裁判書系統

110年度上訴字第1509號

上  訴  人  臺灣新北地方檢察署檢察官

上  訴  人 

即  被  告  陳冠宗

被      告  劉士豪

上列上訴人等因被告等違反商業會計法等案件，不服臺灣新北地方法院109年度重訴字第13號，中華民國109年12月22日第一審判決（起訴案號：臺灣新北地方檢察署108年度偵字第3284號、第28821號），提起上訴，本院判決如下：

原判決關於陳冠宗有罪、原判決附表四無罪部分及劉士豪部分，均撤銷。

陳冠宗犯如附表一所示之罪，各處如附表一所示之刑。應執行有期徒刑壹年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

劉士豪犯如附表一編號5至11所示之罪，各處如附表一編號5至11所示之刑。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

其他上訴駁回。

一、陳冠宗自民國100年10月起，擔任全球移動實業有限公司（址設高雄市○鎮區○○○路00號6樓之5，下稱全球公司）實際負責人，負責全球公司統一發票之開立，為主辦會計人員，而有據實填製會計憑證之義務，明知全球公司與附表一所示營業人並無實際交易，亦無銷貨事實，竟基於填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之犯意，於100 年10月至102 年10月間，以全球公司名義開立附表一所示不實統一發票，交付附表一所示營業人作為進項憑證，供各該營業人依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項規定，以每二月為1期，向稅捐稽徵機關申報營業稅時扣抵銷項稅額，以此方式，幫助附表一所示營業人逃漏稅捐（除進燿實業有限公司【下稱進燿公司】未生逃漏稅捐結果外，其餘營業人逃漏稅捐金額如附表一扣抵稅額欄所載），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐資料查核、稅務管理之公平性及正確性。

二、劉士豪經陳冠宗以全球公司有貸款、處分資產需求，因個人負債恐遭債權人追償為由，商請具名登記為全球公司負責人，對於已無實際營業之公司行號可能虛偽開立統一發票，幫助他人逃漏稅捐，有所預見，仍不違本意，基於幫助填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之不確定故意，自101年10月起，擔任全球公司登記負責人，使陳冠宗得繼續以全球公司名義開立附表一編號5至11所示不實統一發票，交付各該營業人作為進項憑證扣抵銷項稅額，以每二月為1期，向稅捐稽徵機關申報營業稅，以幫助各該營業人逃漏稅捐（除進燿公司未生逃漏稅捐結果外，其餘營業人逃漏稅捐金額如附表一編號5至11扣抵稅額欄所載），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐資料查核、稅務管理之公平性及正確性。

三、案經財政部高雄國稅局報告臺灣高雄地方檢察署檢察官呈請臺灣高等檢察署檢察長令轉臺灣新北地方檢察署檢察官偵查起訴。

甲、有罪部分：

壹、證據能力：

　　本件認定犯罪事實所引用之證據，皆無證據證明係公務員違背法定程序所取得，又檢察官、被告陳冠宗、劉士豪於本院準備程序及審理時均同意作為證據（本院卷第143至158、1751至189頁），復經審酌該等證據製作時之情況，尚無顯不可信與不得作為證據之情形，亦無違法不當與證明力明顯過低之瑕疵，且與待證事實具有關聯性，認為以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第158 條之4 反面解釋及第159 條之5 規定，認均有證據能力。

貳、實體部分：

一、認定犯罪事實之證據及理由：　　

　  訊據被告劉士豪坦承犯行，被告陳冠宗則矢口否認有何填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐犯行，辯稱：劉士豪於101 年10月3 日登記為全球公司負責人後，我才接手全球公司業務，我接手後開立的發票都是真實的交易，在此之前我並未在全球公司擔任任何職務，但我認為交易應該都是真的，不能僅憑稅捐機關單方判斷，就認定是虛開發票云云。經查：

  ㈠全球公司登記負責人原為陳麒宇，於100 年10月20日變更登記為王慶章（原名王慶璋），被告劉士豪則應被告陳冠宗之邀，於101 年10月3 日出名擔任全球公司登記負責人之事實，業據被告劉士豪於偵查及原審審理時坦承不諱（臺灣高雄地方檢察署107 年度偵緝字第74號偵查卷宗【下稱74號偵緝卷】第18、32、35頁、臺灣新北地方檢察署108年度偵字第3284號偵查卷宗【下稱3284偵卷】第36至37頁、原審卷㈠第143 至147 頁），並有有限公司變更登記表、經濟部加工出口區管理處101 年10月3 日經加三商字第10100113170號函暨變更登記資料、營業人變更登記查簽表、營業人設立（變更）登記申請書、營業人設立事項表、財政部高雄市○○○○鎮○○○000 ○00○00○○○○○鎮○○○○0000000000號函暨變更負責人登記資料附卷可資佐證（財政部高雄國稅局刑事案件告發資料卷【下稱雄稅卷】㈠第67至70、111 至114 、129 至130 、133 至134 、137 、140 頁）。而全球公司自100 年10月至102 年10月間，先後開立附表一所示統一發票共88張，分別交付附表一所示營業人作為進項憑證，用以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，金額如附表一扣抵稅額欄所載，亦有專案申請調檔查核清單在卷足稽（雄稅卷㈡第9 至14頁）。上開事實，首堪認定。

  ㈡全球公司開立予台灣光屋科技股份有限公司（下稱台灣光屋公司）、仲坤貿易股份有限公司（下稱仲坤公司）、進燿公司、百基有限公司（下稱百基公司）、金昶開發有限公司（下稱金昶公司）、昱徉興業有限公司（下稱昱徉公司）、馬輚數位時尚股份有限公司（下稱馬輚公司）、凱越興業有限公司（下稱凱越公司）、虎城有限公司（下稱虎城公司）如附表一所示統一發票均為不實會計憑證：

