107年度訴字第153號

公  訴  人  臺灣臺北地方檢察署檢察官

被      告  蔡秀明

選任辯護人  曾森雄律師

被      告  董健弘

            呂俊昌

共      同

選任辯護人  郭登富律師

上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（105年度偵字第15156號、106年度偵字第147號、第148號），本院判決如下：

蔡秀明犯如附表一編號㈠至㈣所示各罪，各處如附表一編號㈠至㈣「罪名及宣告刑」欄所示之刑。又犯如附表二所示之罪，處如附表二「罪名及宣告刑」欄所示之刑。應執行有期徒刑壹年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

董健弘犯如附表一編號㈠至㈣所示各罪，各處如附表一編號㈠至㈣「罪名及宣告刑」欄所示之刑。應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

呂俊昌犯如附表二所示之罪，處如附表二「罪名及宣告刑」欄所示之刑。

一、蔡秀明為利眾科技有限公司（址設：臺中市○○區○○○街0號，下稱利眾公司）、天豐成國際股份有限公司（址設：臺中市○○區○○○街0號2樓，下稱天豐成公司）、鶴齡電子企業有限公司（址設：臺中市○區○○街00號1樓，下稱鶴齡公司）、百福能源管理股份有限公司（址設：臺中市○區○○街00號1樓，下稱百福公司）及士揚科技有限公司（址設：臺北市○○區○○路000巷00號3樓，下稱士揚公司）之實際負責人。董健弘則自民國98年4月6日至102年7月18日止為鶴齡公司登記負責人，100年10月20日至102年7月18日為百福公司登記負責人，現為士揚公司登記負責人，並擔任利眾公司、天豐成公司、鶴齡公司、百福公司及士揚公司業務決策及執行之人。呂俊昌係益興昌興業有限公司（址設：臺北市○○區○○○路000號2樓，下稱益興昌公司）之實際負責人，三人均為從事業務之人，董健弘亦為商業會計法規定之商業負責人或主辦、經辦會計人員。

二、蔡秀明、董健弘均明知利眾公司、天豐成公司、鶴齡公司、百福公司並無實際進、銷貨交易之事實，竟共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏營業稅捐及行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，自100年5月至101年8月間以利眾公司、鶴齡公司、百福公司名義，及101年11月至103年8月間以天豐成公司名義，接續循環對開統一發票，並利用不知情之記帳業者趙奇峯（經臺灣臺北地方檢察署【下稱臺北地檢署】檢察官以105年度偵字第15156號為不起訴處分）代為申報營業稅。利眾公司、天豐成公司、鶴齡公司及百福公司分別虛偽開立不實之統一發票43張、24張、27張、25張，供附表一營業人等作為進項憑證申報扣扺銷項稅額，分別幫助他人逃漏稅捐新臺幣（下同）1,563,759元、180,322元、1,665,917元、1,790,874元，足生損害於稅捐機關核課稅捐之正確性及課稅之公平性。

三、呂俊昌於99年12月14日以其女友李姿（原名李小月，經臺北地檢署檢察官以105年度偵字第15156號為不起訴處分）為名義負責人辦理設立登記，而呂俊昌則為實際負責人，其明知益興昌公司於100年8月至101年8月間，無銷貨予如附表二之士揚公司、百福公司等2家營業人之事實，竟與蔡秀明共同基於幫助他人逃漏營業稅捐及行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，委由董健弘（此部分未經檢察官起訴）接續虛偽開立如附表二所示之統一發票，再由趙奇峯（經臺北地檢署檢察官以105年度偵字第15156號為不起訴處分）。益興昌公司於前開期間共開立不實統一發票17紙銷售金額共計24,542,016元，交付予如附表二所示之營業人作為進項憑證，持之向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，分別幫助士揚公司、百福公司逃漏稅捐33,750元、1,193,351元，足生損害於稅捐稽徵機關稅捐管理之正確性及課稅之公平性。

四、案經財政部臺北國稅局移送及財政部臺灣省中區國稅局函請臺灣臺中地方檢察署檢察官呈請臺灣高等檢察署檢察長令轉臺北地檢署檢察官偵查起訴。

壹、證據能力

一、本件證人董健弘、呂俊昌、洪璿勝於國稅局所為之陳述，屬被告蔡秀明以外之人於審判外之陳述，而被告蔡秀明及其辯護人爭執該等陳述之證據能力（見C2第18頁），復查無傳聞例外之規定可資適用，依刑事訴訟法第159條第1項規定，該陳述應無證據能力。本件證人蔡秀明、呂俊昌、趙奇峯於國稅局及檢察事務官所為之陳述，屬被告董健弘以外之人於審判外之陳述，而被告董健弘及其辯護人爭執該等陳述之證據能力（見C4第65至66頁），復查無傳聞例外之規定可資適用，依刑事訴訟法第159條第1項規定，該陳述應無證據能力。

