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112年度訴字第366號

公  訴  人  臺灣臺南地方檢察署檢察官

被      告  蘇柄誠

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（112年度偵緝字第397號），本院判決如下：

蘇柄誠犯如附表一、二所示之罪，各處如附表一、二所示之刑。應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、蘇柄誠明知本身並無資力或專業能力擔任公司負責人，亦無實際經營公司之意，且依其社會經驗、歷練及智識程度，可預見將個人資料、證件提供他人登記為公司之名義負責人，可能使他人利用公司名義從事逃漏稅、開立無實際交易內容之不實統一發票，以幫助他人逃漏稅捐，仍將其身分證、健保卡提供予黃昆明（所涉違反商業會計法等部分，業經檢察官起訴）作為公司借名登記之用，而於民國104年10月間起至105年12月間止，由蘇柄誠掛名擔任「廣榮發有限公司」（址設臺南市○○區○○街00○0號，下稱廣榮發公司）之登記負責人，黃昆明則實際負責廣榮發公司之事務運作，為廣榮發公司之實際負責人，總攬該公司之會計及稅捐申報等一切事務，其等均為稅捐稽徵法所規定之納稅義務人，黃昆明為商業會計法所稱之主辦會計人員，蘇柄誠為商業會計法所規範之商業負責人，二人均明知應依交易之實際情況，據實製作商業會計憑證，營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，竟仍共同為下列行為：

  ㈠其等知悉廣榮發公司並未於附表一所示發票開立時間與金祥發有限公司等3家營業人進行實際交易，仍共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於104年9月至105年12月間，虛偽填載如附表一所示不實發票共21張，供附表一所示之營業人充當進項憑證使用，供扣抵銷項金額，以此不正方式幫助國貫機電有限公司逃漏如附表一編號6、7所示之營業稅（其餘公司無逃漏稅，詳下述），足生損害於稅捐稽徵機關對於上揭營業人應納營業稅款之稽徵及核課管理之正確性。

  ㈡其等知悉廣榮發公司並未於附表二所示發票開立時間與盛維科技有限公司等4家營業人實際交易，仍共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，於104年9月至105年12月間稅期欄所載之營業稅申報截止日前之某日（即各稅期翌月之15日前），向附表二所示之營業人等4家公司取得附表二所示之不實統一發票共36張，依加值型及非加值型營業稅規定，以每2個月為1期，作為廣榮發公司各當期營業稅之進項憑證，再由黃昆明將附表二所示不實之發票金額作為進項金額，先後將之填具於各期之營業人銷售額與稅額申報書（401）上，再分別持向稅捐稽徵機關申報而行使之，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。

二、案經財政部南區國稅局告發由臺灣臺南地方檢察署檢察官偵查起訴。

一、本判決所引用為判斷基礎之下列證據，關於被告以外之人於審判外陳述之傳聞供述證據，檢察官、被告於審判程序中均同意作為證據使用，或知有傳聞證據之情形而未於言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌該等證據作成時之情況，並無取證之瑕疵或其他違法不當之情事，亦無證據力明顯過低之情形，且與待證事實具有關聯性，依刑事訴訟法第159條之5規定，認均具有證據能力；關於非供述證據部分，則均無違反法定程序取得之情形，依刑事訴訟法第158條之4規定之反面解釋，亦應有證據能力。

二、對於上揭犯罪事實，業據被告於本院審理時坦承不諱，並有黃昆明於偵訊時之證述及國稅局之談話紀錄（偵1卷第429至430頁、第431至433頁、第543至552頁）、財政部南區國稅局查緝案件分析報告（偵1卷第13至19頁）、廣榮發公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、設立及變更登記資料（偵1卷第23至83頁）、廣榮發公司營業稅申報資料（偵1卷第93至108頁）、廣榮發公司統一發票查核名冊（偵1卷第113至120頁、第211至214頁）、附表一、二所示統一發票影本（偵1卷第159至173頁、第243至244頁、第265至271頁）、明達發公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、營業稅年度資料查詢進項來源明細（偵1卷第123至127頁）、盛維公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、營業稅年度資料查詢進項來源明細（偵1卷第181至188頁）、臺灣臺南地方檢察署檢察官110年度偵字第25005號、111年度偵字第17592號、第30322號起訴書及財政部南區國稅局112年4月21日南區國稅銷售字第1122003271號函暨附件（本院卷第31至72頁）在卷可稽。足認被告前開自白與事證相符，應堪予採信。是本案事證明確，被告上開犯行堪以認定，應依法論科。

