113年度訴字第40號

原      告  張淯仁    住雲林縣○○市○○路00號

訴訟代理人  柳柏帆律師

被      告  帝崗建設有限公司

法定代理人  黃雅琪 

訴訟代理人  李文潔律師

上列當事人間請求返還不當得利事件，本院於民國113年9月13日言詞辯論終結，判決如下：

被告應給付原告新臺幣玖拾萬元，及自民國113年1月30日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。

訴訟費用由被告負擔。

本判決於原告以新臺幣參拾萬元供擔保後，得假執行。但被告如以新臺幣玖拾萬元為原告預供擔保，得免為假執行。

一、原告起訴主張：

　㈠兩造於民國000年0月間簽訂「帝崗建設有限公司合建契約書」（下稱系爭契約），約定以原告所有坐落雲林縣○○市○○段000地號，面積1,247.16平方公尺之土地（下稱系爭土地），權利範圍全部，提供予被告做整體規劃設計、興建房屋。待房屋興建完成後，被告再依約分配系爭契約書附件所示編號A6、A7、B6、B7號房屋（下稱系爭房屋）予原告，嗣雙方完成房地所有權移轉登記，被告除開立土地價值新臺幣（下同）1,800萬元統一發票外，又出具房屋結算明細表要求原告給付1,800萬元加計5%營業稅90萬元，原告被迫辦理結算程序，惟系爭契約為合建契約，涉及土地與房屋之互易，依加值型及非加值型營業稅法第32條第2項規定，系爭土地價值應內含5%營業稅在內。除系爭契約第7條第6項約定「其他應負擔之稅捐依有關法令規定由各該納稅義務人各自負擔繳納」外，兩造並未約定營業稅需額外由原告負擔，亦無約定營業稅應外加於定價，自應內含在定價內。被告額外向原告收取90萬元營業稅，實非「定價」，顯屬變相加價，被告受有系爭款項利益屬無法律上原因而受有利益，致原告受有損害。

　㈡被告已開立土地價值1,800萬元之統一發票且勾選「應稅」，則應認1,800萬元已含營業稅。原告並非營業人，被告既已開立1,800萬元之統一發票，應認已內含營業稅，被告額外向原告收取90萬元營業稅並無法律上原因。

　㈢爰依系爭契約第7條第6項、營業稅法第32條第2、3項、民法第179條規定，提起本件訴訟。綜上，聲明：

　⒈被告應給付原告900,000元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。

　⒉願供擔保，請准宣告假執行。　　

二、被告辯以：

  ㈠系爭契約應屬房屋及土地互易契約，房屋與土地有對價關係。

  ㈡依財政部84年1月14日台財稅第000000000號函，合建分屋互易之房屋及土地之「銷售額」應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）。

  ㈢營業稅雖由營業人作為稅捐稽徵程序之納稅義務人，然營業人得轉嫁營業稅額於買受人，此權益應予保護，稅捐負擔者仍應為消費者。本件原告系爭契約之房屋買受人，依系爭契約及相關稅法規定，原告自應負擔房屋款項之營業稅額。且從每戶所需負擔之工程受益費及營業稅款明細表，清楚記載地主稅金90萬元，亦可徵系爭款項為被告興建之房屋與原告地主所有之土地互易後，應由地主負擔之營業稅款。

  ㈣再者，原告並非單純買受人，其為營業稅法上之營業人，故被告向原告收取90萬元有法律上原因。

  ㈤綜上，聲明：⒈原告之訴及假執行之聲請均駁回。⒉如受不利判決，願供擔保，請准宣告免為假執行。

三、兩造不爭執事項

　㈠坐落雲林縣○○市○○段000地號土地，面積1,247.16平方公尺，原為原告單獨所有。

　㈡兩造於000年0月間簽訂「帝崗建設有限公司合建契約書」為真正。

　㈢依系爭契約書，被告於原告上開土地興建12間透天厝，約定由被告所建4間房屋換其餘8間房屋坐落之原告土地。原告分得A6、A7、B6、B7四間房屋。

　㈣本件合建契約為互易契約

　㈤原告嗣後將分得之4間房屋覓得買受人即訴外人鐘雲礽、張銀昇、吳翊瑄、傅惠敏。

　㈥原告將B7房屋及土地以560萬元（房屋469萬元、土地91萬元）出售張銀昇、A7房屋及土地以660萬元（房屋469萬、土地191萬元）出售鐘雲礽、A6房屋及土地以680萬元（未記載房屋、土地分價）出售吳翊瑄、B6房屋土地以680萬元（房屋469萬元、土地211萬元）出售傅惠敏。

