約商店消費後，該特約商店為確認持卡人信用額度，透過國外收單機構向發卡機構確認持卡人已取得授權碼，因而產生系爭交換手續費，即特約商店為完成持卡人交易行為，而向發卡機構購買勞務所負擔的費用，由收單機構向特約商店收取，再以約定比率將該款項於清算時轉付發卡機構，評價上是銷售勞務予我國營業人的報酬。從而，被上訴人認定系爭交換手續費形式外觀上雖由國外特約商店支付，經濟實質上仍由國內持卡人負擔，其後依照107年10月3日令釋，就交換手續費實質負擔者改認定為外國特約商店，並非事實認定錯誤，而是法律評價適用問題。故被上訴人後續見解的變更，既然屬於「法令見解」的變更，自非屬於適用法令錯誤的範圍。㈢上訴人所提出100年、103年及105年間簽訂玉山銀行特約商店約定書及所附特別約定事項至多只能證明特約商店不得將手續費轉嫁由持卡人（即消費者）負擔，但尚難以此反證實際負擔者是特約商店或被上訴人之事實認定錯誤。況此特殊條款或會造成特約商店變相漲價，反轉嫁消費者，以及造成非信用卡使用者對於信用卡使用者的不當補貼，自難以國際市場上的特殊慣例反推被上訴人認為實際負擔者為消費者，乃事實認定錯誤。從而，被上訴人就上訴人102年9月至106年12月期別的營業稅申報，核定應繳納系爭營業稅款，並無適用法令、認定事實、計算或其他原因的錯誤，致溢繳稅款之情事等語，為其判斷的依據。
四、本院判斷如下：
㈠上訴人收取國外收單機構轉付國外特約商店所支付的系爭交換手續費，應否適用營業稅法第7條第2款後段關於「在國內提供而在國外使用之勞務」營業稅稅率為零的規定，應視系爭交換手續費的實際負擔者，究竟是國外的特約商店，抑或是國內持卡人而定：
1.營業稅為內地稅，其課稅對象限於「境內消費行為」。因此，營業稅法第1條明文規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應課徵營業稅。又營業稅本質上屬於消費稅，稅負的最終負擔者必須為消費者，因此其法制設計的基本原則為「消費地主權原則」。而為貫徹「消費地主權原則」，課稅方式必須採取「進口課稅，出口退稅，境內銷售原則上採取就加值部分分段課徵」的稅制設計。此等法制設計，無論稅捐客體為貨物與勞務，處遇方式均無二致。然而，在稅捐客體為「勞務」的情形，基於立法技術的考量，沒有導入「進口」及「出口」的法律概念，依營業稅法第4條第2項第1款規定（即「銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者」），不分勞務的出口及進口，一律定義為「境內銷售」。該規定所稱「銷售勞務在中華民國境內『使用』」，是指「勞務進口」的情形；所稱「銷售勞務在中華民國境內『提供』」，則是指「勞務出口」的情形（也就是勞務在境內提供、在境外使用），再透過營業稅法第7條第2款規定，比照貨物出口適用零稅率，以維持上述法制架構的基本規範價值（本院108年度判字第40號判決參照）。換言之，倘若在中華民國境內提供勞務，但該勞務在中華民國境外使用，由於在中華民國境外使用勞務，屬於國外的消費行為，故比照出口貨物不課徵營業稅的模式，營業稅法第7條第2款明定「與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務」，營業稅稅率為零。
2.營業稅法第7條第2款後段規定「在國內提供而在國外使用之勞務」的營業稅率為零，其規範目的是為獎勵勞務輸出以賺取外匯（本院101年度12月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。由於「勞務之受領及使用」，並無物質實體可供認定，故應以勞務輸出是否賺取外匯為其判斷標準。而系爭交換手續費，是國外特約商店為完成信用卡持卡人刷卡交易行為，而向國內發卡機構購買勞務所負擔的費用，由國外收單機構向國外特約商店收取後，再以約定比率將該款項於清算時轉付國內發卡機構。以國外交易為例，如實際負擔系爭交換手續費者為國外的特約商店，固然有營業稅法第7條第2款所稱「在國內提供而在國外使用之勞務」營業稅稅率為零的情形；但如經濟上最終支付勞務價格者為國內持卡人，應認為勞務使用地在國內，即無適用營業稅法第7條第2款營業稅稅率為零的餘地，為本院發回判決所表示的法律見解。
