臺灣高等法院 111 年度上訴字第 3310 號刑事判決

臺灣高等法院刑事判決

111年度上訴字第3310號

上訴人

即被告謝曉華

選任辯護人林哲健律師

張宏暐律師

上列上訴人即被告因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院110年度訴字第394號，中華民國111年6月14日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方檢察署108年度偵緝字第1413、2004號）關於科刑部分，提起上訴，本院判決如下：

主文

原判決關於謝曉華科刑部分撤銷。

謝曉華共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑柒月。緩刑貳年，並應於本判決確定後壹年拾個月內向公庫支付新臺幣拾萬元。　

事實及理由

一、本院審理範圍

按上訴得對於判決之一部為之。上訴得明示僅就判決之刑、沒收或保安處分一部為之。刑事訴訟法第348條第1、3項分別定有明文。查本案檢察官以上訴人即被告謝曉華犯商業會計法第71條第1款之填製不實、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐等罪嫌而提起公訴，經原審審理後，認被告係與共犯陳玉美、同案被告呂幸諭共同以接續一行為同時犯上開二罪名，從一重之商業會計法第71條第1款之填製不實罪處斷，判處有期徒刑8月。被告不服而提起上訴，檢察官並未上訴。觀諸被告於本院審理時陳明：上訴範圍是就原審科刑部分提起上訴等語，辯護人亦稱：上訴範圍係就原審科刑部分提起上訴等語明確（見本院卷第153頁），是依上開法律規定，本件被告上訴效力及範圍自不及於原審所認定之犯罪事實及所犯法條（罪名），本院之審理範圍僅為原判決關於科刑部分。

二、關於被告所為本案犯罪事實及所犯法條（罪名），均非本院審理範圍，惟本案既屬有罪判決，依法有其應記載事項，且科刑部分係以原判決所認定之犯罪事實及論罪等為據，故就本案犯罪事實及所犯法條（罪名）之記載，均引用第一審判決書所記載之事實、證據及除科刑部分以外之理由（如附件）。

三、被告上訴意旨略以：我認罪，我不想浪費司法資源，希望從輕量刑，給我易科罰金或緩刑的機會等語。

四、本院查：

原審審理後，認被告犯罪事證明確，予以論罪科刑，固非無見，惟查：

　㈠按刑法第57條第10款所稱犯罪後之態度，本屬主觀事項，包括行為人犯罪後，有無悔悟等情形；犯後態度如何，尤足以測知其人刑罰適應性之強弱。被告在緘默權保障下所為之任意陳述，坦承犯行，不惟可節省訴訟勞費，使明案速判，更屬其人格更生之表徵，自可予以科刑上減輕之審酌（最高法院111年度台上字第1822號判決意旨參照）。

　㈡查被告提起上訴之初，雖一度否認其有與呂幸諭共犯上揭犯行，並聲請傳喚證人陳冠宗到庭進行交互詰問等語（見本院卷35至41頁），或辯稱其並無犯罪直接故意等語（見本院卷第69至71頁），固無足採，惟嗣後於本院準備程序、審理時已坦承犯行（見本院卷第101至104、153、157至160頁），且撤回前開證人調查之聲請（見本院卷第107頁），堪認被告已有悔意，並促進訴訟經濟，使明案速判，已節省訴訟勞費，自應將被告此「犯罪後之態度」以為刑度減讓之量刑因子，是本件量刑之基礎既有變更，原審判決未及審酌於此，即有未恰。

　㈢從而，被告提起上訴，請求從輕量刑，為有理由，自應由本院將原判決予以撤銷改判。

五、科刑審酌事項

　爰以行為人責任為基礎，審酌被告身為馬輚數位時尚有限公司（下稱馬輚公司）之負責人，未思以誠信正當方式營業，竟與陳玉美、呂幸諭共同填製內容虛偽不實之統一發票，幫助他人逃漏營業稅捐，嚴重影響國家稅捐徵收及稅稽機關查核課稅之正確性，所為實非足取，惟念被告犯後終知坦承犯行，並已繳納馬輚公司相關稅捐、罰鍰、滯納金及利息（詳如後述），已見悔意，又審酌被告參與本案犯行之情節及程度等節，另兼衡被告於原審審理時自陳：高中畢業，現無業，離婚後，依靠前夫給付之贍養費生活，需撫養雙親等語（見原審訴字卷第526頁）之智識程度、家庭經濟、生活狀況等一切情狀，改量處如主文欄第2項所示之刑。