　⒈依證人黃成富於原審審理時具結證述之情節，以下存提、匯款，均為其本人所為（原審卷㈠第411 至417 頁）：

  ⑴101 年3 月2 日上午11時44分在合庫銀行九如分行，自品研有限公司（下稱品研公司）合作金庫商業銀行帳戶提領95萬元，旋即備註「台灣光屋科技股份有限公司」存入全球公司所有之合庫銀行五洲分行帳戶，再於同日中午12時2 分在合庫銀行大華分行，自全球公司所有之合庫銀行五洲分行帳戶提款95萬元，匯入吳昱宏（黃成富外甥）所有之合庫銀行帳戶，此部分並有取款憑條、存款憑條、全球公司合庫銀行五洲分行帳戶交易明細表、特定兩人關係資料查詢清單可佐（雄稅卷㈢第75、96至99、121頁）。

  ⑵101 年3 月16日上午9 時32分在合庫銀行前金分行，以「台灣光屋科技股份有限公司」名義將60萬元存入全球公司合庫銀行五洲分行帳戶，隨於同日上午11時57分在合庫銀行大華分行，自全球公司所有之合庫銀行五洲分行帳戶提款63萬元，備註「探索開發」存入透視全球報導有限公司（下稱透視公司）所有之合庫銀行帳戶，此部分並有取款憑條、存款憑條、全球公司合庫銀行五洲分行帳戶交易明細表足憑（雄稅卷㈢第76、80至82頁）。

  ⑶102 年1 月31日下午1時29分在合庫銀行鳳山分行，自仲坤公司所有之合庫銀行帳戶提款47萬7225 元，存入全球公司所有之合庫銀行五洲分行帳戶後，立即於同日下午1時38分在合庫銀行興鳳分行，自全球公司所有之合庫銀行五洲分行帳戶匯款47萬元至透視公司所有合庫銀行帳戶，此部分並有取款憑條、存款憑條、全球公司合庫銀行五洲分行帳戶交易明細表存卷可參（雄稅卷㈢第77、104 至106 頁）。

  ⑷102 年1 月31日上午9 時45分在合庫銀行大順分行，自進燿公司所有之合庫銀行帳戶提款86萬2871元，存入全球公司所有之合庫銀行五洲分行帳戶後，立即於同日上午9 時55分在合庫銀行九如分行自全球公司所有之合庫銀行五洲分行帳戶提款86萬元，轉匯岳禾實業有限公司所有之合庫銀行帳戶，此部分並有取款憑條、存款憑條、全球公司合庫銀行五洲分行帳戶交易明細表可佐（雄稅卷㈢第76至77、100 至103 頁）。

  ⑸102 年9 月4 日上午9 時8 分在臺灣銀行三多分行，自透視公司所有之臺灣銀行帳戶提款100 萬元，旋以百基公司名義存入全球公司所有合庫銀行九洲分行帳戶，再於同日上午10時47分在合庫銀行十全分行，自全球公司所有之合庫銀行五洲分行帳戶提款97萬7221元，匯入透視公司所有合庫銀行帳戶，此部分並有取款憑條、匯款申請書、存款憑條、全球公司合庫銀行五洲分行帳戶交易明細表在卷足稽（雄稅㈢卷第78、110 至113 頁）。

  ⑹102 年11月20日上午10時1 分在合庫銀行九如分行，自百基公司所有之合庫銀行帳戶提款59萬4300 元，旋以金昶公司名義存入全球公司所有之合庫銀行九洲分行帳戶，再於同日上午11時25分在合庫銀行大華分行，自全球公司所有之合庫銀行九洲分行帳戶提款60萬元，以「聚信行」名義匯款至透視公司所有之合庫銀行帳戶，此部分並有取款憑條、存款憑條、全球公司合庫銀行五洲分行帳戶交易明細表佐卷足供參憑（雄稅卷㈢第78、114 至117 頁）。

　⑺102 年6 月27日下午1時24分在合庫銀行三民分行，自昱徉公司所有之合庫銀行帳戶提款45萬2361元，隨即存入全球公司所有之合庫銀行五洲分行帳戶，再於同日下午1時44分自全球公司所有之合庫銀行五洲分行帳戶提款45萬元匯入品研公司所有之合庫銀行帳戶，此部分並有取款憑條、存款憑條、全球公司合庫銀行五洲分行帳戶交易明細表在卷可參（雄稅卷㈢第77、107 至109 頁）。

　⒉另馬輚公司部分，吳昱宏於100 年12月27日下午3時30分，以馬輚公司名義匯款124 萬元至全球公司所有之臺灣銀行圓山分行帳戶後，立即自全球公司所有之臺灣銀行圓山分行帳戶轉出2 萬8000 元、121 萬1875 元至吳昱宏、探索開發有限公司所有之帳戶（備註：旭寬科技有限公司），有匯款申請書、存摺存款歷史明細查詢、取款憑條、存入憑條在卷可參（雄稅卷㈢第31、36至40頁）。　