3.依行政訴訟法第260條規定：「（第1項）除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院……。（第2項）前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。（第3項）受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」本院發回判決基於上述法律見解，據以指明：上訴人申報繳納102年9月至106年12月期別的營業稅款，關於取得國外收單機構轉付國外特約商店支付的系爭交換手續費，其實際負擔者究竟是國外特約商店？抑或為國內持卡人？上訴人既主張系爭交換手續費實際上是由國外特約商店負擔，而應適用零稅率，原申報繳納是出於稅捐稽徵機關適用法令錯誤，此一退稅請求權發生的要件事實，法院應依職權調查，並於事實仍不明時，由主張對其有利的納稅義務人負擔客觀舉證責任，原審未調查釐清上訴人請求退還系爭營業稅款的交易，實際負擔系爭交換手續費者，究竟是國外特約商店或國內持卡人？勞務使用地為國內或國外？僅以上訴人無輔助參加人107年10月3日令釋的適用，就認為上訴人請求退還系爭營業稅款為無理由，有判決不適用法規、適用法規不當及理由不備的違法，且輔助參加人未提出目的事業主管機關金融監督管理委員會（下稱「金管會」）函復的內容，能否據以認定稅捐稽徵機關對於系爭交換手續費之法律定性看法改變，是源於金管會函釋見解改變所致？攸關本件爭點之判斷，實有釐清之必要，因卷內並無資料，本院無從判斷，原審應予調查釐清，予兩造充分辯論及陳述意見機會等情，因而將前審判決廢棄，發回原審更為審理。
㈡依據信用卡交易實務及慣例，實際負擔系爭交換手續費者，為國外特約商店，依營業稅法第7條第2款規定，其營業稅稅率為零：
1.就國內信用卡發卡機構收取國外收單機構轉付國外特約商店所支付的交換手續費，應否適用營業稅法第7條第2款後段所定零稅率的疑義，被上訴人及財政部臺北國稅局曾先後於104年11月19日及106年1月5日函詢金管會，經金管會分別以105年1月4日金管銀票字第10400287400號函（下稱「105年1月4日函」）及106年3月17日金管銀票字第10600027170號函（下稱「106年3月17日函」）回復略以：「……二、查『交換手續費』……係信用卡組織建立全球信用卡機制時，考量發卡機構有促進卡片使用之職責，其相關營運作業除有成本外，尚需就收單之交易提供擔保付款，爰設計回饋該手續費以維持其作業成本，讓收單機構向特約商店收取手續費後，以約定比率將該款項於清算時分配予發卡機構……貴局所詢案例之交換手續費則來自國外特約商店……」及「……四、至『交換手續費』係特約商店（貴局所詢案例為外國特約商店）為完成持卡人刷卡交易行為，而向發卡機構購買勞務所負擔之費用，由收單機構向特約商店收取，再以約定比率將該款項於清算時轉付予發卡機構。五、承上，信用卡組織收取之『交易服務費』及發卡機構收取之『國外交易服務費』與『交換手續費』之差別在於，前開兩類交易服務費負擔者為持卡人，且限於國外交易時產生；而『交換手續費』負擔者為特約商店，且不論於國內或國外交易皆會產生……」（本院卷1第289至292頁）。原審依本院發回判決之指示，向金管會函詢上述2份函文見解差異的原因，經金管會以113年9月23日金管銀票字第1130144613號函復略以：「……㈡依本 會105年1月4日函說明，發卡機構收取IRF之服務對象，涵蓋信用卡交易之參與者（含持卡人、特約商店及收單機 構等），主要係說明藉由IRF機制之設計，發卡機構於促進卡片使用時，整體信用卡交易參與者將得到直接或間接之助益。至於IRF之實際負擔者，亦說明所詢案例之IRF係國外特約商店。㈢……本會爰依該局所詢疑義從說明IRF實際負擔者角度，於106年3月17日函復說明略以，IRF係特約商店（該局所詢案例為國外特約商店）為完成持卡人刷卡交易行為，藉由發卡機構提供勞務而需分攤之費用，由收單機構向特約商店收取，再以約定比率將該款項於清算時轉付予發卡機構，意即IRF實際負擔者為特約商店……㈣綜上，本會105年1月4日函與106年3月17日（誤載為財政部臺北國稅局函詢日106年1月5日）函對於該局所詢案例之IRF實際負擔者為國外特約商店之見解並無不同」等語（原審卷第113至114頁）。可知，金管會自始至終均認為國外收單機構轉付國外特約商店所支付的系爭交換手續費，實際負擔者為國外特約商店，而不是國內持卡人，而且沒有見解變更的情形。上訴意旨主張原審誤以國內持卡人於國外刷卡交易所須負擔的「國外交易服務費」（僅在國外刷卡交易才會衍生，與無論在國內或國外交易都會衍生的IRF不同）作為其論證理由，又未審酌金管會105年1月4日函及106年3月17日函所載「無論採行何種方式，其帳款收付金額皆一致」、「交換手續費負擔者為特約商店」等情，亦未說明不採之理由，有認定事實未憑證據及判決不備理由的違法等語，即屬有據。