六、另被告雖請求易科罰金之機會云云，惟按犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣（下同）1,000元、2,000元或3,000元折算1日，易科罰金。刑法第41條第1項前段定有明文。被告上揭經本院諭知之刑係有期徒刑7月，尚與前開得易科罰金規定不相符合，是被告請求給予易科罰金機會云云，自有未合，尚難准許。

七、查被告前於民國96年間，因恐嚇取財案件，經原審法院以97年度易字第137號判決判處有期徒刑4月，減為有期徒刑2月確定，於97年6月26日因易科罰金而執行完畢後，5年以內未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有本院被告前案紀錄表可稽，其一時失慮致罹刑典，於本院準備程序及審理時已坦承犯行，良有悔意，且案發之後，被告已全部履行、繳納馬輚公司相關稅捐、罰鍰、滯納金及利息等情，法務部行政執行署新北分署通知書、臺灣銀行經收代收款項證明聯、新北分署執行案件繳款狀況、財政部北區國稅局代收移送行政執行分署滯納營利事業所得稅款及財務罰鍰繳款書、財政部北區國稅局行政執行案件代收執行費用收據等件在卷可參（見本院卷第73至95頁），信其經此偵審程序及科刑教訓後，應知所警惕，當無再犯之虞，倘令其入監執行，不利其日後復歸社會，基於社會人力資源之有效運用，非無再觀後效之餘地，因認對於被告所科之刑，以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1項第2款規定，宣告緩刑2年，以啟自新。又考量被告法治觀念薄弱，本案所為犯行已損及國家商業管理及稅捐政策之實施，為填補被告本案犯罪所造成之危害，併促使其深刻記取教訓，確實惕勵改過，爰依刑法第74條第2項第4款之規定，諭知被告應於本判決確定後1年10個月內向公庫支付10萬元，被告於緩刑期間，倘違反上開負擔，情節重大，足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而有執行刑罰之必要，得依刑法第75條之1第1項第4款規定，撤銷其緩刑之宣告，併此敘明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第373條、第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，判決如主文。

本案經檢察官高文政提起公訴，被告提起上訴，檢察官林映姿到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　111 　年　　12　　月　　22　　日

刑事第二十一庭審判長法　官林怡秀

法　官許泰誠

法　官蔡羽玄

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。

書記官陳語嫣

中　　華　　民　　國　　111 　年　　12　　月　　22　　日

附錄本案論罪科刑法條全文　　　

商業會計法第71條

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

修正前稅捐稽徵法第43條

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之

罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。

附件

臺灣臺北地方法院刑事判決

110年度訴字第394號

公　訴　人　臺灣臺北地方檢察署檢察官

被　　　告　謝曉華　

選任辯護人　黃曉妍律師

被　　　告　呂幸諭　

上列被告違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（108年度偵緝字第1413號、第2004號），本院判決如下：

主文

謝曉華共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑捌月。

呂幸諭共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

事實

一、謝曉華於民國97年12月3日向蕭翰翔（所涉違反稅捐稽徵法部分現由臺灣新北地方法院以109年度重訴字第36號審理中)購入馬輚數位時尚有限公司而登記為負責人（下稱馬輚公司，址設新北市○○區○○路00號1樓，嗣經數次遷址至新北市中和區、板橋區等多處，現已於104年2月10日解散），並實際經營管理馬棧公司，為商業會計法之商業負責人，陳玉美（所涉違反稅捐稽徵法部分現由臺灣新北地方法院以111年度審重訴字第2號審理中）則為馬輚公司會計人員。謝曉華明知馬輚公司與附表編號1至3之營業人並無實際交易，亦無銷貨事實，竟與陳玉美共同基於填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之犯意，於97年12月間起容任陳玉美接續以馬輚公司名義不實填製如附表編號1至3之統一發票會計憑證，並交付予該等公司，而經各該公司分別持以向稅捐機關申報扣抵營業稅款，以此幫助其等逃漏營業稅額（各不實發票之交易相對人公司名稱、發票月份、發票張數、銷售金額、逃漏稅額均如附表編號1至3所示）。