　⒊然則，黃成富並非品研公司、台灣光屋公司、仲坤公司、進燿公司、百基公司、金昶公司、昱徉公司職員，與之並無任何關係，卻能以上開公司行號之金融機構帳戶，在高雄地區金融機構進行存款、提款、匯款作業，甚至在交易憑證註記與資金來源不符之公司名稱，顯然違常，且無法解釋何以有部分款項係匯入其外甥吳昱宏個人帳戶（原審卷㈠第413、414頁）。而被告陳冠宗於本院審理時亦坦承：王慶章要用全球公司名義貸款，需要業績，我自己有開公司，就用我公司與廠商的交易幫王慶章做業績，因為沒有金流，不被稅捐稽徵機關承認，我才會請黃成富匯款補做金流等語（本院卷第193頁），與全球公司合庫銀行五洲分行帳戶交易明細表、臺灣銀行圓山分行帳戶存摺存款歷史明細查詢對照以觀，100 年12月至102 年10月間，台灣光屋公司、仲坤公司、進燿公司、百基公司、金昶公司、昱徉公司、馬輚公司匯款至全球公司合庫銀行五洲分行、臺灣銀行圓山分行帳戶後，每即立刻匯出（雄稅卷㈢第31、32、75至79頁），顯然僅在製作金流紀錄，而非真實交易款項之收付甚明。

　⒋再關於凱越公司、虎城公司部分，觀之卷附凱越公司所有之臺灣中小企業銀行松山分行、上海商業儲蓄銀行北三重分行、臺灣新光商業銀行、臺灣土地銀行基隆分行、臺灣銀行東湖分行等帳戶交易明細（雄稅卷㈣第51至54、107 至113、114 至117、125 至150、151 至166 頁），除全球公司曾於101 年2 月22日匯款117 萬元至凱越公司臺灣新光商業銀行帳戶、101 年8 月30日匯款100 萬元至凱越公司上海商業儲蓄銀行北三重分行帳戶外，全然未見凱越公司因向全球公司進貨匯款予全球公司之紀錄，已有可疑。且證人王慶章於原審審理時證稱：我擔任全球公司負責人期間，公司沒有實際在營運，附表一所示營業人我只知道凱越公司、品研公司，品研公司是陳冠宗的，全球公司與凱越公司沒有交易往來等語（原審卷㈠第186頁），證人林文亮於原審審理時則證稱：我是凱越公司負責人，但我只負責國外業務，國內業務都是一位王姓業務經理在處理，凱越公司與全球公司的交易情況我不清楚，是被國稅局約談我才知道這件事，凱越公司在101年間就已經倒閉，我為此還到處借錢，後來公司就被併購了等語（原審卷㈠第173至175頁）。此外，被告劉士豪於本院審理時供稱：陳冠宗要我當負責人時，問我信用是否良好，說全球公司要擴充信用辦貸款，就是增加公司應收帳款、應付帳款，把信用做漂亮一點，這樣向銀行貸款時分數會比較高等語（本院卷第193頁），被告陳冠宗亦坦承有製作全球公司業績之行為（本院卷第193頁），更徵全球公司於100年10月王慶章擔任登記負責人後，應已無實際營業，難認有銷貨予凱越公司、虎城公司之事實，始無任何交易憑證或款項受付紀錄可供調查。

　⒌至進燿公司負責人胡震宇於財政部北區國稅局中和稽徵所談話時雖稱：進燿公司向全球公司訂購車用馬達，轉賣給品研公司、光強公司等語，並提出送貨單、統一發票影本、存款憑條、存摺、分類帳影本為據（雄稅卷㈦第4 至5 、7 至13頁），惟被告陳冠宗於檢察官訊問時供稱：進燿公司等我不完全都認識，有業務往來部分是做手機零配件交易等語（臺灣新北地方檢察署108年度偵字第3285號偵查卷宗【下稱3285偵卷】第20頁），雙方所稱交易品項，扞格不入，且依胡震宇前開談話內容，其所稱交易均係由「跑單幫之合作業務員張家豪」負責，胡震宇本人並未參與（雄稅卷㈦第4頁），該業務員張家豪真實身分不詳，又非隸屬進燿公司，所經手交易是否真實，仍有可疑，況進燿公司與胡震宇所稱往來廠商品研公司之金融機構帳戶，竟均由與該二公司無關之黃成富進行款項存提、轉匯，顯不合理，胡震宇首開陳述及所提單據，無從據為有利被告陳冠宗之認定。

　⒍另證人即昱徉公司負責人梁鴻超於原審審理時雖證稱：陳冠宗跟我說他是監視器廠商，報價算是便宜，所以我有向陳冠宗進貨等語（原審卷㈠第399至401 頁），並有梁鴻超向財政部高雄國稅局提出之送貨單可佐（雄稅卷㈦第61至65頁），惟所稱交易品項，與被告陳冠宗於檢察官訊問時供稱全球公司與昱徉公司有業務往來部分是做整批的手機零配件等語明顯不同（3285偵卷第20頁）。而證人梁鴻超就其與陳冠宗交易過程證稱：我向全球公司購買監視器，總共交易三筆，金額大約30至40萬元，都用匯款條匯給全球公司等語（原審卷㈠第402、403頁），非僅與其發票金額均逾60萬元之事實不符，且依卷附全球公司合庫銀行五洲分行、臺灣銀行圓山分行帳戶交易明細所示（雄稅卷㈢第31、32、75至79頁），亦未見有昱徉公司匯款60至70萬元予全球公司之交易紀錄，證人梁鴻超復又改稱：當時陳冠宗帶黃成富來，說要委託黃成富收款，我就把提款單寫好交給黃成富云云（原審卷㈠第402、403頁），然而不論昱徉公司或全球公司均於金融機構設有帳戶，透過金融機構轉帳匯款並無任何困難之處，殊難想像有將提款單填妥後交付與全球公司、昱徉公司均無關係之黃成富辦理之必要。證人梁鴻超前開證述，不合常理，亦不足據為有利被告陳冠宗之認定。　