2.本院為進一步瞭解信用卡交易實務及慣例，實際負擔系爭交換手續費者，究竟是國外特約商店，抑或是國內持卡人？依職權向二大國際信用卡組織在臺分支機構函詢，台灣威士卡股份有限公司以115年3月24日威字第20260324-1號函、115年4月14日威字第20260414-1號函復略以：「……㈡有關IRF之實際負擔者，應為收單機構。IRF係由收單機構支付予發卡機構，IRF並非Visa所收取之收入來源，持卡人（消費者）與特約商店亦不支付IRF。需特別說明者，IRF與特約商店折扣率（Merchant Discount Rate，簡稱MDR）性質不同。MDR係由收單機構與特約商店議定，就收單機構就其向特約商店提供服務所協議收取之費用。IRF雖可能為收單機構決定MDR之參考因素之一，惟MDR之金額係由收單機構與各特約商店獨立協商，非由Visa決定……」、「……實務上，收單機構雖可能依其與特約商店間所簽訂之特約商店契約，將IRF成本納入其向特約商店收取之商店手續費（Merchant Discount Rate，以下簡稱MDR）中。惟仍需說明者，IRF與MDR性質迥異，前者為依Visa規則於發卡機構與收單機構間進行之預設轉付費用，後者則為收單機構與特約商店間依商業考量所獨立協商之費率。IRF僅屬收單機構在決定MDR時可能參酌的因素之一。MDR的具體費率、金額及適用條件，均由收單機構與各特約商店個別協議決定……」等語（本院卷1第195至196、257至258頁）；新加坡商萬事達卡股份有限公司台灣分公司則以115年3月25日2026萬台公字第004號函及委由國際通商法律事務所徐頌雅律師115年4月22日115國際字第04052號函復略以：「……交換手續費（Interchange Fees）反映商戶因接受使用萬事達卡的支付卡產品所獲得的價值，並在平衡消費者與商戶所取得的成本與效益方面發揮關鍵作用。一般而言，交換手續費係向收單機構收取，並支付予發卡機構，以補償發卡機構所發生之部分成本。該等成本係發卡機構在提供可使支付卡網絡中所有參與者得受益之服務時所產生，包含收單機構及商戶在內。收單機構及商戶透過參與支付卡網絡，得以增加對於既有及新客戶之銷售、提升既有及新產品交付之效率、確保付款完成，並改善客戶體驗……」及「收單機構會向特約商店（商戶）收取商戶費用，以提供受理支付及相關服務。這些商戶費用，連同收單機構所決定的其他相關費用，均由收單機構自行設定，並會考量包括收單機構通常需支付給發卡機構的交換手續費（IRF）等多項因素」等語（本院卷1第199至203、285至287頁）。上述二大信用卡組織均認為交換手續費雖然是由收單機構支付給發卡機構，但收單機構會將其所支付的交換手續費成本，納入其向特約商店收取的商店手續費（Merchant Discount Rate，下稱MDR）中，轉嫁由特約商店負擔。此外，國際信用卡組織（VISA、MasterCard、JCB等）均要求收單機構與特約商店所簽訂的特約商店契約中，應約定特約商店不得因持卡人使用信用卡付款，而向持卡人加收額外費用（更一審卷第131頁）。可見，依信用卡交易實務及慣例，系爭交換手續費的經濟上最終實際負擔者，為國外特約商店，且特約商店不得再將其轉嫁由持卡消費的國內持卡人負擔。此外，依銀行法第47條之1授權所訂定的信用卡業務機構管理辦法第39條至第50條規定可知，發卡機構於辦理信用卡業務時，對於交易安全、各項費用之計收標準及變更程序，均受金管會高度監督，其中第42條尚規定：「（第1項）發卡機構於申請書之申請人聲明及同意事項中，應至少載明下列事項，並經申請人以簽名或其他得以辨識申請人同一性及確定申請人意思表示之方式確認：一、所收取之利率及各項費用，並詳列計收標準及收取條件。……（第2項）前項第1款應於發卡機構網站揭露。……」可見上訴人作為國內發卡機構，對於持卡人所負擔的各項費用（如年費、循環利息、服務費等），負有「明定且充分揭露」的法定義務，不得違法向持卡人收取未揭露包含系爭交換手續費在內的其他費用。