　㈦房屋第一次保存登記都是被告。

　㈧鐘雲礽、張銀昇、吳翊瑄、傅惠敏所受房屋、土地之移轉，房屋是被告移轉，土地是原告移轉。

　㈨被告於110年7月1日開立發票號碼PP00000000之1,800萬元發票給原告，作為原告買4間房屋之發票。

　㈩被告於110年7月1日開立發票號碼PP00000000之1,800萬元乘以5%之90萬元營業稅發票交付原告。

　上開1,800萬元、90萬元，原告均未現實給付金錢給被告。

　被告自行計算原告分得每戶房屋應負擔79,200元台電線路設置費除以12、自來水管路費362,615元除以12、營業稅稅金90萬元除以4，以上合計261,818元。

　被告計算地主應負擔每戶「外水外電+營業稅」費用261,818元，被告於原告所覓得之買受人繳納房屋款469萬元給被告時，先將469萬元存入被告帳戶，被告扣款261,000元後將所餘金額以開支票之方式返還原告。上開所開支票均已兌現。

四、兩造爭執事項

　㈠兩造爭執點在於110年7月1日開立發票號碼PP00000000之1800萬乘以5%之90萬元營業稅，應由何人負擔？

　㈡原告主張被告溢扣90萬元，依不當得利規定請求返還，有無理由？

五、本院之判斷

　㈠兩造就上開事實不爭執，即應受拘束，本院無庸就上開不爭執之事實，再為調查證據，並得以之為本件判決之基礎。

　㈡按合建契約之法律關係，或為互易契約，或為承攬契約，或為買賣與承攬之混合契約，或為非民法債編各論所定之典型契約，亦非其混合契約之無名契約，惟不論其法律關係為何，依當事人意思自主及契約自由之原則，均應尊重當事人之意思表示及目的，以定其權利義務。本件兩造均稱本件合建契約為互易契約（見本院卷第65頁），即房屋建竣後，始將應分歸地主之房屋與分歸建主之基地互易所有權，則應依法繳納買賣交易之稅捐。

　㈢而關於地主與建主互易房屋與土地各自應繳納之稅捐，此節依：

　⒈雲林縣稅務局113年7月17日雲稅房字第1130073205號函（簡要節錄如下）：「一、㈠依據土地稅法第5、28、30、31、32條所示，土地所有權移轉，不論係有償（買賣、交換等）或無償移轉（贈與等）方式辦理移轉，皆應按土地漲價總數額課徵土地增值稅。僅倘為有償移轉時，土地增值稅納稅義務人為原所有權人，而無償移轉時，納稅義務人則為取得所有權人之區別。㈡契稅條例第2、3、4、6、7條所示，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅（稅率因買賣、交換、贈與等名目而不同）。分別由買受人、承受人及受贈人申報納稅。但開徵土地增值稅之土地免徵契稅。㈢依財政部64年9月22日台財稅第36901號函：當事人以土地與他人之房屋互易，無論代價是否相當，其土地或房屋之移轉，應依法報繳土地增值稅或契稅。㈣最高行政法院58年10月21日判字第371號判例：不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為其要件。故買賣行為一經發生，即應投納契稅，至該買賣契約以後是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因其後買賣契約解除而可請求退稅。二、依來函所示說明項次分述如下：㈠（函詢：地主與建主合建分屋，在未將房地移轉第三人前，地主將甲5至甲12共8筆土地移轉給建主，建主將甲1至甲4共4間房屋移轉地主，建主地主應分別繳納哪些稅捐？）由地主繳納土地增值稅及契稅。交換（互易）與一般買賣繳納土地增值稅並無不同。契稅部分，地主與建主合建分屋，由地主分配取得房屋，係地主以土地與建主之房屋互易，屬不動產交換取得所有權，應按房屋現值2%核課交換契稅。如地主係支付價金取得房屋，則為一般買賣，按房屋現值6%課徵契稅。㈡（函詢：承上，如建主將分配取得之甲5至甲12房屋與土地再賣給第三人，建主應繳納哪些稅捐？）建主應繳納土地增值稅。㈢（函詢：承上，如地主將分配取得之甲1至甲4房屋與土地再賣給第三人，地主應繳納哪些稅捐？）地主應繳納土地增值稅。㈣（函詢：地主將分配取得之甲1至甲4房屋與土地再賣給第三人，但是由建主移轉房屋所有權給第三人，地主移轉土地所有權給第三人，建主、地主應分別繳納哪些稅捐？）由地主繳納土地增值稅及契稅。土地增值稅與㈢情形並無不同，契稅部分，依最高行政法院58年10月21日判字第371號判例意旨，交換行為一經發生，建主取得房屋使用執照時即應依㈠課徵契稅。」等語（見本院卷第345至347頁）。