二、嗣呂幸諭依謝曉華指示於98年2月18日接手擔任馬輚公司登記負責人，為商業會計法之商業負責人，謝曉華則仍為實際負責人，呂幸諭明知馬輚公司與附表編號4至9之營業人並無實際交易，亦無銷貨事實，竟與謝曉華、陳玉美自98年2月間起至98年9月間止，共同基於填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之犯意，於98年3月18日以負責人身份至財政部北區國稅局中和稽徵所（下稱中和稽徵所）換領馬輚公司之統一發票購票證，謝曉華則承上開犯意容任陳玉美接續以馬輚公司名義不實填製如附表編號4至9之統一發票會計憑證，並交付予該等公司，而經各該公司分別持以向稅捐機關申報扣抵營業稅款，以此幫助其等逃漏營業稅額（各不實發票之交易相對人公司名稱、發票月份、發票張數、銷售金額、逃漏稅額均如附表編號4至9所示）。

三、後98年9月15日馬輚公司負責人復變更登記為謝曉華（直至101年9月18日始變更負責人為高世維），謝曉華承上開與陳玉美之犯意聯絡，於98年10月9日以負責人身份換領馬輚公司之統一發票購票證，並自98年10月間起至101年8月間止，任由陳玉美接續以馬輚公司名義不實填製如附表編號10至20之統一發票會計憑證，並交付予該等公司（各不實發票之交易相對人公司名稱、發票月份、發票張數、銷售金額均如附表編號10至20所示），而經各該公司分別持以向稅捐機關申報扣抵營業稅款，以此幫助幫助其等逃漏營業稅額（除因附表編號16之諾生實業有限公司《下稱諾生公司》為虛設公司而無逃漏稅捐外，其餘營業人逃漏稅捐金額如附表編號10至15、17至20所示），足生損害於稅捐稽徵機關課稅資料管理之正確性及課稅之公平性。

四、案經財政部臺北國稅局移送臺灣臺北地方檢察署檢察官偵查後起訴。

理由

甲、程序部分：

壹、就證人即馬輚公司前實際負責人蕭翰翔、同案被告呂幸諭於偵查中之證述：

　　按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2項定有明文；又檢察官非以證人身分傳喚，而以告發人、告訴人、被害人或共犯、共同被告身分傳喚到庭為訊問時，其身分既非證人，即與「依法應具結」之要件不合，縱未命其具結，純屬檢察官或法官調查證據職權之適法行使，當無違法可言。查證人蕭翰翔、呂幸諭於偵查中係以「共同被告」之身分向檢察官陳述，非以證人身分為之，縱未具結，亦於法無違，而被告謝曉華及其辯護人均未主張或釋明，其等於偵訊中所陳有何顯不可信之情事，復以2人於審判中已具結作證並接受交互詰問，調查證據之程序亦已完備，是被告謝曉華之詰問權已獲保障，故其偵訊中所證自有證據能力。

貳、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有該法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5定有明文。當事人、辯護人對於本判決所引用其餘下述被告等2人以外之人於審判外之陳述，均未爭執其證據能力，本院審酌該等證據作成時之情況，並無不宜作為證據或證明力明顯過低之情事，以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5第1項規定，均得作為證據。

參、本判決所引用之非供述證據，查無違反法定程序取得之情形，依刑事訴訟法第158條之4規定反面解釋，均具證據能力。

乙、實體部分：

壹、得心證之理由：

一、訊據被告等2人均矢口否認有何填製不實會計憑證等犯行，所辯如下：

㈠被告謝曉華辯稱：「當時蕭翰翔跟我借了上千萬沒還，其表示有一個辦公室登記在馬棧公司，他要用這個辦公室來抵償債務，但前提是我要成為公司負責人才可以處分這個不動產，所以97年12月才會將馬棧公司登記給我，目的就是可以處分這個不動產，嗣後這個不動產也有變賣，且蕭翰翔也告訴我馬棧公司好好經營是會賺錢，我認為不需要管事只要等著收公司獲利就可以，我還有幫蕭翰翔償還公司向銀行所借新臺幣（下同）200、300萬元的借款」、「購入馬輚公司後，因我長年在外地，故馬輚公司仍由蕭翰翔繼續經營，而公司大小章、發票章、發票均交給陳玉美、蕭翰翔及被告呂幸諭在處理，我從不過問公司的事，也沒有分紅過，更沒去領過公司發票」、「因我打算出國且沒時間管理公司，又與被告呂幸諭為好友，為了讓被告呂幸諭可以經營馬輚公司獲利，便把馬輚公司登記給被告呂幸諭，嗣我發現被告呂幸諭信用不良，才又變更負責人回來，本件馬輚公司所有虛開發票之事我並不知情」。其辯護人則主張：「附表之公司既為虛設公司行號，則該等公司即無逃漏稅捐之情形，被告謝曉華自不該當幫助納稅義務人逃漏稅捐罪」等語（本院訴卷第152頁）