二、按現行刑事訴訟法關於行通常審判程序之案件，為保障被告之反對詰問權，復對證人採交互詰問制度，其未經詰問者，僅屬未經合法調查之證據，並非無證據能力，而禁止證據之使用。此項詰問權之欠缺，非不得於審判中由被告行使以資補正，而完足為經合法調查之證據（最高法院99年度台上字第7298號判決意旨參照）。經查，證人蔡秀明、呂俊昌、趙奇峯於檢察官訊問時所為之陳述，業已依法具結，且查無顯不可信之情況，依刑事訴訟法第159條之1第2項之規定，自有證據能力；且嗣於本院審理中，並經依法傳喚證人呂俊昌、趙奇峯到庭作證，而予被告董健弘行使詰問權之機會，踐行合法之調查程序，既已達保障被告董健弘之訴訟防禦權及辯明證言真偽以發現真實之目的，自得作為判斷之依據。

三、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。被告呂俊昌就下述本院援引之審判外供述證據，於言詞辯論終結前均未異議，而經本院審酌各該證據方法作成時，並無不法取供之情狀，均適宜為本案之證據，而有證據能力。

四、本案所引非供述證據部分，並無證據證明係公務員違背法定

    程序所取得，且與本件待證事實具有自然之關聯性，依刑事

    訴訟法第158條之4反面解釋，亦具證據能力。

貳、實體部分

一、訊據被告蔡秀明、董健弘均矢口否認有何違反商業會計法第71條第1款之明知為不實事項而填製會計憑證、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅、刑法第216條、第215條行使業務上登載不實等犯行，被告蔡秀明辯稱：我這幾家公司都是很正派經營，我並沒有和被告董健弘、呂俊昌虛開發票而提供附表一、二之公司扣抵銷項稅額而幫助逃漏稅，我們都有真實的交易云云；被告董健弘辯稱：各個公司間確實都有實際的交易，每個公司的定位不同，有的是研發、有的是通路、有的是專案，一個產品是分階段在不同公司做加值服務及產品的組合處理，所以確實有交易，而不是循環虛開發票云云。被告呂俊昌就事實欄三所載之犯罪事實，於本院準備程序及審理程序均坦承不諱。

二、經查，被告蔡秀明為利眾公司、天豐成公司、鶴齡公司、百福公司、士揚公司之實際負責人；被告董健弘自98年4月6日至102年7月18日止為鶴齡公司登記負責人，100年10月20日至102年7月18日為百福公司登記負責人，並為士揚公司登記負責人，且擔任利眾公司、天豐成公司、鶴齡公司、百福公司及士揚公司業務決策及執行之人；被告呂俊昌則係益興昌公司之實際負責人。而利眾公司、鶴齡公司、百福公司自100年5月間至101年8月間，天豐成公司自101年11月間至103年8月間，分別開立如附表一所示之統一發票，供同附表「買方營業人」欄所示之公司作為進項憑證申報扣扺銷項稅額，扣抵如同附表所示之營業稅額；益興昌公司於100年8月間至101年8月間，開立如附表二所示之統一發票，供同附表「買方營業人」欄所示之公司作為進項憑證申報扣扺銷項稅額，扣抵如同附表所示之營業稅額之事實，為被告三人所不爭執（見C2卷第12至13頁；C4卷第66至67頁），並有利眾公司、鶴齡公司、百福公司及天豐成公司取得及開立統一發票之明細表、上開四家公司之歷次公司登記變更紀錄、益興昌公司進項及銷項明細表暨統一發票、利眾公司、鶴齡公司、百福公司、天豐成公司及益興昌公司之經濟部商業司資料影本可證（見A1卷第1至4頁、第286至350頁、第351至382頁、第383至472頁、第473至538頁；A2卷第1166至1206頁；A3至A8全卷），是此部分事實首堪認定。