3.本院並依職權通知證人即在我國兼具收單機構及清算機構角色之財團法人聯合信用卡處理中心（下稱「聯合信用卡中心」）承辦財務、稅務及成本等業務長達25年的潘金福科長，於115年4月27日準備程序時到場具結證稱：⑴收單機構須靠國際信用卡組織建立的支付及清算體系，方可對特約商店提出簽帳單予以貼現，並經由清算體系自發卡機構收回款項，故收單機構收取的貼現費（亦稱特約商店手續費MDR）中一定比例，是由清算體系及發卡機構收取；⑵國內持卡人到國外特約商店刷卡消費，透過國外收單機構轉到國內授權轉接中心，向國內發卡機構要求授權，並回傳國外特約商店，交易才能完成，之後國外特約商店向國外收單機構請款，會透過國際信用卡組織傳到國內清算中心（聯合信用卡中心），要求國內發卡機構撥款，國內發卡機構則會先將IRF扣除，然後透過國內清算中心撥給國際信用卡組織，轉給國外收單機構（包含收單本身該有的手續費及特約商店的簽帳款），國外收單機構再將簽帳款及憑證撥給國外特約商店；⑶依聯合信用卡中心與特約商店約定事項第5條第2款及第18條約定，特約商店不得將MDR（內含IRF）轉嫁於持卡人簽帳款上，亦不得以其他任何理由附加價款於持卡人簽帳款上，特約商店同意聯合信用卡中心按附表所列之手續費率計算MDR，並於撥款時自簽帳金額中扣除；⑷國內持卡人在國外刷卡交易，國內發卡機構所收取的IRF，實質上是由國外特約商店負擔，因為國外收單機構不可能做虧本生意，在決定MDR費率時，會把支付給國內發卡機構的IRF納入考量，所以MDR會包含IRF；⑸IRF是國外特約商店給付國內發卡機構的勞務費用，外觀上雖沒有從國外特約商店支付給國內發卡機構的金流，實質上則是基於交易便利或縮短給付的作法，國內發卡機構會從持卡人給付的信用卡費用中，將IRF先扣下來，再將剩餘款項依序撥給清算機構、國外收單機構，再轉給國外特約商店；⑹消費者不論在國外或國內以現金消費或刷卡消費，所要支付的對價都是一樣的，所以持卡人在整個交易過程中，沒有負擔IRF，至於發卡機構的收益來源包括持卡人繳交的年費及特約商店負擔的IRF等語（本院卷1第365至370、387至394、433至434、437至447頁）。核與前述金管會及二大信用卡組織函復的內容大致相同，也就是依信用卡交易實務及慣例，國內發卡機構提供勞務的主要服務對象是國外特約商店，勞務創造的經濟效益也發揮於國外，系爭交換手續費的最終實際負擔者，為國外特約商店，而且確實有為我國賺取外匯。從而，上訴人於前述內在契約與交易慣例拘束及外在法定管制之下，其所收取的系爭交換手續費，實已符合營業稅法第7條第2款後段所定「在國內提供而在國外使用之勞務」的情形，其營業稅稅率應為零。
4.由於國內持卡人在國外特約商店刷卡交易，與以現金交易，都須支付相同的價款，而且國外特約商店依約不得將其付給國內發卡機構的IRF，轉嫁於持卡人或附加任何價款，已如前述。可見，國內持卡人在整個刷卡交易流程中，實質上並未負擔任何IRF，已甚為明確。此外，特約商店通盤考量其整體成本（如進貨）、費用（如人事、房租、水電、IRF、稅捐等）及預期利潤而概括為其出售的商品或勞務訂價後，消費者無論是以刷卡或現金交易，都必須支付相同的價款，而特約商店須「直接給付」的上述各項成本及費用，則是在其訂價時所須整體考量的因素，並「間接轉嫁」由消費者負擔全部或一部（當特約商店虧損時，即無法由所收價款支付全部成本及費用）。因此，先不論是以刷卡或現金交易的不同，不能因為消費者支付購買商品或勞務的價款，就認為特約商店所須「直接給付」的上述各項費用，最終都是由特定消費者負擔，並據以推論特定刷卡交易所衍生的IRF，最終是由該持卡人負擔。至於原判決雖引用學者見解，認為上訴人與特約商店所簽訂契約中不得將IRF轉嫁由持卡人負擔的條款，是全球信用卡交易的規則，但其或會造成特約商店變相漲價，反轉嫁消費者，以及造成非使用信用卡者對於信用卡使用者的不當補貼，更可證明商業交易行為的使用者付費概念，並未落實在付款工具選擇的市場中（王文宇，信用卡業務聯合行為之研究－聯合信用卡中心運作現制之檢討，第十屆競爭政策與公平交易法學術研討會論文集，第199至200頁），據以論證消費者（使用者）本應依使用者付費概念承擔上開手續費，仍可能為經濟上最終支付勞務價格的負擔者（因上開條款雖特約商店不得將手續費本身轉嫁由持卡人，但可能承擔刷卡費用不當漲價），自難以國際市場上的特殊慣例反推被上訴人認為實際負擔者為消費者，乃事實認定錯誤等語。然而，上述學者之所以指出特約商店負擔手續費將造成市場價格扭曲及不當補貼，正是以「現實客觀上IRF由特約商店負擔」為前提，倘如被上訴人所述是由持卡人負擔，則上述學術評論將失所依據。況該文末更明確指出由特約商店負擔交換手續費實為「國際實施有年之慣例，台灣驟以變更，恐怕將影響台灣信用卡市場之競爭力」（同上文，第199至201頁，更一審卷第291至293頁 ）。由此更可以證明，我國現行信用卡交易實務，與國際實施有年的慣例同步，是由國外特約商店實際負擔IRF的「事實 」。上訴意旨主張原判決及被上訴人從競爭法的角度，認為特約商店可能會因為負擔IRF而變相全面漲價，反而轉嫁給消費者，造成非使用信用卡者對於信用卡使用者的不當補貼，而不是由特約商店負擔等語，有認定事實違反論理法則及經驗法則之違誤等語，核屬有據。