㈡被告呂幸諭辯稱：「當時我是被告謝曉華的助理，我的工作內容是處理被告謝曉華的銀行帳戶，並幫被告謝曉華處理馬棧公司的匯款，同時也在馬輚公司上班，我會到各門市送手機，馬棧公司確實有營業，但我並未經手馬棧公司的發票。當時被告謝曉華要帶小孩到新加坡讀書，就把馬棧公司登記給我，但被告謝曉華後來取消不去新加坡，便要我將馬棧公司轉回她名下，本件我只是馬棧公司人頭負責人，對於馬輚公司虛開發票之事並不知情」等語。

二、不爭執事項：

　　被告等2人分別於上開期間擔任馬輚公司之登記負責人，並由證人陳玉美接續以馬輚公司名義不實填製如附表所示之統一發票會計憑證（銷售金額如附表所示），並交付予如附表所列之公司，而經各該公司分別持以向稅捐機關申報扣抵營業稅款，以此幫助除諾生公司以外之營業人逃漏營業稅（逃漏營業稅額如附表編號1至15、17至20所示）等情，有證人蕭翰翔於偵查、審理中；同案被告陳玉美於審理中所證可佐（偵緝1995卷第39-40、65-69、109-110頁、本院訴卷第291-319、480-512頁），並有馬輚公司設立、變更登記表、馬輚公司營業人進銷項交易對象彙加明細表、專案申請調檔查核清單、不實統一發票派查表、馬輚公司之營業人銷售額與稅額申報書（401）、進燿實業有限公司之財政部北區國稅局異常進銷分析表、神易企業股份有限公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印、財政部臺北國稅局109年5月21日財北國稅審四字第1090018322號函暨其所附之銷項發票明細表、品研有限公司之財政部北區國稅局109年3月11日北區國稅審四字第1090003086號刑事案件移送書、財政部臺北國稅局111年1月13日財北國稅審四字第1111010413號函暨附件等在卷可憑（偵149卷附件第1-47、65-78、82-103、142-200、211-324、330-580、587-592、760-803頁、偵緝1413卷第185-191、199-200頁、本院訴卷第129-135、351-405頁），且為被告等2人所不爭執（本院訴卷第47-52、65-67、105-110、115-121頁），此情已足認定。是本件所應審酌者為：

　㈠附表所示公司除諾生公司外，其餘是否為虛設公司行號？

　㈡被告謝曉華有無共同犯填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之故意？

　㈢被告呂幸諭有無共同犯填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之故意？

三、附表所示營業人除諾生公司外，其餘均非虛設公司行號：

　㈠按稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，係屬結果犯，必納稅義務人施以詐術或其他不正當方法，且因此造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪。至行為人為製造該虛設公司確有營業之假象，乃與其餘虛設公司行號彼此間對開發票，或自有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司取得發票之情形，因該虛設公司並無實際營業行為，要無逃漏稅捐之情形，且實際有營業行為之公司開立發票予虛設公司行號，亦無幫助逃漏稅捐可言（最高法院99年度台上字第7817號、99年度台非字第70號判決意旨參照）。

　㈡查關於附表所示營業人，其中神合企業社、神鋒企業社、柏格興業有限公司、台灣光屋科技股份有限公司均未涉嫌開立不實統一發票，而諾生公司不僅涉嫌開立不實統一發票（涉案期間如附件所示），甚屬全部虛進虛銷而未有實際營業之公司，而其餘公司雖涉嫌開立不實統一發票（涉案期間如附件所示），然屬部分虛進虛銷營業人等情，有財政部臺北國稅局111年1月13日財北國稅審四字第1111010413號函及附件可證（本院訴卷第129-131頁），足見附表所示營業人中除諾生公司外，其餘營業人均非全部虛進虛銷之營業人，其等仍有營業所得或部分營業所得，自負有繳納營業稅之義務，是辯護人主張「附表之公司均為虛設公司行號，認無逃漏稅捐之情形」等語，容有誤會。