三、事實欄二部分

　㈠查，證人即共同被告董健弘於本院審理時證稱：鶴齡公司是買植物工廠需要的零件來加工；利眾公司是把零件模組化，把燈、溫度以零件軟體控制，變成一個方案作為植物工廠環境的生產；百福公司則從事整合，把從鶴齡公司買的零件，加上我們測試的東西，變成一個植物工廠可行的運作的方案，這樣可以把整個架構推廣給有意願投資植物工廠的人，類似推廣到農場；利眾則從事通路部分，做經銷商的推廣。公司的角色不同，定位不同，做的方向不同。這些貨物在這幾家公司間賣來賣出是按照進、出貨的標準來做，也就是鶴齡是做零件、利眾模組化、百福整合，因此鶴齡賣產品給利眾、利眾再賣產品給百福，利眾也會賣產品給士揚，這四家公司是上下游關係。至於為何下游公司會再賣回去給上游公司的原因，是因為有些商品沒有達到標準或預期的功能，所以才再賣回去給公司。至於不用退貨的方式，則係因為要落實交易進出的方式，要用出貨、收款，而要求要這樣做的人是蔡秀明，他有提到要用這樣的方式來處理。上開四家公司是以技術加值之方式買賣貨物，但對於為何不以代工或加工方式處理貨物我無從解釋等語（見C5卷第138至140頁、第149至150頁、第152頁）。由證人董健弘的證述可知利眾公司、鶴齡公司、百福公司、士揚公司間具有上下游關係，然上開四家公司間，在上游廠商出貨與下游廠商時，如商品結果不如預期，並非以退貨方式退回，而係以再買回方式將貨物由下游再退回上游，此種方式除與一般交易方式有異外，其發票上所開立之金額亦非以加值過後的差價開立，而是將原產品再加上加值金額開立，此開立發票之模式，應係為互相美化帳面金額，墊高各家公司之進貨、銷貨金額無疑。

　㈡次查，依利眾公司、鶴齡公司、百福公司於100年5月至101年8月間，及天豐成公司於101年11月間至103年8月間之進項、銷項所示：⑴利眾公司：於上開期間因進貨而收受共261張發票，進貨成本共40,379,038元，其中22張發票來自鶴齡公司，進貨金額為26,490,928元、另有1張發票來自百福公司，進貨金額為270,000元；而利眾公司於上開期間共開立91張發票，銷售金額共48,985,543元，其中8張發票係開給百福公司，銷售金額為11,708,381元、其中9張發票係開給益興昌公司，銷售金額為10,444,200元、其中6張發票係開給鶴齡公司，銷售金額為6,176,764元、其中22張發票係開給士揚公司，銷售金額為2,469,023元（見A1卷第41至44頁）。另依財政部87年7月16日台財稅第000000000號函釋規定，營業人出售資產再以融資租賃租回其租賃款之發票，准予申報扣抵銷項稅額，此有財政部中區國稅局110年9月27日中區國稅四字第1100008964號函可佐（見C5卷第483至485頁），是扣除中租迪和股份有限公司於上開期間進項及銷項金額後，利眾公司於上開期間高達92%之進項係來自鶴齡公司、百福公司，79%之銷售對象為鶴齡公司、百福公司、益興昌公司、士揚公司。⑵天豐成公司：於上開期間共開立32張發票，銷售金額共4,439,778元，其中3張發票係開給士揚公司，銷售金額為1,195,000元、其中21張發票係開給一光企業有限公司，銷售金額為2,411,428元（見A1卷第63至67頁），天豐成公司於上開期間高達81%之銷售對象為士揚公司、一光企業有限公司。⑶鶴齡公司：於上開期間因進貨而收受共66張發票，進貨成本共32,475,457元，其中5張發票來自百福公司，進貨金額為19,386,667元、其中6張發票來自利眾公司，進貨金額為6,176,764元；而鶴齡公司於上開期間共開立55張發票，銷售金額共33,533,802元，其中22張發票係開給利眾公司，銷售金額為26,490,928元、其中3張發票係開益興昌公司，銷售金額為5,837,424元、其中2張發票係開給百福公司，銷售金額為990,000元（見A1卷第45至48頁）。鶴齡公司於上開期間高達78%之進項係來自百福公司、利眾公司，99%之銷售對象為百福公司、利眾公司、益興昌公司。⑷百福公司：於上開期間因進貨而收受共34張發票，進貨成本共43,422,119元，其中15張發票來自益興昌公司，進貨金額為23,867,016元、其中8張發票來自利眾公司，進貨金額為11,708,381元、其中2張發票來自鶴齡公司，進貨金額為990,000元、其中1張發票來自士揚公司，進貨金額為135,300元；而百福公司於上開期間共開立32張發票，銷售金額共40,742,763元，其中5張發票係開給鶴齡公司，銷售金額為19,386,667元、其中3張發票係開士揚公司，銷售金額為6,588,825元、其中1張發票係開給益興昌公司，銷售金額為367,000元、其中1張發票係開給利眾公司，銷售金額為270,000元（見A1卷第49至50頁；C5卷第477至478頁）。百福公司於上開期間高達84%之進項係來自益興昌公司、利眾公司、鶴齡公司、士揚公司，65%之銷售對象為鶴齡公司、士揚公司、益興昌公司、利眾公司。由上開⑴至⑷之分析可知，利眾公司、鶴齡公司、百福公司、天豐成公司、益興昌公司彼此間就進貨、銷貨所占比例甚高，甚至鶴齡公司之銷售對象金額高達99%，是開立與百福公司、利眾公司、益興昌公司，顯見各公司間往來密切程度異常，倘上開公司間確實有如被告蔡秀明、董健弘所述之具上下游關係，出產品質無虞之貨乃一般公司出貨之正常流程，則發票金額應係上游公司開立銷貨發票與下游公司，然就上開公司間發票往來紀錄觀之，並不僅係存在上游公司開立銷貨發票與下游公司，而同時並存下游公司開立出貨發票與上游公司，堪認上開四家公司即係藉循環交易之方式相互增加營業、銷貨收入。