　⒎由以上事證相互勾稽，堪認全球公司與台灣光屋公司、仲坤公司、進燿公司、百基公司、金昶公司、昱徉公司、馬輚公司間資金往來均係刻意製作，彼此間並無真實交易，全球公司亦無銷貨予虎城公司、凱越公司之事實，是全球公司開立如附表一所示統一發票，均為不實會計憑證，灼然至明。

　㈢被告陳冠宗自100年10月起為全球公司實際負責人，負責全球公司統一發票之開立，而為主辦會計人員：

  ⒈證人王慶章於檢察官訊問時證稱：我是於100 年10月開始擔任全球公司登記負責人，但我掛名沒多久就去大陸地區，因為會計的事情陳冠宗比較了解，我就請陳冠宗處理全球公司的發票，當時公司大小章、發票都在陳冠宗那裡，我本人沒有開過任何發票等語（3284偵卷第30至32、34至36、60至61頁、臺灣新北地方檢察署108年度偵字第28821號偵查卷宗【下稱28821偵卷】第6 頁反面至第7 頁），於原審審理時仍證稱：我從陳麒宇手中接手全球公司登記為負責人時就已經認識陳冠宗，當時全球公司有欠稅及勞資糾紛，我花了100多萬元解決，我本來是要做科技業務，但一直找不到人才，陳冠宗也沒有案子可以做，就停滯在那邊，掛名沒多久我就去大陸，我接手全球公司後，陳冠宗就在全球公司幫忙，開立或收受發票我都委託陳冠宗處理，後來我也不想經營了，就把全球公司交給陳冠宗，全球公司雖然沒有在經營，但是還有不動產等語（原審卷㈠第132至142頁）。

  ⒉再者，證人黃蘭貴於原審審理時具結證稱：我是透視公司總經理，100年9、10月及102年3至8月間，透視公司與全球公司有交易往來，都是由陳冠宗以全球公司名義與透視公司進行交易，陳冠宗雖然沒有在全球公司任職，但我原先就認識陳冠宗，100年9、10月間全球公司向透視公司購買遊戲卡有簽合約書，當時全球公司負責人是王慶章，不論100年或102年我都是與陳冠宗聯繫，也是陳冠宗叫我發票要開全球公司的等語（原審卷㈠第386至389、397至398頁），證人黃成富於原審審理時證稱：我是黃蘭貴胞弟，因為陳冠宗是透視公司廠商才認識他等語（原審卷㈠第408頁）。佐以黃成富早於101 年3 月間即已經手台灣光屋公司、仲坤公司、進燿公司、百基公司、金昶公司與全球公司間之款項存提、轉匯，直至全球公司於101年10月變更登記被告劉士豪為負責人後，其模式仍未改變，而被告陳冠宗於本院審理時亦坦承：王慶章擔任全球公司負責人，要向銀行貸款，所以我有用全球公司名義進行交易，藉此提高全球公司業績等情，及委託黃成富製作金流之事實（本院卷第193頁），足認被告陳冠宗於王慶章擔任全球公司登記負責人期間，即為全球公司實際負責人，掌管全球公司大小章、統一發票，並以全球公司名義對外從事業務。

　⒊至被告陳冠宗聲請調查全球公司請領發票紀錄，以資證明其本人並未領取全球公司統一發票之事實（本院卷第190頁），然王慶章擔任全球公司負責人，於100年10月18日出具委託書，委託陳麒宇辦理變更登記及統一發票購票證等相關事宜，此經原審向財政部高雄國稅局調取全球公司100年9月至103年4月之統一發票購票證相關資料在卷（原審卷㈠第313至327頁），而統一發票之申購及取得後由何人管理使用，實屬二事，此由被告陳冠宗坦承101年10月後由其開立之全球公司統一發票，實係由被告劉士豪具領（原審卷㈠第315頁），益徵其然，則於王慶章擔任全球公司登記負責人期間，全球公司統一發票縱非由被告陳冠宗領取，仍無礙於被告陳冠宗實際掌管、開立全球公司統一發票之事實認定。

　㈣被告劉士豪部分：

　　上揭犯罪事實欄二之犯罪事實，業據被告劉士豪於偵查、原審及本院審理時坦承不諱（3284偵卷第37頁、原審卷㈠第60頁、原審卷㈡第54頁、本院卷第143、193頁），並有前揭有限公司變更登記表、經濟部加工出口區管理處101 年10月3 日經加三商字第10100113170號函暨變更登記資料、營業人變更登記查簽表、營業人設立（變更）登記申請書、營業人設立事項表、財政部高雄市○○○○鎮○○○000 ○00○00○○○○○鎮○○○○0000000000號函暨變更負責人登記資料、專案申請調檔查核清單附卷足資佐證（雄稅卷㈠第67至70、111 至114 、129 至130 、133 至134 、137 、140 頁、雄稅卷㈡第9 至14頁）。而全球公司開立予仲坤公司、進燿公司、百基公司、金昶公司、馬輚公司如附表一編號5至11所示統一發票均為不實會計憑證，供各該營業人扣抵銷項稅額，藉此幫助仲坤公司、百基公司、金昶公司、馬輚公司逃漏稅捐，復經本院認定如前，俱徵被告劉士豪前揭任意性自白與事實相符，應可信實。