　㈢至起訴書雖認「被告等2人有幫助諾生公司（即附表編號16部分）逃漏稅捐」，然諾生公司為全部虛進虛銷而未有實際營業之公司，如前所述，則依前開說明，諾生公司既無實際營業行為，自無逃漏稅捐之情形，則被告等2人即無幫助諾生公司逃漏稅捐可言，又公訴檢察官亦當庭更正「就諾生公司部分被告等2人未構成幫助逃漏稅捐罪」（本院訴卷第521頁），是起訴書就此部分容有誤會，爰更正如事實欄所載，附此敘明。

四、被告謝曉華有填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之故意：

　㈠證人即同案被告呂幸諭於審理中大致證稱：「被告謝曉華是馬輚公司的實際負責人，我只是依被告謝曉華指示擔任人頭負責人」、「我擔任負責人期間，馬輚公司的業務仍然是被告謝曉華在審核，我對於馬輚公司並無決定權」、「我進入馬輚公司之後要幫被告謝曉華記帳，因為馬輚公司有時候要付款項給客戶，要出帳、買手機等，我會在馬棧公司的電腦記帳，大約2、3天就會到被告謝曉華家對帳，或被告謝曉華有進公司我們就會對帳」、「因為馬輚公司有在繳稅金，所以我覺得被告謝曉華知道馬輚公司有在開發票」、「附表之品研有限公司負責人據我所知係被告謝曉華的親戚」（本院訴卷第108-109、233、240、243、247、253-254頁），可知馬輚公司有進銷項記帳系統，且被告謝曉華時時與被告呂幸諭就馬輚公司之帳務對帳，則被告謝曉華對於馬輚公司之營運情形知悉且有參與經營。

　㈡證人即共犯陳玉美於審理中證稱：「據我所知被告謝曉華才是馬輚公司的老闆，馬輚公司每2個月報稅後繳稅的時候，會計師就會給我繳稅明細；若被告謝曉華有進公司，我就會給她看明細，讓她知道要繳這些稅金，由其安排被告呂幸諭去繳錢；若被告謝曉華沒進公司我就會拿給被告呂幸諭，讓被告呂幸諭去跟謝曉華聯絡要繳費」（本院訴卷第301-302、309-311、316頁），可見證人陳玉美在稅報期間須向被告謝曉華說明以便安排繳稅。又馬輚公司確有依規定每2月申報營業稅，有馬輚公司之營業人銷售額與稅額申報書（401）可佐（149偵卷附件第142-179頁），是陳玉美於報稅時會向被告謝曉華告知，或透過被告呂幸諭向其請款，被告呂幸諭亦會不定期與被告謝曉華對帳，使其了解馬棧公司營運情形，甚被告謝曉華亦有於98年10月9日換領馬輚公司之統一發票購票證，有該所111年4月25日函暨換領發票購票證文件可佐（本院訴卷第411、425-426頁），足見被告謝曉華確有實際經營馬棧公司，其對馬棧公司之營運情形知之甚詳。

　㈢證人蕭翰翔於偵查及審理中證稱：「當時我有欠被告謝曉華近2000萬元，被告謝曉華要我把馬輚公司轉給她抵債，由她來經營馬輚公司，於是我便把現有的東西包含登記在公司名下的不動產、員工全部過給被告謝曉華」、「被告謝曉華後來將馬輚公司轉登記給被告呂幸諭時，我有進去公司幫忙1、2個月，但因為我和被告謝曉華在經營上有很多地方理念不同，例如用我的方式可能比較慢，且想要幫員工爭取福利，有點重新扎根做起，但被告謝曉華覺得要把營業額衝大，且不願意投資在公司員工身上，於是我就離開了」（偵緝1995卷第68頁、本院訴卷第481、483、498-499、507、512頁），益徵被告謝曉華確有經營馬輚公司，始會與證人蕭翰翔在運營理念上有所衝突。