　㈢又查，利眾公司100年度營業成本表申報期初存貨1,095,123元，係由99年度期初存貨1,084,000元及99年度進貨11,123元結轉而來，惟該公司於92年8月11日設立，95年5月1日即擅歇，96年5月24日自臺北市松山區遷址至桃園市後，復於97年9月1日擅歇，98年9月1日申請停業迄至99年12月20日遷址至臺中市北屯區，故94至98年度計5個年度均未辦理營利事業所得稅結算申報。又利眾公司96至98年度BDD進項來源，僅零星2至3筆取具加油站之進項憑證，金額500元以下之小額支出，故99年度並無期初存貨可供結轉至100年度供銷售，此有利眾公司申報書查詢、99年度營業成本明細表、營業人設立（變更）登記申請書、94年至98年度營利事業所得稅結算申報及更正核定通知書、利眾公司之經濟部商業司資料影本可證（見A1卷第30至31頁、第300頁；A2卷第857頁、第865至869頁、第875至879頁；A8卷全卷），而利眾公司卻可於100年5月至101年8月間開立金額高達48,985,543元之銷項發票，且高達79%之發票係開立與鶴齡公司、百福公司、益興昌公司、士揚公司，而上開四家公司之實際負責人均係被告蔡秀明、決策之人均係被告董健弘，其中士揚公司、百福公司、益興昌公司之發票均由被告蔡秀明向被告董健弘告知應開立發票金額後，再由被告董健弘開立發票，則在利眾公司在99年度並無期初存貨可供結轉至100年度供銷售之情況下，而利眾公司卻可於100年5月至101年8月間開立金額高達48,985,543元之銷項發票，顯見上開開立發票之行為僅係流於形式，僅係透過循環交易方式虛增彼此之間之營業額。

  ㈣按各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但有關未結會計事項者，不在此限，商業會計法第38條法有明文。此為法律所課予之營業人保存帳冊文據等法定義務，乃因就各營業人所持之向相關主管機關申報之會計憑證，所表彰之交易內容為何，係以各營業人最為瞭解，並掌有最完整之資料，故課予各營業人保管相關會計憑證及會計帳冊之義務，除可確保公司內部財務資料之完整正確及相關權利義務人之監察外，亦有備於相關主管機關查核之用。是若如附表一所示之交易真實存在，則應存有書面資料、電子郵件、通訊往來或金流紀錄，即使不是全部具備，至少也應留有部分資料。然查，被告蔡秀明、董健弘雖有提出進銷明細表、銷貨單、出貨單等交易書證（見D1卷至D5卷），惟就最重要之金流紀錄，卻無法提出是否有確實支付各筆款項之收款、匯款等資料，是上開所示之書證尚不足以作為上開四家公司間確有真實交易之證明。

  ㈤綜上，堪認利眾公司、天豐成公司、鶴齡公司、百福公司僅係透過發票上虛偽填載交易金額在前開公司間創造循環交易，進而墊高利眾公司、天豐成公司、鶴齡公司、百福公司之營業額的事實。是被告蔡秀明、董健弘辯稱，及辯護人為其等主張：有實際交易及符合國稅局所要求之開立發票云云，均不足採信。是此部分犯行堪以認定，應依法論科。