　㈤綜上，本案事證明確，被告陳冠宗、劉士豪犯行均堪認定，應依法論科。　

二、刑法第2 條第1 項規定「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，係規範行為後法律變更所生新舊法比較適用之準據法；該條規定所稱「行為後法律有變更者」，包括犯罪構成要件有擴張、減縮，或法定刑度有變更等情形。故行為後應適用之法律有上述變更之情形者，法院應綜合其全部罪刑之結果而為比較適用。惟若新、舊法之條文內容雖有所修正，然其修正內容與罪刑無關，僅為文字、文義之修正、條次之移列，或將原有實務見解及法理明文化等無關有利或不利於行為人之情形，則非屬上揭所稱之法律有變更，亦不生新舊法比較之問題，而應依一般法律適用原則，逕行適用裁判時法。故行為後法律若有修正，不論是否涉及前揭法律變更，抑或僅係無關行為人有利或不利事項之修正，法院應綜合法律修正之具體內容，於理由內說明有無刑法第2 條第1 項所規定「行為後法律有變更」之情形及應適用之法律，始屬適法（最高法院107 年度台上字第4438號判決意旨參照）。被告陳冠宗、劉士豪行為後，稅捐稽徵法第43條固於103 年6 月4日修正公布，自103 年6 月6 日起施行，而修正前稅捐稽徵法第43條原規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2 分之1 。稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」修正後第43條則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2 分之1 。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」修正後規定僅將第3 項「除觸犯刑法者移送法辦外」予以刪除，顯非科刑規範之變更，自無新舊法比較問題，應逕適用裁判時即現行稅捐稽徵法第43條第1 項規定。

三、論罪：

  ㈠統一發票乃證明會計事項之經過而做為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪特別規定，依特別法優於普通法原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。被告陳冠宗於100 年10月至102 年10月為全球公司實際負責人，負責全球公司統一發票之開立，為主辦會計人員，其以全球公司名義開立附表一所示不實統一發票，分別交付各該營業人逃漏稅捐，被告劉士豪基於幫助犯罪之不確定故意，自101年10月起擔任全球公司登記負責人，幫助被告陳冠宗遂行上開犯行，是核被告陳冠宗所為，係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪十一罪（附表一編號5、10關於進燿公司部分不成立幫助逃漏稅捐罪，詳後述），被告劉士豪所為，則係犯刑法第30條、商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪之幫助犯共七罪（附表一編號5、10關於進燿公司部分不成立幫助逃漏稅捐罪之幫助犯，詳後述）。

　㈡被告陳冠宗以全球公司名義，於100年10月至102年10月間，分別於每二月為一期之報稅期間，開立數張不實發票，係於同一報稅期間填製不實會計憑證幫助逃漏稅捐，應認係基於單一犯罪決意，在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，而應各論以接續犯。

　㈢被告陳冠宗開立不實統一發票，旨在幫助他人逃漏營業稅，在同一犯罪決意與預定計畫下，所為填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐行為之時間、地點均有所重疊，而有局部之同一性，是於各營業稅期間填製不實會計憑證交付各該營業人而幫助他人逃漏稅捐，應認屬同一行為，被告陳冠宗、劉士豪各以一行為觸犯上開二罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條規定，分別從一重之填製不實會計憑證罪、幫助填製不實會計憑證罪處斷。　

　㈣數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理者，始屬接續犯，而為包括之一罪。營業稅之申報，加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念（最高法院107年度台上字第1246號、101年度台上字第4362號判決意旨參照）。被告陳冠宗自100年10月起至102年10月止，於附表一各編號所示營業稅期內，分別開立不實之當期統一發票交付各該營業人扣抵銷項稅額，客觀上係逐次實行，各營業稅期之填製不實會計憑證犯行在時間差距上，並非不能切割，應認犯意各別、行為互殊，按營業人申報稅捐之次數，予以分論併罰，論以填製不實會計憑證罪共十一罪，被告劉士豪自101年10月起至102年10月止擔任全球公司登記負責人幫助犯罪，亦應按營業人申報稅捐之次數，分論併罰，論以幫助填製不實會計憑證罪共七罪。起訴書就此部分認均應論以接續犯之一罪，尚有未合。

　㈤被告陳冠宗前因違反商業會計法等案件，經臺灣新北地方法院以96年度簡字第7827號判處有期徒刑4月，減為有期徒刑2月確定，於97年7月21日易科罰金執行完畢；被告劉士豪前因妨害風化案件，經臺灣新竹地方法院以99年度竹簡字第562號判處有期徒刑3月確定，於100年9月9日易科罰金執行完畢，有本院被告前案紀錄表在卷足稽，其二人於徒刑執行完畢後5年內，故意再犯本件有期徒刑以上各罪，均為累犯。惟被告陳冠宗、劉士豪行為後，司法院大法官已於108年2月22日作成釋字第775 號解釋，認有關累犯加重本刑部分，不生違反憲法一行為不二罰原則之問題。惟其不分情節，基於累犯者有其特別惡性及對刑罰反應力薄弱等立法理由，一律須加重最低本刑，於不符合刑法第59條所定要件之情形下，致生行為人所受之刑罰超過其所應負擔罪責之個案，其人身自由因此遭受過苛之侵害部分，對人民受憲法第8 條保障之人身自由所為限制，不符憲法罪刑相當原則，牴觸憲法第23條比例原則。於此範圍內，有關機關應自本解釋公布之日起2 年內，依本解釋意旨修正之。於修正前，為避免發生上述罪刑不相當之情形，法院就該個案應依本解釋意旨，裁量是否加重最低本刑（司法院釋字第775 號解釋意旨參照）。經查，被告陳冠宗、劉士豪前開構成累犯之前科均係易科罰金執行完畢，其中被告陳冠宗係於執行完畢逾3年後始再犯本罪，被告劉士豪之前科紀錄則係與本案罪質相異之妨害風化案件，尚無確切事證足認被告二人有何特別之重大惡性，或對刑罰之反應力薄弱等教化上之特殊原因，綜觀全案情節，對比本案罪名之法定刑，其罪刑應屬相當，依上述解釋意旨，並無再依刑法第47條第1 項規定加重其刑之必要，而於量刑時依刑法第57條之規定，於法定刑內再予斟酌即可。