　㈣又被告謝曉華於偵查及審理中即自承：「當時我想要一個平台做生意，所以才擔任馬輚公司負責人，我是真的想要經營馬輚公司」、「被告呂幸諭有依照我的指示負責馬輚公司與銀行往來的業務」、「馬輚公司的股東廖淑姻是我叔叔的老婆，她並沒有出資，是我讓蕭翰翔、陳玉美去安排她的股數」、「附表之品研公司負責人是我的親戚」、「我有拿2、300萬元來清償馬輚公司先前積欠銀行的債務」、「馬輚公司從來沒有獲利，一直在虧損，我都沒有分到錢」（149偵卷127-128、本院訴卷第106、263-264、267、269-270、279、281、286頁），可見被告謝曉華接手馬輚公司之原因在「抵償蕭翰翔積欠之數千萬債務」、「經營馬棧公司獲利」，而取得馬輚公司後，其不僅為公司清償數百萬元之債務、找尋親友擔任馬棧公司股東、委請被告呂幸諭至銀行匯款支付馬輚公司應付款項，甚就證人蕭翰翔嗣後係因與其經營馬輚公司之理念不合而離去、附表之品研公司負責人為其親戚等情以觀，顯見被告謝曉華有經營馬輚公司，並了解公司營運情形。

　㈤又98年2月19日馬輚公司負責人雖變更為被告呂幸諭，然98年9月15日即變更回被告謝曉華，且被告呂幸諭係依被告謝曉華指示始擔任馬輚公司負責人，甚其為負責人期間，馬輚公司相關業務之審核仍由被告謝曉華決定，有證人即被告呂幸諭前述可證，可見被告呂幸諭雖擔任馬輚公司負責人，然該期間仍由被告謝曉華管理馬輚公司之營運情形，則被告謝曉華既了解馬棧公司之狀況，在未分得公司任何利潤前提下，該段期間公司銷售總額竟達3億元之多（如附表所示），可見被告謝曉華知悉附表所開立之馬棧公司發票為不實，仍任容陳玉美為之，是認被告謝曉華有填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之故意。

　㈥被告謝曉華雖辯稱：「接手馬輚公司後，我從來沒有看過任何一個廠商，也沒有到過任何一個店面去跟我的員工講過話」（本院訴卷第106、264、267-268、283頁），然被告謝曉華既有心經營馬輚公司，且同意蕭翰翔以馬輚公司抵償其近千萬元之債務，並清償馬輚公司數百萬元之債務，惟竟從未與馬輚公司員工或廠商洽談，此與常情顯不相符，亦與證人蕭翰翔所證「因與被告謝曉華經營理念不合而離開」等情顯不一致，足見其辯稱「從未涉入馬輚公司經營」，自不足採。

　㈦另被告謝曉華辯稱：「我單純是為了取得馬輚公司名下的不動產才當公司負責人」（本院訴卷第49頁），然被告謝曉華既自承從事放款業務（本院訴卷第262頁），自知悉法人、自然人2者顯不相同，若欲取得馬輚公司名下之不動產，其逕要求當時之實際負責人蕭翰翔將馬棧公司不動產移轉即可，然被告謝曉華捨此不為，反擔任馬輚公司負責人，接手蕭翰翔所移轉之店面及員工，顯見其目的確在經營馬輚公司獲利，是被告謝曉華上開所辯，亦不足採。

　㈧至辯護人雖提出被告謝曉華與陳玉美之友人陳冠宗間之對話譯文，以證明被告謝曉華對於本件不實發票均不知情（審訴卷第71、107-111頁），然證人陳冠宗經本院合法傳喚無正當理由不到庭，有本院送達證書、報到單可稽（本院訴卷第213、229頁），復經本院囑警於111年5月17日前拘提到案，仍拘提無著，亦無在監在押情形，有新北市政府警察局中和分局函文、拘票及拘提未獲報告書、臺灣高等法院在監在押全國紀錄表可憑（本院訴卷第461-471、475頁），則證人陳冠宗於前揭對話中所述真意為何，尚非無疑，況被告謝曉華雖詢問「我什麼時候見過一個廠商還是經過一張發票，從來沒有吧？」等語，然陳冠宗僅回應「我可以幫你作證，沒關係」（審訴卷第110頁），並未提及被告謝曉華對此是否確不知情，是尚無從以前揭對話譯文為被告謝曉華有利之認定。