㈢上訴人收取國外收單機構轉付國外特約商店所支付的系爭交換手續費，其最終實際負擔者為國外特約商店，屬於稅捐構成要件的事實認定問題，基於租稅法律主義及依法課稅原則，本無待輔助參加人發布107年10月3日令釋，各稅捐稽徵機關即應依職權適用營業稅法第7條第2款後段零稅率的規定，據以核課上訴人的營業稅額，上訴人申請退還溢繳稅款，並非由於財政部發布之解釋函令「變更」，自不受稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定之限制：
1.憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」是指國家課人民以繳納稅捐的義務或給予人民減免稅捐的優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體的歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律或法律具體明確授權的法規命令明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為的闡釋，應秉持憲法原則及相關法律的立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之；如逾越法律解釋的範圍，而增加法律所無的租稅義務，則非憲法第19條所定租稅法律主義所許（司法院釋字第620號、第622號、第640號、第674號及第705號等解釋意旨參照）。因此，納稅者權利保護法第3條第1項及第3項亦明定：「納稅者有依法律納稅之權利與義務。」及「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」又依稅捐稽徵法第1條之1第1項及第2項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」且因「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。……」亦經司法院釋字第287號解釋在案。可知，財政部就行政法規所為釋示而發布的解釋函令，若無變更已發布解釋函令的法令見解，則應依司法院釋字第287號解釋意旨，自法規生效之日起有其適用；須屬「變更」已發布解釋函令的法令見解，始屬稅捐稽徵法第1條之1第2項的規範範圍。換句話說，稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，以財政部發布的解釋函令有「變更」已發布解釋函令的法令見解為適用前提，若無後函令變更前函令情事，即無該條項規定的適用（本院111年度上字第398號判決意旨參照）。
2.針對國內發卡機構收取國外收單機構轉付國外特約商店所支付的IRF，應否適用營業稅法第7條第2款後段關於營業稅稅率為零的規定？各發卡機構及各國稅局不同承辦人的作法不一，例如中國信託商業銀行及外商銀行多年來都是以零稅率申報獲准（本院卷1第364、374頁），但上訴人則是以應稅免用發票銷售額報繳各期營業稅。而輔助參加人過去就國內發卡機構取得國外特約商店支付的IRF，是否符合營業稅法第7條第2款後段的構成要件，並未作成解釋函令，為其所自承在卷（本院卷1第364頁）。後因其受理訴外人台新銀行申請釋示，於參酌所屬各國稅局意見及上述金管會105年1月4日函、106年3月17日函後，發布107年10月3日令釋略以：「一、國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費，得依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第2款及同法施行細則第11條第2款規定，檢具外匯證明文件或國內清算機構、國際信用卡組織核帳報表，申報適用零稅率。……」核其內容，是輔助參加人為協助其下級稅捐機關或屬官就有關國內發卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付的IRF，是否屬於營業稅法第7條第2款後段所定「在國內提供而在國外使用之勞務」的事實認定及涵攝適用問題，所訂頒的解釋性行政規則（行政程序法第159條第2項第2款、第160條規定參照）。且輔助參加人表示這是從特約商店的角度觀察，國內發卡機構提供勞務的主要服務對象是國外特約商店，勞務創造的經濟效益也發揮於國外，經濟實質上應評價為國外特約商店負擔，且實質上有為我國賺取外匯，故發布上述107年10月3日令釋認定符合營業稅法第7條第2款後段零稅率的構成要件等語（本院卷1第364頁、原審卷第90頁）。