四、事實欄三部分

　㈠被告呂俊昌部分

　　被告呂俊昌就事實欄三所載之犯罪事實，於本院準備程序及審理程序均坦承不諱（見C4卷第60頁；C5卷第133頁），核與證人趙奇峯、李姿於偵訊、本院審理時之證述情節大致相符（見B1卷第264至265頁反面；B3卷第19至20頁、第140至141頁反面、第350頁反面至第352頁反面、C5卷第20至23頁），並有財政部臺北國稅局審查四科查緝案件稽查報告暨所附資料、營業人取得涉嫌開立不實統一發票營業人益興昌公司不實統一發票派查表暨專案申請調檔查核清單、益興昌公司之公司登記資料等在卷可稽（見A6卷全卷；B1卷第162至163頁、第384頁；B2卷第2至215頁、第345至346頁），是被告呂俊昌上揭任意性自白與事實相符，堪以採信。綜上，此部分事證明確，被告呂俊昌犯行可以認定，應依法論科。

　㈡被告蔡秀明部分

　⒈經查，證人即被告呂俊昌於本院審理時證稱：益興昌公司的發票、帳都是董健弘、蔡秀明他們在處理，附表二的發票都沒有實際的交易，而且益興昌公司也沒有植物工廠的設備。再者，益興昌公司沒有出貨單上所示的貨品品名，所以不可能會有這種交易，D5卷第7頁、第31頁的出貨單都不是我製作的，益興昌公司也沒有這種單據。益興昌公司的進貨、銷貨對象是哪幾家公司，我也不是很清楚（見C5卷第15至19頁）；證人即被告董健弘於本院審理時證稱：益興昌的部分是蔡秀明和呂俊昌在處理，益興昌請款部分我會協助，我知道益興昌大部分是賣植物工廠的產品，應該是和LED燈相關的東西。益興昌賣給士揚和百福的發票都是我代益興昌開立，蔡秀明會通知我去做銷貨處理、去開發票，發票金額要開多少是蔡秀明告訴我，益興昌的空白發票是蔡秀明會連同相關資料一併給我，就是應收應付的部分（見C5卷第143至144頁、第150至152頁、第154頁）。由上開證人證述可知，益興昌公司發票上的出貨對象、銷售金額均係由被告蔡秀明指示證人董健弘開立，且被告呂俊昌雖為益興昌公司之實際負責人，但就益興昌公司出貨與士揚公司、百福公司之出貨單卻從未見過，甚至表示益興昌公司沒有這種出貨單，而被告呂俊昌、蔡秀明均係具有相當之商業知識與經驗，被告呂俊昌竟然對於以上交易金額甚鉅之貨物情形完全不知，而被告蔡秀明亦稱對於益興昌公司之事全然沒有介入，其等就附表二所示交易之態度，顯與一般廠商慮及公司所擔負之契約責任而關心貨品狀況及出貨情形之常情有違，因而難認發票上所載之交易屬實。

　⒉再參以財政部臺灣省中區國稅局審查四科審四字查緝報告之查核結果，可知益興昌公司於100年5月至101年8月營業稅年度資料查詢系統，其進項來源及銷項去路之交易對象中，其取得利眾公司、鶴齡公司、百福公司及士揚公司開立之統一發票銷售金額為22,756,624元，另開立與百福公司及士揚公司之統一發票銷售金額為24,542,016元，為該期間申報進項金額之100%，及銷項金額之99.99%，此有上開報告可佐（見A1卷第22頁），亦即就被告呂俊昌實際擔任負責人之益興昌公司確實有與百福公司、士揚公司亦有對開統一發票之情。然由益興昌公司進項發票及銷項發票可知，益興昌公司向利眾公司所取得之進項商品為電腦設備及安裝、電腦周邊設備、系統開發設備、LED材料配件；向百福公司所取得之進項商品為植物燈源及系統設備；向鶴齡公司所取得之進項商品為植物燈源及系統設備、LED植物燈及控制系統；向士揚公司所取得之進項商品為LED植物燈及控制系統，此有益興昌公司進貨之統一發票在卷可參（見A2卷第1176至1189頁）。而益興昌公司於該期間內之銷項去路，僅有百福公司及士揚公司，其開立與百福公司之銷項項目為電腦及周邊設備、燈源及電源周邊設備、系統開發及電腦周邊設備、LED山型燈源、燈具；開立與士揚公司之銷項項目為燈源及電源周邊設備，此亦有益興昌公司出貨之統一發票再卷可佐（見A2卷第1190至1206頁）。由上開進銷貨項目比較可知，益興昌公司之進貨項目與銷貨項目幾乎相同，且除LED山型燈源及燈具為較為具體之項目外，其餘均以「周邊設備」含括，復參酌被告呂俊昌就益興昌公司究竟有何產品可銷售均不知悉，僅係將空白發票交付與被告蔡秀明之情況下，益徵上開開立「周邊設備」之發票應屬虛幌。