五、被告呂幸諭有共同犯填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之故意：

　㈠按公司負責人經營事業，為申報營業稅，發生進銷項交易時，均有取得、給予統一發票之義務，即公司為銷項交易需檢附發票交易聯予交易對象供其記帳，同時需保存發票存根聯供己內部記帳，公司為進項交易時亦會要求交易對象提供發票，作為內部記帳之用，並依據取得、給予之統一發票計算銷項應稅銷售額、稅額及得扣抵進項稅額，以得知應繳納之營業稅為何，以正確申報營業稅，此為一般經營事業之人所熟知，若公司無統一發票將無從進行進銷項交易，日後也無從報稅，甚且發票若隨意讓他人使用，將可能擔負幫助逃漏稅之刑責，是公司負責人為求營運之順暢，對公司發票莫不嚴加管控，無隨意給予他人之可能；再者，公司取得、給予之統一發票均需檢附於記帳憑證（即傳票）後，按日或按月裝訂成冊，公司負責人並有保管會計憑證5年以上、保管會計帳簿及財務報表10年以上之義務，此觀諸商業會計法第36、38條規定自明，是公司負責人既有保管會計憑證、會計帳冊之義務，受讓公司之後任經營者依常情自當向前任經營者取得上開會計憑證、會計帳冊，以免承擔相關行政責任。

　㈡查被告呂幸諭於本院中自承「我是依被告謝曉華指示擔任馬輚公司人頭負責人並請領公司發票，馬輚公司相關事務仍由被告謝曉華在管理」（本院訴卷第233、236、247、253-254、525頁），且被告呂幸諭擔任馬輚公司負責人後，便有於98年3月18日親至中和稽徵所換領馬輚公司之統一發票購票證，有該所111年4月25日函暨使用統一發票申請書可佐（本院訴卷第411、440-442頁），佐以近來利用人頭擔任公司名義負責人以開立虛偽不實之假發票，並提供給其他納稅義務人申報扣抵銷項稅額之事層出不窮，而被告呂幸諭於本案發生時已年滿30歲，具高中畢業之教育程度（本院訴卷第526頁），又擔任公司負責人本負有審核開立發票是否確實之義務，然其僅因被告謝曉華指示即擔任馬輚公司登記負責人，並換領統一發票購票證，則依其具相當之社會經驗及基本事理判斷能力，其對所為將與被告謝曉華及證人陳玉美共同犯填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐等情實難推諉不知。

　㈢況被告呂幸諭於警詢及審理中均自承：「我是被告謝曉華的私人助理，其接手馬輚公司後我就一同進馬輚公司幫忙，關於本案開立之不實發票部分，陳玉美曾經請我幫忙開立，因陳玉美說發票需要不同的筆跡，不能都她一個人開，便請我過去幫忙寫」（偵緝1413卷第176頁、本院訴卷第116、241、253頁），此核與證人陳玉美於審理中證稱「被告呂幸諭進入馬輚公司後，我有時會請她幫忙我開立發票」等語相符（本院訴卷第299-300、310、315頁），衡情，正常發票之開立本與其上筆跡是否相同無關，然被告呂幸諭明知陳玉美係以發票筆跡需不同為由而請託其開立發票，自能查覺該等發票可能不實，遑論被告呂幸諭僅因被告謝曉華要求即同意擔任人頭負責人，堪認被告呂幸諭主觀上具有填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之故意甚明，則是被告呂幸諭辯稱：「我不知所為會違反商業會計法及幫助他人逃漏稅捐」云云，自不足採。

六、另就馬輚公司發票係由證人陳玉美負責開立一節，分據證人蕭翰翔、證人即被告謝曉華、呂幸諭於審理中證述一致（本院訴卷第240-241、265-266、285、491、493頁），又證人陳玉美於審理中作證時，復自承「確有經手馬輚公司庫存、進銷存、應收和應付帳款、紙本發票開立等業務，其會依照進貨和出貨單來核對存貨，並據此作帳，核對資料發現有缺漏時會補開發票，馬輚公司之紙本發票是由其與被告呂幸諭負責開立，並有經手馬輚公司報稅事宜，報稅時會通知被告謝曉華或呂幸諭繳稅」等情在卷（本院訴字卷第292、294、301、314-316頁），然馬輚公司實際上並無如附表所示之交易存在，已如前述，則依證人陳玉美前揭承辦事務範疇，其在核對帳務和庫存及處理報稅事項時，就附表所示交易為不實一節自無可能諉為不知。再參以證人即被告呂幸諭前已證稱「之所以會代為填寫發票係因陳玉美表示馬輚公司之發票上字跡不可均相同」，且證人蕭翰翔於審理中即證稱：「其為實際負責人時即雇用陳玉美，而陳玉美進馬輚公司之目的係為了幫助公司美化財報，以便向銀行貸款」（本院訴卷第506頁），可見證人陳玉美非但主觀上已透過職務知悉附表所示交易為不實，客觀上甚至要求被告呂幸諭與其分擔開立不實發票之業務，而其主要意圖即係為營造馬輚公司往來交易頻繁之假象以美化公司財報，則其與被告謝曉華就事實欄一、三部分，及與被告等2人就事實二部分，自均具有犯意聯絡及行為分擔，應堪認定，附此敘明。