　⒉財政部中區國稅局雲林分局113年8月8日中區國稅雲林綜所字第1130302948號函（簡要節錄如下）：「函詢說明事項，以地主為個人，建主（下稱建設公司）為營利事業為例分述如下：㈠地主與建設公司互易房地涉及之稅捐：⒈依房地合一課徵所得稅申報作業要點第9點第2項規定，地主如換入房屋價值低於換出土地價值，所收取的價金，應按換出土地價值比例計算所得。申報繳納房地合一稅，反之，則免。⒉建設公司依營業稅法施行細則第18條規定，以換出房屋或換入土地之時價，從高認定銷售額，開立統一發票、申報繳納營業稅。次依財政部78年12月14日台財稅第000000000號函規定，建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，建設公司暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課營利事業所得稅。㈡地主與建設公司各自買賣土地及房屋：⒈地主：依所得稅法第4條之4及第14條之4規定計算、申報繳納房地合一稅。⒉建設公司：依營業稅法第8條及財政部79年4月26日台財稅字第780399554號函，營業人出售土地，得免開立統一發票，免徵營業稅，出售房屋依營業稅法第32條規定開立統一發票，出售土地及房屋之銷售額依營業稅法第35條規定申報繳納營業稅及所得稅法第24條之5規定申報繳納營利事業所得稅。㈢「互易」與「一般買賣」在稅捐基礎架構上，原則尚無不同。㈣如地主將分配取得之房屋與土地再賣予第三人，但卻未將建物所有權移轉與地主即移轉與第三人，地主就移轉土地及房屋涉及之稅捐：⒈土地：依所得稅法第4條之4及第14條之4規定計算、申報繳納房地合一稅。⒉房屋：依納稅者權利保護法第7條第2項規定「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」建設公司未將建物登記予地主而逕移轉予第三人，應就契約約定及實質經濟利益歸屬按上開法令規定課稅。」等語（見本院卷第373至378頁）。

　⒊由上可知，除買受者應繳納契稅（地方稅）外，於地主與建主合建分屋定性為「互易」之情形觀之，出售者如地主（出售土地者）應繳納土地增值稅（地方稅）、個人所得稅即房地合一稅（國稅），如建主（出售房屋者）則應繳納營業稅（國稅）、營利事業所得稅（國稅）。而被告確實也已經向國稅局繳納出售給原告四間房屋之營業稅，有被告110年7-8月份營業人銷售額與稅額申報書及財政部中區國稅局雲林分局113年9月10日中區國稅雲林銷售字第1130303839號函：「經查旨揭公司（被告）與地主合建分屋，於房地交換時，開立統一發票並申報繳納營業稅額計837,524元；另銷售其所有8間房屋開立統一發票並申報繳納營業稅額計1,555,333元。是以，本建案旨揭公司繳納營業稅額合計2,392,857元」等語在卷可憑（見本院卷第161頁、第399頁），堪認為真。至於地主或建主另外再將其所分得之房屋、土地出售第三人則是另一交易如何課稅的問題，先予敘明。

　㈣本件被告已向國稅局繳納出售4間房屋之營業稅，並將該營業稅之金額自應給付原告之金額中先行扣除（見不爭執事項），故所爭議者，乃被告所繳納之營業稅90萬元，轉嫁由原告負擔，是否有據？原告是否得依不當得利法律關係請求被告返還？經查：

　⒈原告所有坐落雲林縣○○市○○段000地號，面積1,247.16平方公尺之土地，於109年2月3日申請分割為12筆土地，並於109年4月7日辦畢分割登記。109年4月30日將其中8筆土地移轉登記予被告，有異動索引查詢資料在卷可憑（見本院卷第頁），用以交換被告所興建之4間房屋，依上開說明，原告應就其所出售之8筆土地繳納土地增值稅、所得稅，被告則應就其所出售之4間房屋繳納營業稅、營利事業所得稅。

　⒉本件被告雖辯稱該4間房屋係由被告直接登記與第三人，故營業稅應由原告負擔等語（見本院卷第147至148頁）。惟被告所繳納4間房屋之營業稅乃因被告與原告互易房地而課徵，已如前述，並非指原告再行出售房地之稅捐，被告所述容有誤會。至於原告再行出售房地，形式外觀上雖係由被告移轉，但實質經濟利益歸於原告，原告自應繳稅，此由國稅局上開函文可明。

　⒊綜上，本件被告向原告收取之90萬元營業稅，乃房屋、土地互易作價1,800萬元以5%計算之營業稅，依前揭說明，應由被告負擔，被告抗辯因原告為營業人故應繳納營業稅等語，顯然混淆原告將房地再度出售他人時應徵之營業稅計算。而原告取得房地後再轉售他人之稅務如何計算，自有財政部中區國稅局雲林分局及雲林縣稅務局之函文在卷可明，例如：