　⒊綜上所述，本案如附表二所示並無實際之交易，統一發票上填載交易細項均屬虛偽不實，顯見上開對開統一發票之舉其目的乃在於虛增營業額，是與上開證人即被告呂俊昌所述益興昌公司內完全沒有相關產品可資銷售一情相符合。被告蔡秀明所辯如附表二之交易均屬實乙節，並非可採，是此部分犯行堪以認定，應依法論科。　

五、論罪

  ㈠新舊法比較

　⒈按商業會計法所謂「商業負責人」之定義，依該法第4條所定，應依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。本案被告蔡秀明、董健弘行為時，公司法第8條第3項規定：「『公開發行股票之公司』之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之」；該條項於107年8月1日修正為：「『公司』之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之」，堪認此次修正後，第3項規定不再限於「公開發行股票公司」，祇須為「公司」之實際負責人，即可成為商業會計法第71條之犯罪主體。準此，公司法前開修正，影響商業會計法第71條有關「商業負責人」構成要件之解釋，是商業會計法71條規定固未修正，然實際上已擴張處罰範圍，且不利於被告蔡秀明、董健弘，依刑法第2條第1項規定，應依較有利被告蔡秀明、董健弘之107年8月1日修正前公司法第8條規定，即公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在內（最高法院98年度台上字第1190號、第4749號判決意旨參照），資以認定商業會計法第71條「商業負責人」範圍，先予敘明。

　⒉刑法第215條固於108年12月25日修正公布，同年月27日生效施行，惟僅調整罰金數額之規範方式(修正前條文定為「5百元」，並依刑法施行法第1條之1第2項前段提高30倍為1萬5千元；修正後則逕定為「1萬5千元」)，其犯罪構成要件及處罰內容實質上均無變動，此部分不生新舊法比較適用問題，應依一般法律適用原則，逕適用修正後之現行規定。

　⒊稅捐稽徵法第43條第1項於110年12月17日經修正公布，並自公布日施行，其將併科罰金刑，由「併科新臺幣6萬元以下罰金」，修正為「併科新臺幣1百萬元以下罰金」，經比較行為時法及裁判時法，以修正前稅捐稽徵法第43第1項對被告較有利，依刑法第2條第1項但書，應適用修正前稅捐稽徵法第43條第1項之規定。

　㈡按統一發票係商業會計法第15條第1款所列之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院86年度台上字第2189號判決意旨參照）。而商業會計法第71條第1款之罪，為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，並無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地，亦不再論以刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪（最高法院94年度台非字第98號、91年度台上字第1121號判決意旨參照）。按因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論，刑法第31條第1項規定甚明。而共同實施犯罪行為，在合同意思範圍內，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的，祇須具有犯意之聯絡，行為之分擔，既不問犯罪動機起於何人，亦不必每一階段均參與，即應對於全部所發生之結果共同負責；且共同正犯之意思聯絡，並不限於事前有所協議，倘於行為當時，基於相互之認識，以共同犯罪之意思參與者，即無礙於共同正犯之成立，而其表示之方法，亦不以明示通謀為必要，即相互間有默示之合致，亦無不可（最高法院32年上字第1905號、34年上字第862號、73年台上字第1886號、73年台上字第2364號判例意旨參照）。又商業會計法第71條第1款處罰之對象為公司實際負責人，係屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人共同犯上開之罪，始得以適用上揭規定論處罪刑。查被告蔡秀明係利眾公司、天豐成公司、鶴齡公司、百福公司之實際負責人、被告呂俊昌為益興昌公司之實際負責人，二人均為稅捐稽徵法第47條第2項所稱之公司實際負責業務之人；被告董健弘自98年4月6日至102年7月18日止為鶴齡公司登記負責人，100年10月20日至102年7月18日止為百福公司登記負責人，為稅捐稽徵法第47條第1項第1款所稱之公司法規定之公司負責人及商業會計法所規定之商業負責人，又被告三人均屬從事業務之人。