七、綜上所述，本案事證明確，被告等2人之犯行堪可認定，應依法論科。

八、至起訴書雖認「附表編號13之品研有限公司逃漏稅額係8,218,967元」，然依馬輚公司專案申請調檔查核清單所示（149偵卷附件第554-564頁），品研公司嗣後有2張發票退回折讓（銷售額共1,102,550元），故品研公司實際扣抵發票張數共219張，逃漏稅額為8,163,835元，又因諾生公司未有逃漏稅捐之情形，則本件逃漏稅額總數為15,877,271元，附此敘明。

貳、論罪部分：

一、被告等2人行為後，稅捐稽徵法第43條業經2次修正，最後1次係於110年12月17日修正公布，並自同年月19日生效施行。修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科100萬元以下罰金」，經比較新舊法結果，修正後之規定，並未較有利於被告等2人，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告等2人本案犯行，自應適用110年12月17日修正前之稅捐稽徵法第43條第1項規定。另稅捐稽徵法第43條前次修正係於103年6月4日公布施行，並於同年月6日生效，經比較新舊法後，新法僅係將原第1項後段規定移至第2項，及將原第2項規定移至第3項並刪除「除觸犯刑法者移送法辦外」，僅為文字條項之異動，該次修正不涉及刑罰法律所定要件之變動，不屬於刑法第2條所指之法律變更，自無新舊法比較之問題，附此敘明。

二、核被告等2人所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪及修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。商業會計法第71條第1款之罪，為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，並無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地，亦不再論以刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪（最高法院94年度台非字第98號、91年度台上字第1121號判決意旨參照），特予敘明。

三、被告謝曉華就事實一、三部分，及被告等2人就事實二部分，均與馬輚公司會計陳玉美間互有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。至被告呂幸諭擔任馬輚公司商業負責人期間（即事實二部分），被告謝曉華雖非商業負責人，然其與被告呂幸諭有犯意聯絡及行為分擔，自得依刑法第31條第1項規定論以共同正犯。被告等2人以馬輚公司名義多次填製不實會計憑證，且幫助附表中除諾生公司外之營業人逃漏稅捐，係於密切接近之時、地實行，且持續侵害同一法益，主觀上係出於單一目的而為，各舉動之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，難以強行分離，亦應視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，而屬接續犯，均僅論以一罪。又被告等2人以一行為同時觸犯填製不實罪及幫助他人逃漏稅捐二罪，為想像競合犯，應依刑法第55條規定從一重之填製不實罪處斷。

參、科刑部分：

　　爰以行為人責任為基礎，審酌被告等2人接續與陳玉美以馬輚公司不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，造成國家財政損失，影響稅賦管理之公平性，且被告謝曉華所涉共同虛開不實統一發票之張數有475張之多，幫助逃漏稅捐達15,877,271元，犯罪所生危害非輕，又被告等2人均否認犯行，犯後態度不佳；惟被告呂幸諭雖擔任公司登記負責人，並換領統一發票購票證，惟其係依被告謝曉華指示為之，非居於主導犯罪事實之主要角色，兼衡其所涉共同虛開不實統一發票之張數（59張）及幫助逃漏稅捐之金額（2,094,153元），暨被告謝曉華高中畢業、現無業、需撫養雙親；被告呂幸諭高中畢業、現任職服務業、需撫養1名未成年子女等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並就被告呂幸諭部分諭知易科罰金之折算標準。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，修正前稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第28條、第31條第1項、第55條、第41條第1項前段，判決如主文。

本案經檢察官高文政提起公訴，檢察官呂俊儒到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　111 　年　　6 　　月　　14　　日

刑事第八庭審判長法官解怡蕙

法官李陸華

法官楊世賢

上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。因疫情而遲誤不變期間，得向法院聲請回復原狀。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官張華瓊