3.國內發卡機構收取國外收單機構轉付國外特約商店所支付的IRF，最終實質負擔者為何人？屬於營業稅法第7條第2款後段所定稅捐構成要件的事實認定問題，而且課稅構成要件事實具有單義性（客觀事實只有一個，不會因為時間演進而改變），並與是否放寬課稅要件或租稅優惠無關。因此，基於租稅法律主義及依法課稅原則，無待輔助參加人發布上述107年10月3日令釋，各稅捐稽徵機關本應依職權適用營業稅法第7條第2款後段零稅率的規定，據以核課納稅義務人的營業稅額。至於輔助參加人發布的上述107年10月3日令釋，性質上屬於闡明法規原意或確認性的解釋函令，而非放寬課稅要件或另行創設租稅優惠，亦非因法律觀點不同而作成的解釋函令，依司法院釋字第287號解釋前段意旨，應自營業稅法第7條第2款後段生效之日有其適用，而不受稅捐稽徵法第1條之1第1項但書「財政部依本法或稅法所發布有利於納稅義務人之解釋函令，不適用於已核課確定之案件」規定的限制，否則豈非財政部只要不發布上述令釋，納稅義務人就其所收取國外特約商店所支付的IRF，將永遠無法依營業稅法第7條第2款後段規定適用零稅率？此所以本院發回判決即已指明：於102年9月至106年12月間，上訴人申報繳納營業稅時，輔助參加人雖未就此爭議問題作成解釋函令，稅捐稽徵機關在租稅法律主義的要求下，本應正確適用營業稅法相關規定課稅；且行政法院不受行政機關解釋函令的拘束，關於國內信用卡發卡機構取得國外特約商店支付的交換手續費，是否適用零稅率？行政法院本得基於對法律之確信，表達適當的見解，並非可因輔助參加人107年10月3日令釋無從適用於102年9月至106年12月間已確定的營業稅案件，即直接認為被上訴人核定上訴人102年9月至106年12月間營業稅並無適用法令錯誤等語。
4.上訴人收取國外特約商店支付系爭交換手續費，提供勞務的主要服務對象是國外特約商店，勞務創造的經濟效益也發揮於國外，系爭交換手續費的最終實際負擔者，為國外特約商店，並有為我國賺取外匯，既如前述，則基於租稅法律主義及依法課稅原則，自應適用營業稅法第7條第2款後段關於「在國內提供而在國外使用之勞務」營業稅稅率為零的規定。惟因上訴人是以應稅免用發票銷售額報繳102年9月至106年12月期別的營業稅，致溢繳稅款共69,257,977元，於是依稅捐稽徵法第28條第2項規定，於108年11月22日向被上訴人申請退還上述溢繳稅款（原處分卷1第204至205頁），而非主張應適用輔助參加人107年10月3日令釋而申請退稅，故本件自不受稅捐稽徵法第1條之1第1項但書「財政部依本法或稅法所發布有利於納稅義務人之解釋函令，不適用於已核課確定之案件」規定的限制。被上訴人辯稱輔助參加人107年10月3日令釋發布前，上訴人針對系爭交換手續費報繳營業稅已經核課確定的期別部分，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，無上述令釋的適用，故上訴人不得據以申請退還溢繳的稅款等語，容有誤解，而不可採。
5.被上訴人及輔助參加人雖均辯稱輔助參加人107年10月3日令釋是從特約商店的角度觀察，認為IRF是由特約商店負擔，但該令釋作成前，各稅捐稽徵機關針對國內發卡機構收取國外特約商店支付的IRF，雖以應稅核定各期營業稅額，但因為是從持卡人的角度觀察，認為IRF是由持卡人負擔之故，這是因政策目的或觀察面向不同而仁智互見，不同評價結果，屬於見解歧異而非各該課稅處分違法或適用法令錯誤等語，並經原審採為判決的論據。然而，參酌前述規定及本院所表示的法律見解，被上訴人及輔助參加人所辯上情，實已牴觸租稅法律主義及依法課稅原則，自不足採。上訴意旨主張原審認定輔助參加人107年10月3日令釋是基於政策放寬，從特約商店角度來看，而作成107年10月3日令釋，因觀察面向不同而對於是否取具外匯收入、系爭交換手續費實際何人負擔，而有異於被上訴人先前的評價，此屬見解不同，並非之前課稅處分適用法令錯誤等情，顯然誤將「事實認定」曲解為「法令見解變更」，而有判決適用法規不當的違法等語，亦屬有據。