　㈢被告蔡秀明、董健弘就附表一㈠、㈡所為，均係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪、就附表一㈢、㈣所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。核被告蔡秀明、呂俊昌就附表二所為，係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。被告三人於業務文書上登載不實內容後持以行使，其登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。

　㈣至被告蔡秀明雖坦承實際負責利眾公司、天豐成公司、鶴齡公司、百福公司之經營，惟非該公司之登記負責人、董事或經理人，且上開四家公司均非公開發行股票之公司，依其行為時即107年8月1日修正前公司法第8條規定，則被告蔡秀明非屬上開四家公司之商業負責人。然被告蔡秀明雖無商業會計法第4條所規範之商業負責人構成要件行為主體身分，其卻有與有身分之人即有權製作鶴齡公司、百福公司會計憑證之被告董健弘共犯該罪，依刑法第31條第1項規定，仍以共同正犯論，亦成立違反商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪。就附表二犯行，被告蔡秀明與董健弘間有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯；就事實欄三犯行，被告呂俊昌與蔡秀明間有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。

　㈥被告三人均利用不知情之記帳士趙奇峯申報營利事業所得稅，並持向稅捐機關行使，為間接正犯。　

　㈦按數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，則屬接續犯，而為包括之一罪（最高法院86年台上字第3295號判例意旨參照）。查被告蔡秀明、董健弘就附表一所示之時間；被告蔡秀明、呂俊昌就附表二所示之時間多次填製不實會計憑證，係於密切接近之時、地實施，侵害同一法益，各行為獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動接續施行，合為包括一行為予以評價，較為合理，為接續犯，論以一罪。惟就不同公司名義所開立之統一發票，則屬犯意各別、行為互殊之獨立行為，而應分論併罰。

　㈧被告蔡秀明、董健弘就附表一㈠、㈡部分，及被告呂俊昌、蔡秀明就附表二部分，均係一行為觸犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪二罪；被告蔡秀明、董健弘就附表一㈢、㈣部分所為，均係一行為同時觸犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪及商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪二罪，均為想像競合犯，各應依刑法第55條之規定從一重而分別從一重之幫助逃漏稅捐罪、填製不實會計憑證罪處斷。

　㈨被告蔡秀明所犯如附表一㈠、㈡、附表二所示之幫助逃漏稅捐罪，及如附表一㈢、㈣所示之填製不實會計憑證罪；被告董健弘所犯如附表一㈠、㈡所示之幫助逃漏稅捐罪、如附表一㈢、㈣所示之填製不實會計憑證罪，其等犯意各別，行為互殊，均應予分論併罰。

六、科刑

　㈠按因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑，刑法第31條第1項固有明文，惟考其立法意旨，係鑑於無特定身分或特定關係之正犯或共犯，其可罰性應較有身分或特定關係者為輕，本不宜同罰，然因無身分或特定關係之正犯或共犯，其惡性較有身分或特定關係者為重之情形，亦屬常見，故增設但書「得減輕其刑」之規定而由法院予以審酌。查，被告蔡秀明就附表一㈢、㈣所涉商業會計法第71條第1款之商業負責人明知不實而填製會計憑證罪犯行部分，雖係依刑法第31條第1項前段論以共同正犯，然其全立於主導地位，可責性顯然與被告董健弘相同，故本院考量其違法程度，認無刑法第31條第1項但書減輕其刑之適用，附此敘明。

　㈡爰以行為人之責任為基礎，審酌被告三人，於取得向稅捐稽徵機關拿取之空白發票後，被告蔡秀明開立如附表一、二所示不實發票；董健弘開立如附表一所示不實發票、被告呂俊昌開立如附表二所示不實發票，而幫助該附表營業人逃漏附表所載營業稅捐，致影響稅捐稽徵機關對於課稅查核之公平性與正確性，更紊亂稅捐稽徵體制、國家稅捐徵收等犯罪危害；兼衡被告蔡秀明、董健弘否認犯行、被告呂俊昌承認犯行之犯後態度。復參被告蔡秀明自陳紐約大學財經碩士之智識程度、無親屬需要扶養、健康良好；被告董健弘自陳大學畢業之智識程度、現從事電腦資訊業、年收入約60萬元、須扶養兩名小孩、患有高血壓；被告呂俊昌自陳大學畢業、現從事顧問及業務、收入不固定、須扶養父母、身體正常等情（見C5卷第383至384頁；C6卷第50至51頁），暨犯罪動機、目的、手段、利得及其他一切情狀，各量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，再斟酌其犯罪行為之不法及罪責程度，及施以矯正之必要性，基於該等犯行之犯罪類型、行為態樣、手段與動機相似，衡以各罪原定刑期，進而為整體非難之評價，定其應執行之刑，同諭知易科罰金之折算標準，以資警惕。