三、論罪科刑：

  ㈠新舊法比較：

　1.按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。查被告行為後，稅捐稽徵法第43條規定於110年12月17日修正公布，並自同年月19日生效施行，此次修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以下罰金」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科100萬元以下罰金」，新法除提高併科罰金之數額，刪除拘役、罰金之刑，就該條第1項部分並將過往選科罰金之立法模式，修正為應併科罰金，是前開比較新舊法結果，修正後之規定，並未較有利於被告，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告本案犯行，適用被告行為時即修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定。

　2.另被告行為後，刑法第214條、第215條雖於108年12月25日修正公布，並自同年月27日施行，惟原條文於72年6月26日後均未修正，故於94年1月7日刑法修正施行後，所定罰金之貨幣單位為新臺幣，且其罰金數額依刑法施行法第1條之1第2 項前段規定提高為30倍。本次修法將上開條文之罰金數額調整換算後予以明定，無新舊法比較問題，而應依一般法律適用原則，逕行適用裁判時法即修正後刑法第214條、第215條規定，併予敘明。

　㈡事實一㈠部分：

　1.按統一發票乃證明會計事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，應成立商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪（最高法院107年度台上字第1862號判決意旨參照）；且上開之罪為刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應依特別法優於普通法之原則優先適用（最高法院92年度台上字第6808號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。又稅捐稽徵法第43條第1項為一獨立之犯罪型態，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字第2159號判決意旨參照）。查被告為廣榮發公司之登記負責人，屬於公司法所規定之公司負責人，並為商業會計法規範之商業負責人。核被告就附表一所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪；就附表一編號6、7所為，另犯修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。

　2.被告與黃昆明就上開所示犯行，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。

　3.被告與黃昆明在各期申報營業稅期間內，主觀上係出於填製不實會計憑證之單一犯意，且客觀上犯罪之時地甚為密接、接近，犯罪手法相同，與共犯共同填製數張不實統一發票之行為間，獨立性極為薄弱，應就各期申報營業稅期間內之行為，分別論以接續犯之一罪。

　4.被告就附表一編號6、7共同所為之填製不實會計憑證與幫助國貫機電有限公司逃漏稅二犯行，彼此行為著手實行階段同一，且具有事理上關聯性，均屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第55條想像競合之規定，各從一重之商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪處斷。

　5.另各期營業稅既然是分別申報，則被告就不同營業稅申報期別填製不實發票提供與附表一所示營業人部分，即應予分論併罰。

　㈢事實二部分：

　1.按「營業人銷售額與稅額申報書」係公司行號因從事營利事業之業務，須申報繳納營業稅，而附隨於其等業務所作成之文書，屬業務上所作成之文書。營業人為能合法經營其公司主要業務，就必須依法按期申報營業稅，顯然申報營業稅之行為與營業人公司營業之間具有密切關連，為營業人反覆所為之社會行為，雖非營業人經營之主要業務，仍認係該申報營業稅行為係附屬於該營業人公司主要營業事項之附隨業務（最高法院102年度台上字第2599號判決意旨參照）。是核被告就附表二所示各次犯行所為，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。

　2.被告與黃昆明就上開犯行犯行，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。

　3.被告與黃昆明所為業務登載不實之低度行為，為後續行使之高度行為所吸收，均不另論罪。

　4.又各期營業稅既是分別申報，則被告就不同營業稅申報期別行使業務登載不實之營業人銷售額與稅額申報書之犯行，犯意各別，應分論併罰。

　㈣審酌被告預見將個人資料、證件提供他人登記為公司之名義負責人，可能使他人利用公司名義從事逃漏稅、開立無實際交易內容之不實統一發票，以幫助他人逃漏稅捐，仍與黃昆明配合而擔任廣榮發公司登記負責人，期間由黃昆明開立不實發票幫助其他營業人逃漏營業稅，並取得不實發票意圖逃漏廣榮發公司營業稅捐，所為紊亂營業稅務體制，危及租稅核課之正確性，雖其等幫助金祥發公司逃漏之營業稅因故無法認定（詳後述），仍不應輕縱。惟考量被告於本院審理時坦承犯行，非無悔意，且無因本案而獲有利益；兼衡其自陳教育程度為高中畢業、未婚，目前從事餐飲業，暨其犯罪動機、目的、手段、參與程度及所生損害等一切情狀，分別量處如附表一、二所示之刑，並定其應執行之刑，同時均諭知易科罰金之折算標準。