　㈥被告劉士豪基於幫助犯罪之不確定故意，擔任全球公司登記負責人，而為構成要件以外之行為，使被告陳冠宗得以遂行填製不實會計憑證犯行，為幫助犯，是依刑法第30條第2項規定，各減輕其刑。　

四、不另為無罪諭知部分：　　

  ㈠公訴意旨略以：

  ⒈附表一編號5、10部分，被告陳冠宗基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，以全球公司名義，於101年9月、10月開立不實統一發票4張，102年8月開立不實統一發票5張，交付進燿公司扣抵銷項稅額，以此方式，幫助進燿公司逃漏稅捐，足生損害於稅捐機關課稅之公平性及稅捐稽徵管理之正確性；被告劉士豪基於幫助犯罪之不確定故意，自101年10月起擔任全球公司登記負責人，幫助被告陳冠宗為上開犯行。因認被告陳冠宗此部分所為，涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌，被告劉士豪此部分所為，涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐之幫助犯嫌。

　⒉附表二部分，被告陳冠宗明知全球公司並未實際銷貨予附表二所示營業人，竟基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意，於100 年9 月，以全球公司名義開立附表二所示不實統一發票共5 張，交付各該營業人充作進項憑證，向稅捐稽徵機關虛報扣抵銷項營業稅額，以此方式幫助逃漏稅捐，足生損害於稅捐機關課稅之公平性及稅捐稽徵管理之正確性，因認被告陳冠宗此部分所為，係犯商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐等罪嫌。

　㈡經查：

　⒈附表一編號5、10部分：

　　稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，係屬結果犯，必納稅義務人施以詐術或其他不正當方法，且因此造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪。至行為人為製造該虛設公司確有營業之假象，乃與其餘虛設公司行號彼此間對開發票，或自有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司取得發票之情形，因該虛設公司並無實際營業行為，要無逃漏稅捐之情形，且實際有營業行為之公司開立發票予虛設公司行號，亦無幫助逃漏稅捐可言（最高法院99年度台上字第7817號、99年度台非字第70號判決意旨參照）。被告陳冠宗以全球公司名義開立附表一編號5、10所示不實統一發票予進燿公司扣抵銷項稅額，然經財政部北區國稅局核算結果，計入上述虛開之統一發票後，進燿公司涉案期間逃漏營業稅金額為0 元，是該公司負責人胡震宇涉犯稅捐稽徵法第41條、第47條納稅義務人逃漏稅捐罪嫌，業經臺灣新北地方檢察署以107年度偵字第16751號為不起訴處分（3284偵卷第116 至118 頁）。進燿公司以附表一編號5、10所示虛偽統一發票扣抵銷項稅額，實際上並未發生逃漏稅捐之結果，被告陳冠宗交付上開發票之行為，自不得以稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐之罪名相繩，被告劉士豪亦無從論以幫助犯。　

　⒉附表二部分：　

　　王慶章係自100 年10月20日起擔任全球公司登記負責人，在此之前，全球公司係由陳麒宇經營，此經證人王慶章、陳麒宇於檢察官訊問時證述明確（3285偵卷第40頁反面至41頁），證人王慶章並證稱：我於100年7月就已經入股全球公司，100年10月擔任登記負責人，陳冠宇是從100年10月開始參與全球公司經營等語（3285偵卷第40頁反面），證人陳麒宇復證稱：我不認識陳冠宗，在我擔任全球公司負責人期間，陳冠宗沒有在全球公司任職等語（3284偵卷第59至60頁），則附表二所示於100 年9 月以全球公司名義開立之統一發票，縱有不實，亦不能認係被告陳冠宗所為，無從認定被告陳冠宗有此部分填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行。

　㈢從而，檢察官此部分所指被告陳冠宗幫助逃漏稅捐、被告劉士豪幫助犯幫助逃漏稅捐犯行（附表一編號5、10），及被告陳冠宗填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐犯行（附表二），核屬不能證明，原應為無罪之判決，然此部分與被告陳冠宗、劉士豪前開經起訴論罪部分各有想像競合、接續犯之裁判上、實質上一罪關係，爰均不另為無罪判決之諭知。

五、撤銷原判決之理由及科刑審酌事由（被告陳冠宗有罪部分、原判決附表四無罪部分，及被告劉士豪部分）：

　㈠被告陳冠宗部分：

　　原審以被告陳冠宗犯填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐共六罪，事證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟查：

　⒈依營業稅法第35條第1 項規定，營業人應以每二月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報營業稅，是每期營業稅之申報，於各期申報完畢時即已結束，以申報期間作為認定逃漏營業稅次數之計算，獨立性強，自應依稅期計算罪數，即以每期申報營業稅期間，於各期內開立數張統一發票論以接續犯之單純一罪，再按期別分論併罰，原審就被告陳冠宗附表一所示填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行，按交付統一發票對象論以六罪，尚有未合。