㈣上訴人以稅捐稽徵機關適用法令錯誤，致其溢繳102年9月至106年12月期別的營業稅款共69,257,977元，而依稅捐稽徵法第28條第2項規定，於108年11月22日向被上訴人申請退還其溢繳稅款的公法上不當得利請求權，並未因罹於時效而消滅：
1.110年12月17日修正公布（下稱「修正後」）稅捐稽徵法第28條第5項規定：「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，……因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」修正前同條第2項則規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」而稅捐稽徵機關本於所認定的事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，修正前稅捐稽徵法第28條第2項所稱「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤致適用法令錯誤的情形。從而，稅捐稽徵機關的課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人自得援引修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款（本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議及106年12月份第2次庭長法官聯席會議修正決議意旨參照）。而且依修正後第28條第5項規定，於修正後第28條施行時，因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。
2.行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定納稅義務人因稅捐稽徵機關「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳稅款者，納稅義務人即得請求退還稅款。而所謂「適用法令錯誤」，包括「因事實認定錯誤致適用法令錯誤之情形」，已如前述。稅捐稽徵機關因普遍誤認上訴人所收取的系爭交換手續費，是由國內持卡人負擔（本院卷2第86至87、105頁、更審前原審卷第61頁），以致對於上訴人以應稅免用發票銷售額申報繳納102年9月至106年12月期別的營業稅額共69,257,977元，未依職權適用營業稅法第7條第2款後段規定，而先後核課確定，顯然是因為稅捐稽徵機關事實認定錯誤，導致其適用法令錯誤，始據以作成上述期別違法的課稅處分。參酌前述規定及說明，上訴人自得依修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還上述溢繳的稅款。因此，上訴人依行為時稅捐稽徵法第28條第2項（原審及被上訴人均誤為第1項）規定，於108年11月22日向被上訴人申請退還上述溢繳稅款，既然是在修正後稅捐稽徵法第28條第5項所定自該條文修正施行之日起15年內，其公法上不當得利請求權，自未因罹於時效而消滅。故被上訴人辯稱上訴人就其所繳納102年9月至106年12月期別營業稅額，於108年11月22日申請退還，其中102年9月至103年10月期別報繳的營業稅款11,819,435元，已超過修正前稅捐稽徵法第28條第1項規定5年時效而消滅等語，亦不足採。
㈤綜上所述，原判決既有上述的違法情形，且違法情事足以影響判決結果，上訴人指摘原判決違背法令，而請求判決廢棄，為有理由，應予准許。又因本件事實已臻明確，且所涉法律問題已經兩造於本院準備程序及言詞辯論期日充分攻防，本院自為判決，並不會對兩造造成突襲，故由本院本於依法確定的事實，判決如主文。
五、結論：本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 115 年 5 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 羅 月 君
法官 林 欣 蓉
法官 林 麗 真
法官 張 國 勳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 115 年 5 月 29 日
書記官 楊 子 鋒