　㈤至未扣案之不實統一發票，雖係共犯黃昆明所取得、開立者，為供其等犯罪所用之物，惟已提出予稅捐稽徵機關申報扣抵稅額，均已非被告或共犯所有之物，爰不予宣告沒收，附此敘明。

四、不另為無罪諭知部分：

　㈠公訴意旨另以：被告就附表一開立廣榮發公司不實發票部分，除幫助如附表一編號6、7之國貫機電有限公司逃漏如附表一編號6、7所示之營業稅外，另幫助附表一編號1、2、3之德慶興業有限公司逃漏營業稅0元；幫助附表一編號2至7之金祥發有限公司逃漏營業稅33,637元、34,233元、39,757元、28,750元、118,553元，因認被告上開部分亦涉有修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐犯行。另就附表二部分，被告共同向附表二所示營業人取得如附表二所示之不實統一發票後，作為廣榮發公司各當期營業稅之進項憑證，再填具於各期之營業人銷售額與稅額申報書而申報扣抵廣榮發公司如附表二所示各期營業稅，並逃漏營業稅1,829元，因認此部分亦涉有稅捐稽徵法第47條第2項、修正前稅捐稽徵法第41條之公司負責人非法逃漏稅捐罪嫌。以上公訴意旨固非無見。

　㈡然關於附表一部分，經財政部國南區國稅局函詢結果稱：因金祥發有限公司亦涉嫌開立不實統一發票，經財政部高雄國稅局向臺灣高雄地方檢察署告發，因金祥發有限公司涉嫌無進、銷貨之事實而取具及開立不實統一發票，是尚無法逕以廣榮發公司開立不實統一發票予金祥發有限公司，計算廣榮發公司幫助金祥發有限公司逃漏之營業稅，有財政部南區國稅局112年4月21日南區國稅銷售字第1122003271號函暨附件（本院卷第65至67頁）在卷可參，則廣榮發公司就附表一編號2至7關於金祥發有限公司之幫助逃漏稅額既無法認定，自無從僅因被告與黃昆明共同開立廣榮發公司不實發票交付，即逕認其等亦涉有此部分幫助逃漏稅捐犯行。惟此部分與前揭據以論罪科刑部分有想像競合之裁判上一罪關係，爰不另為無罪判決之諭知。又起訴書附表一編號1至3所記載之幫助德慶興業有限公司逃漏稅額原即為「0」部分，公訴意旨既認並未發生幫助逃漏稅捐之結果，自無成立稅捐稽徵法第43條第1項罪名並與前揭據以論罪科刑部分構成想像競合之裁判上一罪之可能，併予敘明。

　㈢又關於附表二部分，依據財政部南區國稅局112年4月21日南區國稅銷售字第1122003271號函（本院卷第65至66頁）所示，廣榮發公司於附表二所示自104年9-10月期至105年11-12期涉嫌取具不實統一發票抵扣銷項稅額，經逐期計算結果，尚無實際逃漏稅額，有前引財政部南區國稅局函文附件三「廣榮發公司逐期計算虛進虛銷（含冒退稅額）應補徵稅額及漏稅額計算表」之表單資料（本院卷第69至72頁）可為佐證。則附表二所示各期既無逃漏營業稅之結果，公訴意旨認此部分被告另共同涉有稅捐稽徵法第47條第2項、修正前稅捐稽徵法第41條之公司負責人非法逃漏稅捐罪嫌，自有未合。惟此部分若成立犯罪，與前揭據以論罪科刑部分亦有想像競合之裁判上一罪關係，爰不另為無罪判決之諭知。

五、據上論斷，依刑事訴訟法第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，修正前稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第28條、第215條、第216條、第55條、第41條第1項前段、第8項、第51條第5款，刑法施行法第1條之1第1項，判決如主文。

本案經檢察官徐書翰提起公訴，檢察官紀芊宇到庭執行職務

中　　華　　民　　國　　112 　年　　7 　　月　　25　　日

            刑事第十四庭  審判長法  官  周紹武

                                法  官  林岳葳

                                法  官  蕭雅毓 

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應

敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日

內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。「切

勿逕送上級法院」。

                                書記官  李如茵

中　　華　　民　　國　　112 　年　　7 　　月　　25　　日

商業會計法第71條

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。

中華民國刑法第216條

行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

中華民國刑法第215條

從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。

【附表一、廣榮發有限公司開立不實統一發票明細表】

【附表二、廣榮發有限公司取得不實統一發票明細表】