　⒉全球公司並無銷貨予虎城公司、昱徉公司、凱越公司之事實，業經說明如前，原審就此部分（即原判決附表四部分）為被告陳冠宗無罪之判決，認定事實非無違誤。

　⒊被告陳冠宗之前科紀錄於本案構成累犯，原審漏未審酌，而未說明是否依刑法第47條第1項規定加重其刑，理由欠備。

　⒋從而，檢察官就原判決附表四被告陳冠宗無罪部分提起上訴，指摘原判決不當，為有理由，應予撤銷，被告陳冠宗就原判決有罪部分提起上訴，猶執前詞否認犯行，均經指駁如前，洵屬無據，惟原判決此部分既有上開可議之處，亦應由本院予以撤銷改判。

　㈡被告劉士豪部分：

　　被告劉士豪坦承對於公司行號未實際營業者，可能有以公司名義虛偽開立無實際交易之統一發票，幫助他人逃漏稅捐，有所預見，仍基於幫助犯罪之不確定故意，具名擔任全球公司登記負責人，以此方式幫助被告陳冠宗犯填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐等罪，原審未察，遽為被告劉士豪無罪之判決，即有不當。檢察官就此部分提起上訴，為有理由，應由本院予以撤銷改判。

　㈢爰以行為人之責任為基礎，審酌被告陳冠宗為全球公司實際負責人，掌控全球公司統一發票之開立，為主辦會計人員，竟不實填載會計憑證，幫助附表一所示營業人逃漏稅捐（除進燿公司外），影響國家財政收入及稅賦之公平性，被告劉士豪預見上情，仍出具名義擔任全球公司登記負責人，幫助被告陳冠宗遂行犯罪，所為非是，守法觀念均有欠缺，英語非難，兼衡被告陳冠宗、劉士豪之素行，各為大學畢業、高中畢業之智識程度（原審卷㈠第27、31頁），其二人犯罪之動機、目的、手段、涉案程度、參與情節，及所填製不實會計憑證數量、幫助逃漏稅捐數額，及被告陳冠宗、劉士豪於本院審理時自承之工作所得、經濟能力、扶養親屬之家庭生活狀況（本院卷第194頁），暨被告劉士豪犯後始終坦承犯行，良有悔意，被告陳冠宗則否認犯罪，於犯後態度無從為更有利考量等一切情狀，分別量處如主文第二、三項所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，資為懲儆。

　㈣又執行刑之酌定，雖無必須按一定之比例予以折數計算之理，惟仍應於法律所規定之範圍（即裁量權行使之外部性界限），合於比例、公平及罪刑相當原則（即裁量權行使之內部性界限）妥適裁量。是定其刑期時，除仍應就各別刑罰規範之目的、輕重罪間體系之平衡、整體犯罪非難評價、各行為彼此間之偶發性、與被告前科之關聯性、各行為所侵害法益之專屬性或同一性、數罪對法益侵害之加重效應、罪數所反映之被告人格特性與犯罪傾向、社會對特定犯罪例如一再殺人或販毒行為處罰之期待等，為綜合判斷外，尤須參酌上開實現刑罰公平性，以杜絕僥倖、減少犯罪之立法意旨，為妥適之裁量（最高法院97年度台上字第2017號判決意旨參照）。本件被告陳冠宗填製不實會計憑證以幫助逃漏稅捐，及被告劉士豪幫助犯罪，次數各達11次、7次，然其手段雷同，犯罪時間具有相當之密接性，侵害法益無二，乃因營業稅申報定有期間分別論罪，如以實質累加方式定應執行刑，處罰之刑度顯將超過其等行為之不法內涵，而違反罪責原則，自不應以被告等犯罪次數作為定其應執行刑之唯一標準，應整體犯罪非難評價，其罪數所反映人格特性與犯罪傾向，及數罪對法益侵害之加重效應與刑罰之內部界限，依多數犯罪責任遞減原則，分別定應執行刑如主文第二、三項所示，暨諭知執行刑易科罰金之折算標準，以符合罪刑相當及比例原則，實現刑罰權之公平正義。

　㈤末查，被告劉士豪因傷害等案件，經臺灣新竹地方法院以110年度訴字第227號判處有期徒刑3月，於110年6月14日確定，有本院被告前案紀錄表可參，核與刑法第74條第1項得為緩刑之要件不合，被告劉士豪請為緩刑之宣告，即非有據。　　

乙、無罪部分：

一、公訴意旨略以：被告陳冠宗基於填製不實會計憑證、以詐術逃漏稅捐之犯意，明知全球公司自100年9月間起至103年4月間止，並無實際自如附表三所示之品研有限公司等五家公司進貨之事實，被告陳冠宗竟接續取自如附表三所示之品研有限公司等五家公司開立之不實統一發票共計61紙，銷售額合計4721萬6948元，進項稅額共236萬850元，復由被告陳冠宗持以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此詐術逃漏全球公司營業稅236萬850元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵與管理之正確性。因認被告陳冠宗涉犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人逃漏稅捐等罪嫌。

二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1 項分別定有明文。認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決（最高法院76年台上字第4986號判例意旨參照）。