　①雲林縣稅務局113年5月22日雲稅服字第1130960082號函略以：「有關地主與建商合建取得房屋所有權後，將所分配之房地出售他人，需繳納之地方稅一案，說明如下：房地出售予他人，需繳納之地方稅及納稅義務人如下：㈠契稅；房屋買賣，應由買受人申報納稅。㈡土地增值稅：土地為有償移轉者，由原所有權人納稅。㈢印花稅：買賣土地或房屋所立契據，由立約人或立據人納稅」等語（見本院卷第223頁）

　②財政部中區國稅局雲林分局113年5月22日中區國稅雲林綜所字第1130302046號函略以：「有關地主與建商合建取得房屋所有權後，再將房地出售與他人，其房地合一稅如何計算一節，依所得稅法第4條之4第1項、同法第14條之4第1項前段，第3項第1款第6目規定。又地主是否應繳納營業稅一節，依財政部106年6月7日台財稅字第10604591190令第1點及第2點規定：「一、個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起應依法課徵營業稅：㈠設有固定營業場所（除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。㈡具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍登記）。㈢經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。㈣具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。二、前點第4款所稱房屋取得後逾6年，指自房屋完成所有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止，連續持有超過6年。同款所稱建屋前土地持有10年以上，指自土地完成移轉登記之日起算至房屋核准拆除日屆滿10年，或自土地完成移轉登記之日起算至建造執照核發日屆滿10年，擇一認定；因繼承取得者，自被繼承人取得所有權並完成移轉登記之日起算；配偶間贈與或依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權而取得者，自配偶他原取得所有權並完成移轉登記之日起算。」地主銷售房屋是否需繳納營業稅，應視實際情形依前揭規定辦理。如認有應依規定報繳營業稅者，仍須依規定核課營利事業所得稅。至於地主移轉房地需繳納之所有稅捐，除前揭房地合一稅及營業稅等涉屬國稅外，尚有地方稅。地方稅部分由雲林縣稅務局函覆」等語（見本院卷第225至227頁）。

　⒋由上可知，原告將所分得之4間房屋出售他人，是否應繳納營業稅需視實際情形而定，與被告因出售4間房屋予原告所應負擔之營業稅實屬二事。

　㈤被告另辯稱交易實務上常見營業稅內含於售價中轉嫁給消費者負擔，故原告應負擔被告之營業稅等語，然被告卻又稱因原告為營業人，故本件營業稅部分是售價外另計而另開發票，兩者已有矛盾。而依財政部84年1月14日台財稅第000000000號函：合建分屋互易之房屋及土地之「銷售額」應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）等語，則該1,800萬元並未內含營業稅應可認定，本件被告已開立房屋款之發票1,800萬元給原告，自應依該銷售額繳納90萬元之營業稅，雖然被告又再開立一張90萬元之發票給原告，但此舉將90萬元營業稅轉嫁由原告負擔，尚乏所據。被告雖提出記載原告簽名「茲收到帝崗建設有限公司交付房屋以交換土地金額新臺幣壹仟捌佰萬元整，恐口無憑，特立此據」之收據為憑（見本院卷第69頁），然該收據僅表彰兩造間互易房屋、土地之價金為1,800萬元，並未能作為兩造有何約定被告應繳納之營業稅應由何人負擔之證明。本件被告將房屋出售給原告之營業稅，納稅義務人為被告，理應由被告負責繳納，本件查無兩造另有約定由原告負擔本應由被告繳納之營業稅，且系爭契約第7條第6項亦明定：「其他應負擔之稅捐依有關法令規定由各該納稅義務人各自負擔繳納」等語（見本院卷第23頁），是被告抗辯以1,800萬元計算5%之營業稅90萬元應由原告負擔等語，尚屬無據。至於被告所提釋字第688號之解釋意旨與本件結論並無影響，附此敘明。

　㈥無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，民法第179條定有明文。本件兩造合建契約為互易契約，即原告出售8筆土地給被告，被告出售4間房屋給原告，各應依稅法繳納稅捐，而兩造並未約定被告出售4間房屋給原告之營業稅應由原告負擔，其再向原告收取90萬元即屬無法律上原因，原告請求被告返還90萬元，應為有理由。

六、綜上所述，原告依不當得利法律關係請求被告返還90萬元，及自起訴狀繕本送達翌日即113年1月30日（見本院卷第55頁送達回證）起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，為有理由，應予准許。

七、兩造陳明願供擔保請准宣告假執行及免為假執行，經核均無不合，爰分別酌定相當擔保金後併准許之。

八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦之方法，經本院斟酌後，認均不足以影響本判決之結果，自無逐一詳予論駁之必要，併此敘明。

九、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　9 　　月　　27　　日

                  民事第一庭    法  官  洪儀芳

                                書記官　沈菀玲