七、沒收

　㈠被告行為後，刑法有關沒收部分之條文業於104年12月17日修正，並自105年7月1日起施行。而依修正後刑法第2條第2項規定：「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律。」是於新法施行後，關於沒收之法律效果，應一律適用裁判時法。

  ㈡按因犯罪所得之沒收與稅捐之繳納，固然均係歸於國庫，然因犯罪所得之沒收而獲益的「司法國庫」，並不等同於「稅捐國庫」，稅捐刑法在於保障國家之稅捐國庫利益，國家自係逃漏稅捐犯罪之被害人，而為刑法第38條之1第5項「犯罪所得已實際發還被害人者，不予宣告沒收」規定所稱之「被害人」，故此，逃漏之稅捐於行為後已向國稅局依法、實際補繳者，其犯罪所得於補繳之範圍（全額或部分）內，既已實際合法發還被害人，依上開規定，在該範圍已毋庸再諭知沒收或追徵；惟依該規定之反面解釋，倘未補繳完畢者，則稅捐請求權於全部或一部未實現之情形，犯罪所得之沒收既為義務沒收，自仍應依法諭知沒收或追徵，尚不能以稅捐國庫仍有稅捐請求權存在為由即認不應予以沒收。至於逃漏之稅捐已經超過核課期間，但仍在追訴權及沒收時效期間內者，法院仍應將相當於逃漏之稅額，追徵入司法國庫。再者，依稅捐稽徵法第41條之規定，逃漏稅捐罪之主體為納稅義務人，同法第47條第1項另設補充規定，將逃漏稅捐罪主體擴張至公司負責人等，於公司逃漏稅捐之情形，公司與其負責人於法律上本為不同之人格主體，納稅義務人固為公司本身，但其負責人仍應因自己為公司逃漏稅捐之刑事不法行為而受追訴、處罰，在公司負責人為被告受追訴、處罰，而公司並未被起訴時，公司取得之逃漏稅捐利益，核屬刑法第38條之1第2項第3款規定「犯罪行為人為他人實行違法行為，他人因而取得」之犯罪所得（即學理上所稱「代理型」第三人犯罪利得），依法自仍應向取得犯罪所得之第三人（公司）諭知沒收（最高法院108年度台上字第4058號刑事判決意旨參照）。查被告被告蔡秀明固分別開立如附表一、二所示不實發票；董健弘開立如附表一所示不實發票、被告呂俊昌開立如附表二所示不實發票，而分別幫助所示之公司等營業人逃漏營業稅，固使該等公司行號因此獲取節省稅捐之財產上利益，然逃漏稅捐行為依稅捐稽徵法第41條屬於犯罪，則前開利益，應屬如附表一、二所載各營業人實行逃漏稅捐犯罪而取得之不法利益。此外，依卷內證據資料所示，無從認定被告蔡秀明開立如附表一、二所示不實發票；董健弘開立如附表一所示不實發票、被告呂俊昌開立如附表二所示不實發票有因幫助所示公司等營業人逃漏稅捐而獲得任何報酬或對價，自難認被告三人就本案犯行獲有犯罪所得，故不予宣告沒收，併予指明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第2項、第11條前段、第28條、第31條第1項前段、第215條、第216條、第55條、第41條第1項前段、第51條第5款，判決如主文。

本案經檢察官曾揚嶺偵查起訴，由檢察官王巧玲、徐名駒、孟令士、周慶華、林婉儀、葉芳秀到庭實行公訴。

中　　華　　民　　國　　111 　年　　2 　　月　　24　　日

                  刑事第十一庭  審判長法  官  鄧鈞豪

                                      法  官  趙德韻

                                      法　官　吳玟儒

上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。因疫情而遲誤不變期間，得向法院聲請回復原狀。

                                      書記官  曹尚卿

中　　華　　民　　國　　111 　年　　2 　　月　　25　　日

中華民國刑法第215條

從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。

中華民國刑法第216條

（行使偽造變造或登載不實之文書罪）

行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

商業會計法第71條第1款

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

稅捐稽徵法第43條第1項

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科新臺幣1百萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第33條第1項規定者，處新臺幣3萬元以上15萬元以下罰鍰。

附表一：

㈠利眾公司

㈡天豐成公司部分

㈢鶴齡公司部分

㈣百福公司部分

附表二

附件：卷宗代碼