三、經查：

　㈠稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，係屬結果犯，必納稅義務人施以詐術或其他不正當方法，且因此造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪。而我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之。進項稅額係指營業人於購買與營業行為有關之貨物或勞務時所給付之營業稅稅額，銷項稅額是指營業人有銷售行為時應依法令規定開立統一發票並申報之稅額。因此，應繳納之營業稅額係為銷項稅額扣除進項稅額時之差額。如經稽徵機關認定營利事業的進項稅額及銷項稅額均為不實時，稽徵機關係就營業人原申報之銷項稅額及進項稅額分別扣除不實之進項稅額及銷項稅額後得出核定之銷項稅額及進項稅額，再就前開核定之數額之差額為應納稅額，不得僅單面計算不實銷項可供扣抵之稅額。 依證人王慶章前開證述情節，全球公司於100年10月變更登記負責人後，已無營業行為，被告陳冠宗於本院審理時亦坦承：王慶章要用全球公司名義貸款，需要業績，我自己有開公司，就用我公司與廠商的交易幫王慶章做業績，因為沒有金流，不被稅捐稽徵機關承認，我才會請黃成富匯款補做金流之事實（本院卷第193頁），與被告劉士豪於本院審理時所陳：陳冠宗要我當負責人時，問我信用是否良好，說全球公司要擴充信用辦貸款，就是增加公司應收帳款、應付帳款，把信用做漂亮一點，這樣向銀行貸款時分數會比較高等語（本院卷第193頁），殊無二致。再與全球公司合庫銀行五洲分行、臺灣銀行圓山分行帳戶資料相互對照，100 年12月至102 年10月間，台灣光屋公司、仲坤公司、進燿公司、百基公司、金昶公司、昱徉公司、馬輚公司匯款至全球公司合庫銀行五洲分行、臺灣銀行圓山分行帳戶後，每即立刻匯出（雄稅卷㈢第31、32、75至79頁），顯然僅在製作金流紀錄，而非真實交易款項之收付。因此全球公司與台灣光屋公司、仲坤公司、進燿公司、百基公司、金昶公司、昱徉公司、馬輚公司間資金往來均係刻意製作，彼此間並無真實交易，全球公司亦無銷貨予虎城公司、凱越公司之事實，全球公司所開立如附表一所示統一發票，均為不實會計憑證，業經本院說明認定如上，此部分銷項稅額同屬不實，於計算全球公司應納稅額時，本應逕予扣除，而本案又無證據足資證明全球公司除前揭虛開之統一發票外，尚有其他真實銷貨交易及數額，則被告陳冠宗取得附表三所示統一發票縱屬虛偽進項，在不能認定有真實銷項稅額之情況下，仍然不生逃漏稅捐之結果。

　㈡營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每二月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證（最高法院95年度台上字第1477號判決意旨參照）。檢察官起訴書認被告陳冠宗就此部分有填製不實會計憑證之行為，於原審審理時提出補充理由書，認被告陳冠宗此部分行為另該當商業會計法第71條第5款利用不正當方法致使會計事項及財務報表發生不實結果罪名（原審卷㈠第237頁），惟所指被告陳冠宗虛偽填製之會計憑證並未具體特定，本案卷內亦無全球公司會計事項、財務報表、帳冊等可資核對虛實，無從認定被告陳冠宗有違反商業會計法之行為。

四、綜上，本案依卷存事證，尚不足使公訴意旨所指被告陳冠宗就附表三部分填製不實會計憑證、公司負責人逃漏稅捐之犯罪事實，達於無所懷疑而得確信為真實之程度，自應就此部分為被告陳冠宗無罪之判決。

五、維持原判決之理由：　　　

  ㈠原審就附表三部分，以不能證明被告陳冠宗犯罪，為被告陳冠宗無罪之諭知，經核並無不合。

  ㈡檢察官上訴意旨略以：依原審調查證據結果，全球公司與附表三所示營業人間確無真實交易，上開統一發票既然不實，被告陳冠宗持以扣抵營業成本，足使部分稅收無法核課，自屬逃漏稅捐行為，且被告陳冠宗將此等不實進項憑證登載於「營業人銷售額與稅額申報書」，持向稅捐稽徵機關行使，仍應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。原審未察，逕就此部分為被告陳冠宗無罪之判決，非無違誤。　　

　㈢經查：

　⒈我國營業稅係以銷項稅額與進項稅額之差額計算課徵，如經稽徵機關認定營利事業進項稅額及銷項稅額均有不實時，應先扣除不實部分進行核定，再就核定數額之差額為應納稅額，並非單面計算不實銷項可供扣抵之稅額，已如前述。本件全球公司於100年10月至102年10月間開立如附表一所示統一發票均屬虛偽，又無證據足資認定全球公司尚有其他真實銷項收入，不能僅以進項稅額扣抵數額認定逃漏稅捐金額。檢察官仍以被告陳冠宗持附表三所示統一發票扣抵營業成本，足使部分稅收無法核課，認已發生逃漏稅捐之結果，洵屬無據。

　⒉刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。又營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每二月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證（最高法院69年度台上字第2413號、95年度台上字第1477號判決意旨參照）。從而，公司行號申報稅捐製作之營業人銷售額與稅額申報書等相關文件，並非基於業務關係所為，不屬於業務文書，本無成立刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書罪之餘地，況依卷附全球公司100年4月至103年4月營業人銷售額與稅額申報書之記載（雄稅卷㈡第23至42頁），其申報人均非被告陳冠宗，要難遽予認定犯罪。

　㈣綜上，檢察官就此部分並未提出其他積極證據，猶執前詞提起上訴指摘原判決不當，乃就原審採證之職權行使徒憑己見再為爭執，為無理由，應予駁回。

據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第11條前段、第30條、第47條第1項、第55條、第41條第1 項前段、第8 項、第51條第5 款，判決如主文。

本案經檢察官陳柏文提起公訴，檢察官曾信傑提起上訴，檢察官曾俊哲到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　110 　年　　8 　　月　　18　　日

                  刑事第三庭    審判長法　官  張惠立 

                                      法　官  劉兆菊

                                      法　官  廖怡貞

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。

                                      書記官  劉芷含 

中　　華　　民　　國　　110 　年　　8 　　月　　18　　日

商業會計法第71條

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

稅捐稽徵法第43條

（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。